Проблеми визначення бази оподаткування за землю комунальної власності об’єднаних територіальних громад

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Академія праці, соціальних відносин і туризму

Академия труда, социальных отношений и туризма

Проблеми визначення бази оподаткування за землю комунальної власності об'єднаних територіальних громад

Проблемы определения платы налогообложения за землю коммунальной собственности объединённых территориальных громад

Problems of defining the tax base for communally owned land of united territorial communities

Потапенко Сергій Анатолійович

Потапенко Сергей Анатолиевич

Potapenko Sergei

Анотація

земля оподаткування власність законодавство

У статті на основі аналізу теоретичних джерел, земельного, податкового законодавства та судової практики розглянуто, що основою для визначення бази оподаткування плати за землю державної та комунальної форми власності є їх нормативна грошова оцінка. Проаналізовано, що представницькі органи об'єднаних територіальних громад не мають повноважень проводити нормативну грошову оцінку земельних ділянок комунальної власності сільськогосподарського призначення, які розташовані за межами населених пунктів, але вони є розпорядниками цих земель. Аргументовано, що невикористання земельної ділянки сільськогосподарського призначення до проведення її нормативної грошової оцінки з метою подальшої передачі її в оренду, водночас, є недотриманням принципів її раціонального та платного використання, що призводить до втрат місцевих бюджетів. Висвітлюються колізії земельного та податкового законодавства при визначенні бази оподаткування плати за землю, обґрунтовуються шляхи їх подолання. Акцентується увага на необхідності саме законодавчого врегулювання даного питання та автором формулюються відповідні пропозиції.

Ключові слова: орендна плата за землю, земельний податок, база оподаткування, нормативна грошова оцінка, об'єднані територіальні громади.

Аннотация

В статье на основании анализа теоретических источников, земельного, налогового законодательства и судебной практики рассмотрено, что основой для определения базы земельного налога земель государственной и коммунальной формы собственности есть их нормативная денежная оценка. Проанализировано, что представительские органы объединённых территориальных громад не имеют полномочий проводить нормативную денежную оценку земельных участков сельскохозяйственного назначения, которые находятся за границами населенных пунктов, но они есть распорядителями этих земель. Аргументируется, что не использование земельного участка сельскохозяйственного назначения до проведения его нормативной денежной оценки с целью дальнейшей передачи его в аренду, одновременно, есть несоблюдением принципов ее рационального и платного использования, что приводит к утратам местных бюджетов. Раскрываются коллизии земельного и налогового законодательства при определении базы налогообложения платы за землю, аргументируются пути их законодательного преодоления. Акцентируется внимание на необходимости именно законодательного урегулирования данного вопроса и автором формулируются соответствующие предложения.

Ключевые слова: арендная плата за землю, земельный налог, база налогообложения, нормативная денежная оценка, объединённые территориальные громады.

Abstract

In the article, on the basis of the analysis of theoretical sources, land, tax law and judicial practice, it is considered that their normative monetary estimation is the basis for determining the tax base for land for state and communal property. It is analyzed that representative bodies of the joint territorial communities do not have the authority to carry out normative monetary valuation of land plots of communal property of agricultural purpose which are located outside of settlements, but they are the administrators of these lands. It is argued that a failure to use the land for agricultural purposes prior to the conduct of its normative monetary valuation for the purpose of transferring it in rent, at the same time, is a breach of the principles of management and of pay, leading to losses of local budgets. The conflicts of land and tax legislation are highlighted when determining the basis for taxation of land, and ways of overcoming them are substantiated. The emphasis is placed on the need for the legislative regulation of this issue and the author formulates relevant proposals.

Key words: land lease, land tax, tax base, normative monetary valuation, united territorial communities.

Основна частина

Постановка проблеми. Після набрання чинності Законом України «Про добровільне об'єднання територіальних громад» [5], з 2015 по жовтень 2018 року в Україні утворено 705 об'єднаних територіальних громад (далі - ОТГ). Реформа децентралізації демонструє легко вимірювані успіхи. Місцеві бюджети зросли на 123,4 млрд. грн: з 68,6 млрд. в 2014 до 192 млрд. грн. в 2017 році. Частка місцевих бюджетів у зведеному бюджеті України постійно зростає і на кінець 2017 року склала 51,2% (у 2015 році - 45,6%). До складу цих ОТГ увійшли 3399 місцевих рад, в яких проживають 6,4 млн. осіб [9].

Матеріальною і фінансовою основою місцевого самоврядування є рухоме і нерухоме майно, доходи місцевих бюджетів, інші кошти, земля, природні ресурси, що є у власності територіальних громад сіл, селищ, міст, районів у містах, а також об'єкти їхньої спільної власності, що перебувають в управлінні районних і обласних рад [1, ст. 142]. Слід зазначити, що плата за землю, яка входить до складу податку на майно, займає вагоме місце у надходженнях до місцевих бюджетів ОТГ. Платою за землю є місцевий податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. Для визначення бази оподаткування земельного податку та орендної плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності обов'язково проводиться нормативна грошова оцінка. Якщо в межах населених пунктів ОТГ нормативна грошова оцінка проведена та затверджена і не виникає проблем з правильним визначенням бази оподаткування плати за землю комунальної власності, то за межами населених пунктів ситуація інша, що з необхідністю потребує врегулювання.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Цій проблематиці присвячені роботи таких авторів, як Андрейцев В. [15], Білецька Г. [16], Гривняк К. [17], Лера В. [18], Мірошніченко А. [19], Кучерявенко М. [20] та інші. Але при цьому механізму законодавчого вирішення колізій при визначенні бази оподаткування плати за землю поки що не приділено достатньої уваги, а тому вона з необхідністю потребує свого системного вирішення.

У зв'язку з нещодавнім утворенням об'єднаних територіальних громад, обрання ними своїх представницьких органів та передачі їм у комунальну власність земель сільськогосподарського призначення за межами населених пунктів протягом 2018 року, наукових публікацій з цього приводу практично не існує. Ці питання обговорюються на рівні експертів, посадових осіб та депутатів сільських, селищних, міських рад ОТГ.

Формулювання цілей статті (постановка завдання). Мета запропонованого дослідження проаналізувати земельне та податкове законодавство України, яке регулює порядок проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих за межами населених пунктів, розглянути судову практику при розгляді спорів, пов'язаних з неправильним визначенням бази оподаткування плати за землю державної та комунальної власності та сформулювати пропозиції щодо можливого удосконалення чинного законодавства.

Виклад основного матеріалу. Ставка земельного податку за землі комунальної власності визначається рішенням органу місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів, а орендна плата це єдиний податок в Україні розміри якого з площі угідь зазначені не у Податковому кодексі, а визначаються договором оренди землі.

На виконання розпорядження Кабінету Міністрів України від 31 січня 2018 року №60-р [8] Державною службою з питань геодезії, картографії та кадастру проведено формування земельних ділянок сільськогосподарського призначення державної власності в межах, визначених перспективним планом формування територій громад, шляхом проведення інвентаризації земель сільськогосподарського призначення державної власності та проведено передача зазначених земельних ділянок у комунальну власність відповідних ОТГ.

В результаті, станом на вересень 2018 року, 479 ОТГ стали власниками земельних ділянок сільськогосподарського призначення загальною площею 938,7 тис. гектарів, які розташовані за межами населених пунктів. Включення цих земель в межі населеного пункту або виготовлення технічної документації з нормативної грошової оцінки на такі земельні ділянки займуть тривалий час та відповідні витрати. Однак отримані землі мають використовуватися за цільовим призначенням та за плату, яка визначається рішенням сільської, селищної або міської ради ОТГ. Саме при визначенні розміру земельного податку або орендної плати за користування такими земельними ділянками органи місцевого самоврядування ОТГ стикаються з недоліками чинного законодавства.

З одного боку, Закон України «Про оцінку земель» встановлює обов'язкове проведення нормативної грошової оцінки при визначенні розміру земельного податку або орендної плати за земельні ділянки комунальної власності [6, ст. 13]. Але її проведення займає достатньо тривалий час і затверджується така технічна документація із нормативної грошової оцінки відповідною районною радою. А також на практиці не у кожної ОТГ є вільні кошти для оплати такої документації. Але при цьому всьому принципи, встановлені земельним законодавством [2, ст. 5] вимагають проведення польових робіт на землях сільськогосподарського призначення та обов'язкове справляння плати за її використання [2, ст. 206].

З іншого боку, Податковий кодекс України (далі - ПК України) передбачає, що для визначення розміру земельного податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок [3, п. 289.1 ст. 289]. Як ми бачимо ця правова норма стосується земельних ділянок всіх форм власності і тому вона є загальною по відношенню до ст. 13 Закон України «Про оцінку земель». Але цей Кодекс передбачає можливість визначення розміру орендної плати або земельного податку за користування земельними ділянками державної або комунальної власності нормативну грошову оцінку яких не проведено. Він зазначає, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку [3, пп. 288.5.1, п. 288.5, ст. 288]. При цьому, ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки [3, п. 274.1, ст. 274]. А ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області [3, п. 277.1, ст. 277].

Отже, органи місцевого самоврядування ОТГ на практиці стикаються з ситуацією, коли подібні правовідносини врегульовані різними законодавчими актами однакової юридичної сили, які є одночасно чинними, але їх положення містять різні правові приписи. В правовій доктрині таке явище отримало назву «колізія правових норм».

У більшості випадків подолання колізій здійснюється шляхом використання колізійних норм або вироблених теорією права колізійних принципів, коли «кожний наступний акт скасовує дію попереднього з того ж питання», «спеціальна норма (закон) скасовує дію загальної норми (закону)», «у випадку суперечності застосовуються норми, що мають більш високу юридичну силу». Значно складнішою є проблема подолання складних випадків колізій, які виникають при співпадінні (збігові) колізійних принципів, оскільки це призводить до конкуренції колізійних правил.

При змістовно-темпоральній колізії в конкуренції перебувають два колізійних принципи: темпораль - ний принцип і змістовний принцип, який означає, що спеціальна норма (старіша норма) скасовує дію загальної норми [10, с. 66].

Закон України «Про оцінку земель» був прийнятий 11 грудня 2003 року він містить Розділ ІІ «Засади оцінки земель» в який входить ст. 13 «Обов'язкове проведення грошової оцінки земельних ділянок».

Це дає нам підстави стверджувати, що ст. 13 цього Закону містить спеціальну правову норму.

ПК України був прийнятий 02 грудня 2010 року, він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства [3, ст. 1].

З вищевикладеного слідує, що правові норми, передбачені ст. 13 Закон України «Про оцінку земель» та ст. ст. 288, 274, 277 ПК України перебувають у змістовно-темпоральній колізії.

Неоднозначною також видається з цього приводу і судова практика. Так Верховний Суд України (далі - ВСУ) у справі №3-70 гс 15 зазначив, що нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати для земель державної та комунальної власності, оскільки при укладенні договору оренди землі вона проведена не була, розмір орендної плати визначений не правильно, а тому договір у цій частині суперечить приписам чинного законодавства [12]. Цей договір був визнаний судом недійсним.

В іншій справі ВСУ виходив з того, що обов'язок зі сплати орендної плати є нормативно регульованим і не може визначатися, змінюватися чи припинятися сторонами договору за власним волевиявленням з порушенням умов та порядку, передбачених чинних законодавством. Через не проведення нормативної грошової оцінки землі, яка передавалась в оренду за спірним розпорядженням та договором, істотно занижується орендна плата за використання землі, що призводить до ненадходження коштів до бюджету. В результаті укладений договір оренди землі був визнаний судом недійсним [13].

У справі №3-41гс15 ВСУ зазначив, що згідно з ч. 1 ст. 15 Закону України «Про оренду землі» однією з істотних умов договору оренди землі є орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату. Оскільки законодавець чітко визначив, що нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати для земель державної та комунальної власності, то її визначення без проведення нормативної грошової оцінки є порушенням вимог чинного законодавства та істотних умов договору оренди землі. З цих підстав договір оренди землі був визнаний судом недійним [11].

Протилежно іншою була правова позиція Верховного Суду у справі №911/1101/17, де з врахуванням практики Європейського суду з прав людини про те, що ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, суд дійшов висновку, що орендар покладався на легітимність добросовісних дій державного органу, не вчиняв жодних порушень, діяв правомірно і мав справедливі очікування про те, що орган державної влади діяв у межах наданих йому повноважень та у спосіб, визначений законом. Тому Верховний Суд прийшов до висновку, що порушення щодо видачі оспорюваних розпоряджень без затвердження документації з нормативної грошової оцінки було допущене самим державним органом. В результаті позов прокурора був залишений без розгляду, а договір оренди землі чинним [14].

Проаналізувавши судову практику ми можемо зрозуміти, що суди переважно застосовували приписи законодавства про обов'язковість проведення нормативної грошової оцінки земель державної та комунальної власності. Застосування принципів подолання темпоральних або змістовних колізій у порушеному нами питанні не виправить проблемну ситуацію та на практиці призведе до подальшого визначення бази оподаткування плати за землю комунальної власності ОТГ взагалі без проведення нормативної грошової оцінки.

Одним із механізмів вирішення зазначеного питання може стати проведення загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення відповідно до постанови уряду від 07 лютого 2018 року №105. Об'єктом цієї оцінки мають стати землі сільськогосподарського призначення незалежно від форми власності в межах території природно-сільськогосподарських районів (у тому числі гірських природно-сільськогосподарських районів) Автономної Республіки Крим, областей, крім земель сільськогосподарського призначення в межах населених пунктів [7]. Згідно цієї постанови технічна документація з (загальнонаціональної) нормативної грошової оцінки після проходження державної землевпорядної експертизи подається на затвердження Міністерства аграрної політики. Однак зауважимо на тому, що це положення суперечить припису акту вищої юридичної сили - Закону України «Про оцінку земель», відповідно до якого технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих за межами населених пунктів затверджується районними радами [6, ч. 2, ст. 23].

Згідно цієї постанови у разі коли технічна документація з нормативної грошової оцінки земельної ділянки сільськогосподарського призначення розроблена, але не затверджена рішенням органу місцевого самоврядування, та/або відомості про таку оцінку не внесені до Державного земельного кадастру до затвердження технічної документації, до Державного земельного кадастру підлягають внесенню та використовуються відомості про оцінку [7, п. 24]. Це положення визнає примат нормативної грошової оцінки, яка затверджується органом місцевого самоврядування відповідно до Закону України «Про оцінку земель», а звідси випливає, що всеукраїнська нормативна грошова оцінка є проміжною. Отже, після затвердження даної документації де-юре буде створена ще одна змістовно-ієрархічна колізія, яка, на нашу думку, у правозастосовній діяльності призведе до ще більших невизначеностей.

Висновки з даного дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямі. Проведене нами дослідження дає нам підстави стверджувати, що дана темпорально-змістовна колізія може бути вирішена лише шляхом внесення змін до Закону України «Про оцінку земель». Тому, ми пропонуємо доповнити ч. 1 ст. 13 Закону України «Про оцінку земель» абзацом 2 наступного змісту: «Виходячи з наявних фінансових ресурсів державного і місцевого бюджетів органи державної влади та органи місцевого самоврядування з метою визначення розміру земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності можуть проводити їх нормативну грошову оцінку і після передачі їх в користування (оренду). В таких випадках, до проведення нормативної грошової оцінки, розмір земельного податку або орендної плати має визначатися згідно з положеннями Податкового кодексу України».

Література

1. Конституція України від 28 червня 1996 р. №254/к/96-ВР / Відомості Верховної Ради України. - 1996, №30, ст. 141.

2. Земельний кодекс України: Закон України від 25 жовтня 2001 р. №2768-ІІІ / Відомості Верховної Ради України. - 2002, №3-4, ст. 27.

3. Податковий кодекс України: Закон України від 2 грудня 2010 р. №2755^1 / Відомості Верховної Ради України. - 2011, №13-14, №15-16, №17, ст. 112.

4. Про місцеве самоврядування в Україні: Закон України від 21 травня 1997 р. №280/97-ВР / Відомості Верховної Ради України. - 1997, №24, с. 170.

5. Про добровільне об'єднання територіальних громад: Закон України від 5 лютого 2015 р. №157^ПІ / Відомості Верховної Ради України. - 2015, №13, ст. 91.

6. Про оцінку земель: Закон України від 11 грудня 2003 р. №1378-^ / Відомості Верховної Ради України. - 2004, №15, ст. 229.

7. Про затвердження загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України: Постанова Кабінету Міністрів України від 07 лютого 2018 р. №105 / Режим доступу: 105-2018-п

8. Питання передачі земельних ділянок сільськогосподарського призначення державної власності у комунальну власність об'єднаних територіальних громад: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 31 січня 2018 р. №60-р / Режим доступу: https://www.kmu.gov.ua/npas/pitannya-peredachi-1

9. Донченко К. Сценарії децентралізації. Що очікує ОТГ після 2020 року. 03.07.2018 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://biz.censor.net.ua/r3074295.

10. Москалюк О.В. Співвідношення змістовного та темпорального принципів подолання колізій норм права: традиційний та новітні підходи. Часопис Київського університету права. - 2010, №4, с. 65-69.

11. Постанова Верховного Суду України від 08.04.2015 р, справа №3-41гс15 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43578697/

12. Постанова Верховного Суду України від 20.05.2015 р., справа №3-70гс15 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44807153/

13. Постанова Верховного Суду України від 11.05.2016 р., справа №6-824цс16 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57677841/

14. Постанова Верховного Суду від 13.06.2018 р., справа №911/1101/17 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74720748/

15. Андрейцев В. І. Земельне право і законодавство суверенної України: Актуальні проблеми практичної теорії / В. І. Андрейцев. - 2-ге вид., випр. - К.: Знання, 2007-445 с.

16. Білецька Г. Плата за землю: види та особливості / Г. Білецька // Юридичний журнал. - 2010. №12. С. 52-54.

17. Гривнак К. Плата за землю для юридичних осіб / К. Гривнак // Вісник податкової служби України. - 2011- №3.С. 18-21.

18. Лера В. Обов'язок по платі за землю та неврегульованість земельного законодавства / В. Лера // Юридичний журнал. - 2007. - С. 107-109.

19. Мірошніченко А.М. Земельне право України: підручник / А.М. Мірошніченко. - К.: Алерта, 2009. - 712 с.

20. Податкове право України: підручник / [О.О. Головашевич, п 44 А.М. Котенко, Є. М. Смичок та ін.]; за ред. М.П. Кучерявенка. - Харків: Право, 2018. - 512 с.

References

1. The Constitution of Ukraine of June 28, 1996 No. 254 / k / 96-VR / Information from the Verkhovna Rada of Ukraine. - 1996, No. 30, p. 141.

2. The Land Code of Ukraine: Law of Ukraine dated October 25, 2001 No. 2768-III / Information from the Verkhovna Rada of Ukraine. - 2002, No. 3-4, Art. 27.

3. The Tax Code of Ukraine: Law of Ukraine dated December 2, 2010 No. 2755-VI / Information from the Verkhovna Rada of Ukraine. - 2011, # 13-14, # 15-16, # 17, Art. 112.

4. About local government in Ukraine: Law of Ukraine dated May 21, 1997. No. 280/97-VR / Information from the Verkhovna Rada of Ukraine. - 1997, No. 24, p. 170.

5. On Voluntary Association of Territorial Communities: Law of Ukraine dated February 5, 2015 No. 157-VIII / Information from the Verkhovna Rada of Ukraine. - 2015, No. 13, Art. 91.

6. On land valuation: Law of Ukraine dated December 11, 2003 No. 1378-IV / Information from the Verkhovna Rada of Ukraine. - 2004, No. 15, Art. 229.

7. On the approval of the national (all-Ukrainian) normative monetary valuation of agricultural land and amendments to certain resolutions of the Cabinet of Ministers of Ukraine: Resolution of the Cabinet of Ministers of Ukraine dated February 7, 2018, No. 105 / Access mode: 105-2018-p.

8. Issue of the transfer of agricultural land plots of state ownership to the communal property of the united territorial communities: Order of the Cabinet of Ministers of Ukraine dated January 31, 2018, No. 60-p / Access mode: https: // www.kmu.gov.ua/npas / pitannya - peredachi-1

9. Donchenko K. Decentralization scenarios. What awaits OTG after 2020. July 3, 2018 [Electronic resource]. - Access mode: https://biz.censor.net.ua/r3074295

10. Moskalyuk O.V. Relationship between the content and temporal principles of coping with the norms of law: traditional and modern approaches. Journal of the Kyiv University of Law. - 2010, No. 4, p. 65-69.

11. Decision of the Supreme Court of Ukraine from April 8, 2015, the case number 3-41gs15 [Electronic resource]. - Access mode: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43578697/

12. Decision of the Supreme Court of Ukraine dated May 20, 2015, case number 3-70hs15 [Electronic resource]. - Access mode: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44807153/

13. Decision of the Supreme Court of Ukraine of 05/11/2016, case number 6-824tss16 [Electronic resource]. - Access mode: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57677841/

14. Decision of the Supreme Court of 06/13/2018, case number 911/1101/17 [Electronic resource]. - Access mode: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74720748/

15. Andreetsev V.I. Land law and legislation of sovereign Ukraine: Actual problems of practical theory / VI Andreyt - sev - 2nd form., Vipr. - K.: Knowledge, 2007-445 p.

16. Biletska G. Land fee: types and features / G. Biletska // Legal journal. - 2010. No. 12. P. 52-54.

17. Grivnak K. Land fee for legal entities / K. Hryvnak // Bulletin of the Tax Service of Ukraine. - 2011 - No. 3. P.18-21.

18. Lera V. Duty for payment for land and non-regulation of land legislation / V. Lera // Legal journal. - 2007. - P. 107-109.

19. Miroshnichenko A.M. Land law of Ukraine: textbook / А.М. Miroshnichenko - K.: Alerta, 2009. - 712 p.

Unit law of Ukraine: textbook / [O.O. Golovasevich, p. 44 AM Kotenko, Ye. M. Bumblebee and others.]; for ed. MP Kucheriavenka - Kharkiv: Right, 2018. - 512 p.

Размещено на Allbest.ru