Эффективность контрольной работы налоговых органов Российской Федерации

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Всероссийская государственная налоговая академия

Эффективность контрольной работы налоговых органов Российской Федерации

Морозов М.С.

г. Москва

Наша повседневность часто заставляет задуматься о несовершенности налоговой системы государства. Современные социально-экономические условия в стране вынуждают налогоплательщиков скрывать свои доходы, что способствует ускоренному совершенствованию налоговой системы, так как в основном именно страх последующей юридической ответственности является самым значимым обстоятельством, заставляющим платить налоги. Одним из важнейших условий стабилизации финансовой системы России является обеспечение устойчивого сбора налогов.

Мобилизуемые средства в бюджет РФ в виде налогов и других обязательных платежей во многом зависят от четкого исполнения юридическими и физическими лицами налогового законодательства и других нормативных актов. Вследствие неуплаты налогов образуется диссонанс в бюджете, в результате чего не выполняются различные программы государства, нарушается финансирование обороноспособности страны, не выплачиваются пенсии, заработная плата государственных предприятий, страдает медицинская сфера. Эти факторы являются наиболее значимыми при оценке стабильности и финансовой самостоятельности государства. И это далеко не все проблемы, которые возникают из-за несовершенства налоговой системы.

В этой связи в настоящее время уделяется много внимания реформированию налогового администрирования с целью повышения эффективности работы налоговых органов. Обычно, рассматривая вопрос об эффективности какой-либо контрольной деятельности, прежде всего, имеют в виду адекватность достигнутых в процессе ее осуществления результатов намеченным целям, степень приближения результата к цели с одновременным учетом произведенных затрат.

Для всесторонней оценки эффективности осуществления налогового контроля в России за отчетный период первоначально следует проанализировать показатели результативности. С этой целью мы воспользовались информацией официальных сайтов ФНС России, Федерального Казначейства России, а также официальной отчетностью ФНС России.

Рассмотрим схему расчета показателей результативности налогового контроля. В первую очередь сопоставим общее количество контрольных мероприятий с суммой дополнительно начисленных платежей по итогам контроля. Графическое соотношение этих количественных показателей приведено на рисунке 1.

Рис. 1. Соотношение объема проведенных проверок (всего) - с объемами доначисленных средств по их итогам

Используя данные рисунке 1, рассчитаем значение показателя П_рез, характеризующего результативность одной проверки:

П_рез = Д / К, где

Д - дополнительно начисленные платежи, руб.;

К - количество камеральных и выездных проверок всего, единицы.

Таблица 1

Результативность налогового контроля в РФ в 2003-2006 гг.

Резкое увеличение показателя П_рез в 2004 году объясняется значительными доначислениями, произведенными налоговыми органами по ОАО НК «ЮКОС», что искажает общую динамику показателя. В то же время наблюдается рост показателя в 2005 году по сравнению с 2003 годом на 67%, а также улучшение количественных показателей в 2006 году (по сравнению с 2005 годом +40%). Этот первоначальный анализ данных позволяет сделать вывод о том, что результативность контрольных мероприятий в РФ постепенно повышается.

Для более детальной оценки результативности налогового контроля необходимо отдельно рассмотреть результативность камеральных и выездных проверок. Рассчитаем значение показателя П_рез в отношении камерального контроля.

Таблица 2

Результативность камерального налогового контроля в РФ в 2003-2006 гг.

Как видно из таблицы результативность камерального контроля, резко выросшая в 2004 году (175% от уровня 2003 года), впоследствии незначительно снижается и получает свое закрепление на уровне 3 тысяч рублей, доначисленных по результатам 1 проверки. Такие показатели деятельности в 2004-2006 годах говорят о стабильности в работе за период, что является отрицательным моментом с позиций выполнения бюджетного назначения.

Далее рассмотрено соотношение итогов выездного налогового контроля за период 2003-2006 гг. Следует заметить, что именно выездные налоговые проверки вносят основную лепту в процесс формирования результата налогового контроля, так как главной целью осуществления камерального контроля служит охват как можно большего количества налогоплательщиков и отбор недобросовестных из них для их последующего выездного контроля.

Таблица 3

Результативность камерального налогового контроля в РФ в 2003-2006 гг.

Анализ полученных данных показывает, что изменение значения показателя в 2006 году по сравнению с 2005 составляет +139%, а его соотношение со значением 2003 года достигло 1002%, что в основном явилось следствием роста объема доначислений в 4 раза.

Повышение результативности выездных налоговых проверок в 2005-2006 годах обусловлено введением новой системы сдачи отчетности организаций в электронном виде, совершенствованием автоматизированной системы отбора налогоплательщиков при планировании выездных проверок, использованием сведений о налогоплательщике из различных внешних источников.

Так, рассчитав П_рез выездного налогового контроля организаций, отобранных для проведения выездных проверок на основании информации из внешних источников, получаем данные, характеризующие результативность проводимых мероприятий:

Таблица 4

Результативность выездных налоговых проверок на основании информации из внешних источников в РФ в 2003-2006 гг.

Анализ полученных значений позволяет сделать вывод о высокой результативности данного вида проводимых мероприятий. Так, в 2003 году она превысила результативность выездного контроля в 4,3 раза, а в 2005 на 1/3.

До конца 2005 года результаты такого контроля имели стабильные тенденции к повышению, однако, в 2006 году наметился резкий спад объема и качества проведения выездных проверок организаций, отобранных на основании информации из внешних источников. Одновременно с этим выросла результативность выездного контроля 2006 года, и, как следствие, результативность вышеназванных мероприятий стала в 2,5 раза меньше результативности выездного контроля.

Если соотнести результаты данного вида контроля с результатами комплексных и тематических проверок, то в период с 2003 по 2005 он ежегодно превышал результативность тематических мероприятий выездного контроля в три раза, а в 2003 и 2005 годах даже превысил результативность комплексных проверок (на 227% и 22% соответственно).

Как видно из представленных данных, существенный рост значений показателя результативности может быть достигнут за счет увеличения количества проводимых выездных налоговых проверок. За период 2003-2006 гг. качество таких проверок снизилось на 275 тысяч, что составляет 60% от первоначального их числа в 2003 году. Следовательно, увеличение количества проводимых проверок до прежнего уровня без снижения качества их проведения серьезно повысит результативность деятельности в области налогового контроля.

Следует повышать качество деятельности органов, в области регистрации вновь создаваемых юридических лиц. Нередко именно «уход в тень» сразу после создания организации не позволяет налоговым органам осуществить какие-либо меры по проверке данных лиц в будущем и в связи с этим сделать доначисления. В данный момент значительная часть юридических лиц не осуществляет никакой деятельности, сдавая «нулевые» отчеты в налоговые органы РФ или, что еще хуже, вообще не отчитываются и не заявляют о той деятельности, которую ведут.

К коренному перелому в этой ситуации может привести частичное изменение законодательства по примеру иностранных государств. Необходимо законодательно установить такие условия, чтобы создавать фиктивную организацию стало бы небезопасно для ее учредителей. Например, внесение поправки в Гражданский Кодекс РФ о расширении имущественной ответственности обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществах за пределы их уставного капитала в случае, если организация используется как «налоговое прикрытие» или как «заведомый банкрот». Это поможет вывести часть организаций на добросовестный путь функционирования.

Существует также и другой подход к решению данной проблемы. В частности, предлагается ввести норму, предоставляющую налоговым органам право приостанавливать правоспособность юридических лиц, которые не находятся по адресу, заявленному в регистрационных документах.

Норма достаточно жесткая, поэтому порядок ее применения очень жестко регламентируется проектом законодательного акта. Применять эту норму можно лишь в тех случаях, когда иные санкции в виде штрафа, предупреждения не возымели никакого действия.

Если организация после штрафов и предупреждений по-прежнему не находится по адресу юридической регистрации, ее невозможно найти или с ней связаться, то предлагается выносить предписание об устранении нарушений закона. Любое юридическое лицо должно в течение срока, указанного в предписании, привести свой фактический адрес местонахождения в соответствие с юридическим. Этот срок согласно проекту закона не может быть менее месяца.

Если в назначенный срок организация не будет находиться по адресу, указанному в регистрационных документах, либо не внесет изменения в эти документы, налоговые органы примут решение о приостановлении правоспособности этой фирмы.

Что касается тех организаций, которые создаются на потерянные паспорта или на несуществующих лиц, то здесь необходимо осуществить серьезные изменения государственного гражданского законодательства, связанного с регистрацией граждан РФ, регистрацией актов их гражданского состояния, а также системы контроля органами внутренних дел происшествий, связанных с утерей и кражей документов, удостоверяющих личность гражданина РФ.

Рассмотрим еще один качественный показатель, характеризующий удельную результативность налогового контроля на одно юридическое лицо, состоящее на учете в налоговых органах. Он содержит в себе такие количественные показатели, как сумма дополнительно начисленных платежей по результатам налогового контроля и количество организаций, состоящих на учете в налоговых органах.

Рассчитывается он по формуле:

П_{уд. рез.} на 1 ю.л. = Д / К юл, где

Д - сумма дополнительно начисленных платежей по результатам выездного контроля, руб.;

Кюл - количество организаций, состоящих на учете в налоговых органах, ед.

Перед расчетом значений следует отметить, что сумма дополнительно начисленных платежей по результатам налогового контроля берется не во всей своей массе, а только произведенная в процессе выездного контроля юридических лиц.

Таблица 5

Удельная результативность налогового контроля на одно юридическое лицо в 2003-2006 гг.

В этом показателе однозначно прослеживаются тенденции повышения его к 2006 году. Таким образом, следует сказать, что деятельность налоговых органов по контролю налогоплательщиков имеет определенные положительные тенденции, которые автоматически переносятся и на данный показатель. Конечно же, как и по остальным показателям 2004 год выбивается из общей динамики, существенно ухудшая ситуацию прочих лет.

Однако следует отметить, что в 2006 году значение показателя увеличилось на 60,4% (по сравнению с 2005 годом), а в сравнении с 2003 годом - на 227,6%. При оценке следует заметить, что даже рост количества организаций, состоящих на учете в налоговых органах, на 997 тысяч за рассматриваемый период не оказал серьезного влияния на распространенность налогового контроля. Это говорит о крайне высоких темпах роста доначислений в процессе налогового контроля за период 2003-2006 гг. контрольный налоговый законодательство начисленный бюджет

Однако при проведении оценки результатов работы за этот же период следует учитывать, что количество доначисленных налогов часто расходится с той суммой, которая впоследствии поступит от организации в бюджет и внебюджетные фонды. Поступление дополнительно начисленных налогов и сборов по результатам всех налоговых проверок (выездных и камеральных), как правило, составляет порядка 40-50%. Для определения данного значения в отчетном периоде рассмотрим результаты взыскания дополнительно начисленных налогов и штрафных санкций. Для этого используем статистические данные таблицы 1, а также показатель, характеризующий процент взыскания денежных средств по итогам контрольной работы, который рассчитывается следующим образом:

П_взыск = Д / П * 100, где

Д - дополнительно начисленные налоги, руб.;

П - объем поступивших денежных средств в бюджетную систему РФ по итогам налогового контроля, руб.

Таблица 6

Процент взыскания доначисленных сумм в 2003-2006 гг.

Как видно из полученных данных, в России степень взыскания начисленных платежей в консолидированный бюджет РФ крайне низкая и в анализируемом периоде не превышает 40%. В 2003 же году взыскание составляло вообще чуть более 30%. Это означает, что лишь каждый третий дополнительно начисленный рубль поступал в бюджетную систему РФ. Необходимо отметить, что в этот показатель включаются также суммы добровольной уплаты дополнительно начисленных платежей.

Такой низкий уровень взыскания денежных средств в анализируемом периоде отчасти объясняется действием положения, в соответствии с которым налоговые санкции за совершение налогового правонарушения взыскивались с налогоплательщиков только в судебном порядке. При этом пунктом 3 той же статьи установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит сокращению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

В 2006 году существовавший порядок был изменен.

В соответствии со статьей 103.1 НК РФ бесспорное взыскание налоговых санкций допускалось в следующих случаях:

- с организаций - если сумма штрафа не превышает 50 тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному налоговому правонарушению;

- с индивидуальных предпринимателей - если сумма штрафа не превышает 5 тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному налоговому правонарушению.

С введением данного новшества в налоговое законодательство значение показателя взыскания доначислений увеличилось лишь на 6,3%.

Дело в том, что налоговые органы осуществляют выездной контроль в отношении всех ликвидируемых налогоплательщиков, которые очень часто уже являются отсутствующими должниками, то есть организациями, не имеющими на балансе движимого и недвижимого имущества. Не вызывает сомнения тот факт, что в отношении них высока вероятность осуществления дополнительного начисления платежей в бюджет. В основном по причине того, что руководство этих организаций, как правило, уже не следит за соблюдением законодательства и осуществлением юридически грамотных действий. Вследствие этого возникает задолженность нереальная к взысканию, которая в процессе арбитражного производства будет списана в процедуре принудительного банкротства. Такие налогоплательщики впоследствии пропускаются через упрощенные процедуры принудительной ликвидации. Но при этом их влияние на статистику крайне велико.

Нередки также ситуации, когда в процессе выездного контроля работниками налоговых органов производится максимально возможное дополнительное начисление платежей по найденным нарушениям иногда вне зависимости от возможности последующего доказательства при судебном рассмотрении возникших разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом. Это связано с тем, что результатом работы контрольного блока территориальных налоговых органов является значение количественного показателя дополнительно начисленных средств, в то время как низкие показатели последующего взыскания относятся к итогам работы юридического отдела и отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. Следует понимать, что это не послужит оправданием плохой работы юридических отделов налоговых инспекций, так как в основном из-за высокой текучести кадров судебное рассмотрение представленных разногласий часто заканчивается не в пользу налоговых органов. Проблема квалификации работников налоговых органов крайне важна на современном этапе, так как существующий уровень оплаты труда государственных служащих совсем не соответствует вознаграждениям за труд в частном секторе экономики.

В то же время неадекватное завышение сумм дополнительно начисленных платежей также немаловажно. Такой подход контрольных органов нерационален и требует совершенствования. Отчасти путем использования существующих показателей оценки результативности в их совокупности для всех подразделений инспекции одновременно, а не по отдельности, так как результативная, но не рациональная работа контрольного блока приведет к нерезультативной работе блока взыскания. А при сквозной оценке деятельности всей инспекции можно выделить первоисточник, работа которого привела к таким результатам.

Если одновременно с этим учесть показатель количества проверок на одного работника налоговых органов, соотносящий количество проверок с количеством должностных лиц аппарата ФНС, то можно проанализировать загруженность должностных лиц налоговых органов:

К _{проверок на 1 работника} = К / Кдл, где

К - количество проведенных выездных и условных камеральных проверок, руб.;

Кдл - количество должностных лиц контрольного блока ФНС, чел.

Условные камеральные проверки введены нами в расчет для того, чтобы учесть трудозатраты на проведение форм налогового контроля. В среднем на проведение 1 камеральной проверки требуется затратить 1 рабочий час одного проверяющего. В то время как на осуществление одной выездной проверки требуется затратить в среднем 10 рабочих дней 2-х проверяющих лиц. Произведение дает 160 человеко-часов для проведения одной выездной проверки. За условную камеральную налоговую проверку возьмем трудозатраты проведения выездной проверки. В этом случае необходимо количество проведенных камеральных мероприятий соотнести с трудоемкостью проведения условной проверки, разделив их на 160. Полученные значения приведены в таблице 7.

Таблица 7

Количество проверок на одного работника контрольного блока в 2003-2006 гг.

Проанализировав значения показателя, следует сказать, что в рассматриваемом периоде происходит стабильное уменьшение значения показателя. Пиковые снижения значения составили 31% в 2004 г. к 2003 г. и 20% в 2005 г. к 2004 г. Всего за период значение показателя снизилось почти вдвое и составило в 2006 году 52% от уровня 2003 года. Равновеликий вклад в отрицательную динамику внесли снижение количества проводимых контрольных мероприятий и увеличение численности работников в 2006 году на треть по сравнению с 2003 г.

Значительный интерес для нас может представлять и сама концепция построения налоговых органов зарубежных стран. Суть этой концепции заключается в том, что платить налоги должно быть выгодно. Налогоплательщики должны знать, на что расходуются их деньги. Именно дух сотрудничества должен определять работу налоговых органов: налогоплательщики должны видеть в налоговых служащих не противников, а партнеров в налоговом процессе. Законы и механизмы уплаты налогов должны быть ясными как для налогоплательщиков, так и для налоговых служащих, их надо постоянно совершенствовать для упрощения и удешевления налогового процесса. А для того, чтобы работать в области удешевления налогового процесса, необходимо разработать и применять на практике критерии, характеризующие эффективность деятельности налоговых органов, в основе которых стоит количественный показатель затрат на деятельность налоговых органов России.

Рассчитаем удельный вес расходов, которые были необходимы ФНС для осуществления своей деятельности, в дополнительно начисленных платежах. Это основной показатель, характеризующий макроэффективность контрольной работы налоговых органов:

П макроэф = Д/ З , где

Д - дополнительно начисленные налоги, руб.;

З - объем затраченных средств на деятельность ФНС, руб.

Таблица 8

Эффективность затрат на налоговый контроль по доначислению в 2003-2006 гг.

Следует отметить, что такое резкое изменение в 2004 году связанно с деятельностью налоговых органов по отношению к нефтяной компании «ЮКОС». По остальным категориям прослеживается положительная динамика. В 2005 году в сравнении с 2003 годом показатель эффективности затрат вырос на 35,6%, а в 2006 - на 89,8%.

Такая однозначно положительная динамика (почти двукратное увеличение показателя в конце периода по отношению к началу) была бы достаточной, если бы не возможность расчета качественного показателя эффективности поступлений по итогам контрольной деятельности:

П_{эф. поступ.} = П/ З, где

П - сумма взысканных доначисленных средств по итогам налогового контроля, руб.;

З - объем затраченных средств на деятельность ФНС, руб.

Значения показателя за период 2003-2006 гг. сведены в таблицу 9:

Таблица 9

Эффективность затрат на налоговый контроль по взысканию доначислений в 2003-2006 гг.

Из динамики видно, что эффективность затрат на взыскание по итогам налогового контроля гораздо ниже эффективности затрат на налоговый контроль по доначислению. Этот показатель очень важен для анализа итогов деятельности налоговых органов, так как именно он показывает фактическую полезность их работы как контрольно-фискального органа. Однако, если проанализировать значения показателя по каждому году, то получается несколько иная картина. В 2003 году сверх затраченных средств на деятельность ФНС на каждый рубль поступило в бюджетную систему РФ лишь 29 копеек. В 2006 году ситуация немного улучшилась, но все же фактически каждый третий рубль не поступил в доходы консолидированного бюджета РФ.

Однако для того, чтобы сделать анализ соотношения фактической результативности по видам налоговых проверок, необходимо учесть трудоемкость контрольного процесса. Следует отметить, что в настоящее время специального учета трудозатрат на проведение камеральных и выездных проверок в налоговых органах не ведется. В связи с этим процесс оценки эффективности и результативности проведенных проверок крайне затруднителен. На наш взгляд, практическое проведение анализа эффективности данных проверок позволит незамедлительно делать выводы о том, какой из двух видов проверок (камеральных или выездных) имеет более высокую эффективность, и, как следствие, увеличивать количество проводимых проверок с более высокой эффективностью.

Ранее нами был введен термин условных камеральных проверок. Согласно приведенной методике повторно рассчитаем показатель результативности камерального контроля с учетом фактора трудозатрат.

Таблица 10

Влияние фактора трудозатрат на результативность камерального налогового контроля в РФ в 2003-2006 гг.

После перерасчета можно увидеть, что результативность камерального контроля на одну условную проверку теперь соотносима с результативностью выездного контроля за рассматриваемый период. Сопоставив значения показателей, получаем, что в 2003 году проведение камеральных проверок было результативнее на 15%. Такое значение в основном достигнуто за счет большого числа проведенных выездных проверок, которое впоследствии было снижено при одновременном увеличении суммы дополнительно начисленных платежей. И, действительно, в 2004, 2006 гг. результативность выездного контроля превышала результативность камерального в 6 и 5 раз соответственно. Такие резкие темпы прироста процентного соотношения при стабильности в значении показателя результативности камерального контроля (на уровне 470-500 тысяч рублей доначислено на одну условную проверку) позволяют сделать вывод об улучшении результативности мероприятий выездного контроля.

Кроме оценки соотношения результативности следует проанализировать и относительную эффективность одного человеко-часа. Для этого следует сравнить два качественных показателя: результативность проведения одного человеко-часа для выездных проверок и себестоимость одного человеко-часа.

Результативность можно определить по формуле:

П_{рез 1 ч-ч} = П / (К_усл*N*T), где

П - сумма взысканных доначисленных средств по итогам налогового контроля, руб.;

К_усл - количество проведенных условных камеральных и выездных проверок, ед.;

T - трудоемкость проведения одной условной проверки двумя инспекторами, ч-час.

Значение коэффициента трудоемкости (T) рассчитывается на основе статистических данных и составляет 160 ч-часов.

Таблица 11

Результативность проведения одного ч/часа в 2003-2006 гг.

В связи с тем, что трудоемкость выездной налоговой проверки равна трудоемкости условной камеральной, то рассчитаем себестоимость проведения одного часа налоговой проверки. Для этого следует использовать среднюю заработную плату работника контрольного блока. В рассматриваемом периоде ее значение составляло 8-10 тысяч рублей в месяц. Необходимо учесть, что в среднем каждый работник налогового органа работает 21 день в месяц и в среднем на проведение одной налоговой проверки требуется десять рабочих дней или 160 человеко-часов. Сумма накладных расходов, необходимых для проведения налоговой проверки, составляет 25% от затрат на оплату труда проверяющего. Таким образом, используя эти показатели, выведем единую формулу показателя себестоимости проведения одного человеко-часа налоговой проверки:

П _{с/стоим 1 нп} = (ЗП_мес*1,25*N) / (T*К_нп/мес), где

ЗП_мес - средняя заработная плата инспектора отделов камерального и выездного налогового контроля, руб.;

1,25 - поправочный коэффициент, учитывающий размер накладных расходов;

N - среднее число проверяющих организацию инспекторов, чел.;

T - трудоемкость проведения налоговой проверки , 160 ч-час.;

К_вп/мес - количество проводимых налоговых проверок в месяц, ед.

Значение показателя себестоимости проведения одного человеко-часа налоговой проверки в период 2003 - 2006 гг. находится в интервале 59,52-74,40 рублей.

Сравним это значение с результативностью одного ч-часа. Получаем, что в 2003 году затраты составляли 8,6% от результативности, а в 2006 уже 2,29%. Такие резкие темпы снижения доли затрат обусловлены повышением результативности проводимых выездных мероприятий и имеют однозначно положительное значение.

Таким образом, проведенный анализ позволяет сделать определенные выводы и дать практические предложения:

1. Нами проведена количественная оценка осуществления деятельности ФНС России по контролю в области соблюдения налогового законодательства в РФ. Для этого использованы статистические данные о деятельности ФНС за период 2003-2006 гг. Анализ полученных результатов показал, что в России за рассматриваемый период значительно возросла результативность налогового контроля (как камерального, так и выездного). Значение показателя результативности налогового контроля выросло на 67%, а доля доначислений в общей сумме налоговых доходов бюджета - на 3,78%. В то же время наблюдается снижение на треть количества проводимых мероприятий выездного контроля, уровень взыскания доначисленных платежей составил за рассматриваемый период 36%.

2. Нами разработаны следующие направления повышения эффективности налогового контроля:

§ необходимо принимать дополнительные меры по повышению качества контрольной работы в отношении налогоплательщиков, не представляющих в налоговые органы налоговую отчетность или представляющих "нулевую" отчетность, а также, так называемых "фирм-однодневок", деятельность которых лежит в основе подавляющего большинства схем уклонения от налогообложения;

§ нужно совершенствовать законодательную базу осуществления налогового контроля в России, планирование и проведения всех видов налоговых проверок, как основного вида налогового контроля;

§ следует внедрить дополнительные показатели оценки эффективности деятельности налоговых органов РФ, учитывающие затраченные трудовые и материальные ресурсы на проведение налогового контроля, а также использовать их для объективной оценки деятельности налоговых органов и стимулирования качества работы должностных лиц налоговых органов.

Размещено на allbest.ru