Особенности налогообложения внутригрупповых услуг транснациональных компаний

Анализируя новый раздел, можно сказать, что в его основе лежат идеи, правила и представления, заложенные в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию от 1979 г. Но, если в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию от 1979 предусматривались два отдельных раздела, посвященных детальному описанию подходов к правовому регулированию налогообложения внутригрупповых услуг транснациональных компаний, то в новом разделе российский законодатель таких отдельных правил не предусмотрел. По сути, налогоплательщику необходимо соблюдать общие подходы по отнесению внутригрупповых расходов в целях налога на прибыль. В связи с этим остался неразрешенным ряд вопросов, к которым можно следующие:

- применима ли «методика распределения прибыли» при структурировании внутригрупповой сделки для российской компании таким образом, когда распределение расходов материнской иностранной компании происходит методом аллокации ключей;

- вправе ли территориальные налоговые инспекции проводить проверку контролируемых сделок между взаимозависимыми компаниями в рамках выездных и камеральных проверок;

- в отношении детализации документооборота: достаточно ли для подтверждения экономической обоснованности понесенных расходов оформление документации в соответствии с правилами трансфертного ценообразования - о соответствии цены сделки рыночной (в рамках требований Раздела V.1 НК РФ).

В связи с отсутствием в налоговом законодательстве четких правил, суд на практике трактует однообразные обстоятельства по делу различным образом, иногда диаметрально противоположным. Так, например, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2014 по делу №А40-28065/13-107-96 указывается на недопустимость распределения внутригрупповых услуг в рамках главы 7 и 8 Руководства ОЭСР, которое с учетом того, «что Российская Федерация не является членом данной организации, не является источником права и не могут применяться при определении вопросов налогообложения в Российской Федерации». Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2014 по делу №А40-28065/13-107-96. Однако, например в деле № 09АП-16909/2010- АК, рассмотренном Девятым арбитражным апелляционным судом, напротив идет ссылка на соотнесение с мировой практикой, в частности с Руководством ОЭСР Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 №09АП-16909/2010- АК..

В целях устранения пробелов в законодательстве Департаментом налоговой и таможенной политики Минфина России были даны разъяснения, опубликованные 24 сентября 2019 г. в письме № 03-03-06/1/73272, которые налогоплательщику следует учитывать в своей работе. Указанное письмо Минфина России, на наш взгляд, можно разделить на два блока.

Минфин России разъяснил, что «внутригрупповые услуги российской организацией могут быть учтены в уменьшение налоговой базы, как и все прочие расходы, участвующие в расчете базы по налогу на прибыль по налогу на прибыль, если они экономически обоснованы, документально подвержены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ)»: то есть расходы должны быть выражены в денежной форме и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо в соответствии с обычаями делового оборота применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет должен осуществляться на основе первичных документов и отражать порядок формирования суммы доходов и расходов.

Минфин России разъяснил, что «принципы и требования, предъявляемые НК РФ к порядку подтверждения понесенных внутригрупповых расходов, не противоречат Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию от 2017 г.»: внутригрупповые услуги должны быть: 1) фактически оказаны; 2) представлять экономическую или коммерческую ценность (с целью улучшения или поддержания состояния их бизнес-деятельности) и стоимость услуг должна быть сформирована на рыночном уровне (на основании принципа "вытянутой руки"). Согласно пункту 7.19 Раздела VII Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию от 2017 года только после определения, что внутригрупповые услуги были действительно оказаны, необходимо переходить ко второму этапу механизма анализа внутригрупповых услуг - оценке стоимости таких внутригрупповых услуг для налоговых целей на основании принципа "вытянутой руки", в том числе, с применением прямого или косвенного метода определения такой стоимости.

Как мы видим. Данное разъяснение не коснулось вопросов внедрения правил распределения затрат материнской компании.

Рассмотрим, каким образом развивается судебная практика по обозначенным выше открытым вопросам практического применения.

3.2 Отдельные примеры актуальной практики российских судов в отношении вопросов налогообложения внутригрупповых услуг транснациональных компаний

Рассмотрим проблему формирования судебной практики по вопросам налогообложения внутригрупповых услуг транснациональных компаний в трех ключевых аспектах.

Первым пунктом здесь можно обозначить вопрос в отношении соглашений о распределении расходов - насколько применим такой подход в российской налоговой практике? Как мы рассматривали в первой главе данный метод ценообразования позволяет компаниям группы заключить соглашение о распределении понесенных головной компанией издержек на приобретение, либо разработку определенных активов (чаще всего нематериальных)/ прав/ услуг, по которым присоединившиеся компании ожидают получить экономические выгоды в дальнейшем от их использования соразмерно извлекаемой из них прибыли. При этом, операционные компании выплачивают определенную долю таких расходов («contribution») и учитывает ее при расчете налога на прибыль. Такой подход позволяет аккумулировать издержки и позволяет операционным компаниям использовать наработки «центра услуг» в различных сферах хозяйственной деятельности, в том числе финансовой и правовой, изобретательно-конструкторской и пр.

Такой подход иностранные компании переносят на ведение бизнеса в России, но в силу отсутствия правового закрепления данного подхода в российском законодательстве, такой подход имеет негативные последствия для российских операционных компаний, о чем свидетельствует судебная практика.

С такой проблемой столкнулось в своей деятельности ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака». Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2013 №ВАС-7048/13. Цена консультационных и вспомогательных услуг, оказываемых иностранной компанией , являющейся «центром услуг» (БАТ Инвестментс Лимитед) выросла в 2009 году в 25 раз по сравнению с 2008 годом. В ходе судебного рассмотрения налогоплательщик предоставил отчет международной аудиторское компании, согласно которому существенное повышение расходов объяснялось пересчетом распределяемых расходов согласно политике группы. Пересчет был основан на положениях Руководства ОЭСР о трансфертном ценообразовании, позволяющем перераспределять расходы пропорционально полученной выручке. Однако в ходе налоговой проверки выяснилось, что объем оказываемых услуг не изменился, встречное представление по спорным сумма отсутствовало, а сделка носила «притворный» характер, направленных на погашение части расходов, понесенных головной компанией. При этом налоговая инспекция не оспаривала выплату вознаграждения в сумме 2008 года, считая ее обоснованной.

Аналогичный подход применили налоговые органы по делу ОАО «Бритиш Американ Тобакко-СТФ» и поддержан судебными органами Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.08.2013 № А40-60626/12..

Однако, в судебной практике существует и другой подход, на который хотелось обратить внимание. Так, ЗАО «Руна» (материнская компания) понесла расходы на рекламную компанию услуг в интересах группы взаимозависимых компаний, при этом ЗАО не собиралось распределять данные расходы. Однако суд отказал компании в учете таких расходов в полной стоимости, а распределил их пропорционально выручке заинтересованных юридических лиц. При вынесении решения суд указал, что «нормы НК РФ не допускают учет в целях налогообложения расходов, направленных на извлечение доходов другими юридическими лицами, в то время как размещенная ЗАО «Руна» реклама направлена на повышение интереса не только непосредственно к нему, но и к другим организациям, поскольку в рекламе имеются ссылки на группу нескольких лиц. Данный вывод был признан обоснованным ВАС РФ.» Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.05.2013 №А40- 45943/12-99-253.

Анализ судебной практики показывает, что с одной стороны, судебными органами допускается возможность распределения затрат, понесенных головной компанией в интересах группы, с другой стороны, налогоплательщикам следует принять во внимание следующие важные аспекты:

Выплаты по соглашениям о распределении издержек при отсутствии встречного требования и подтверждения фактического оказания услуг не будут приняты налоговым органом в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Попытки налогоплательщика прикрыть распределение издержек договором об оказании услуг будут раскрыты налоговыми органами, особенно в случае отсутствия детальных первичных документов.

Существенные колебания цен за сопоставимый объем оказанных услуг не допустим и существенно повышает риск отказа в признании таких расходов экономически обоснованными.

Вторым дискуссионным аспектом можно назвать вопрос о том, какой налоговом орган обладает полномочиями в отношении осуществления экономической обоснованности отнесения расходов по внутригрупповым сделкам транснациональных компаний? Ведь указанные выше изменения регулирования в сфере трансфертного ценообразования коснулись также структуры проверяющих органов и мероприятий налогового контроля.

В настоящее время налоговый контроль в сфере трансфертного ценообразования осуществляется на трех уровнях:

- Центральному аппарату Федеральной налоговой службы принадлежит основополагающая роль. ФНС осуществляет проверки по контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, принимает решения об использовании налогоплательщиками механизма симметричных и обратных корректировок, заключает с соглашения о ценообразовании с крупными налогоплательщиками. Также в функции аппарата входит автоматизация контроля и обучение сотрудников налогового департамента и др.

- Управления ФНС по субъектам, следуя рекомендациям Центрального аппарата, осуществляют контроль за деятельностью нижестоящих инспекций, а именно, оказывает методологическое сопровождение и проверку актов в сфере положений ценообразования и пр.

- Территориальные налоговые органы осуществляют функцию мониторинга деятельности налогоплательщика, принимают, вводят и передают уведомления о контролируемых сделках в ФНС.

Следует отметить, что по общему правилу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для налогообложения» определение налогооблагаемых доходов контролируемых сделок возложено на федеральную налоговую инспекцию, которая для этих целей применяет методы, установленные главой 14.3 Налогового кодекса РФ, территориальные же налоговые органы такого права были лишены. При этом цена такой сделки признается рыночной, если органом по контролю и надзору в области налогов и сборов не доказано обратное, либо если сам налогоплательщик не произвел корректировку сумм налога. Проверку указанный орган проводит на основании уведомления о контролируемых сделках, либо на основании извещения территориального налогового органа, который проводил выездную или камеральную проверку налогоплательщика. ФНС России также обладает правом проводить повторные выездные проверки с целью выявления контролируемых сделок. Данная позиция законодателя была обусловлена презумпцией рыночной цены, определяемой сторонами сделки, и желанием конкретизировать обстоятельства, при которых возможно осуществление ценового контроля.

Однако на практике ситуация не является однозначной. Если ранее суды исходили из того, что корректировка налоговой цены проверяющим территориальным органом в рамках выездной налоговой проверки выходит за рамки законодательства, и такие доначисления подлежат отмене, как например, в Определении Верховного Суда РФ от 11.04.2016 № А63-11506/2014, то уже из Определения Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 видно, что подход суда был изменен.

В судебном деле № А63-11506/2014 компания ООО "СтавГазоборудование" оспаривала действия территориальных налоговых органов. Свою позицию Общество основывала на том, что инспекция не вправе определять соответствие цены в сделке рыночной цене с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса РФ. В силу п.3 ст.105.3 НК РФ предусматривается презумпция соответствия цены договора уровню рыночных цен, и что оспаривать данный факт может только ФНС России. Общество в поддержку свой позиции опиралось на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19.06.2015 № 03-01-18/35527.

По мнению судебной коллегии Верховного Суда РФ, при проведении выездной налоговой проверки, территориальный налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, произведя корректировку цен по сделкам на основании положения главы 14.3 НК РФ, а «обжалуемые судебные акты апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права» Определение ВС РФ от 11.04.2016 № А63-11506/2014..

Между тем по делу № 305-КГ16-4920 (в котором налоговая инспекция использовала данные независимого оценщика для определения кадастровой стоимости недвижимости, явившейся предметом сделки) Верховный Суд Российской Федерации (далее - ВС РФ) отметил, что несмотря на то, что налоговые инспекции не наделены компетенцией по непосредственному определению цен в контролируемых сделках взаимозависимых лиц, с другой стороны далее сделал как бы исключение из данного общего правила. ВС РФ постановил, что «существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды» Определение ВС РФ от 22.07.2016 №305-КГ16-4920..

По мнению В. Мухина в данной позиции ВС РФ, который на первый взгляд, вынес справедливое решение, поскольку компания действительно преследовала в данной сделке налоговую выгоду, смущает следующий аспект «что если налоговики захотят вменить компании в вину получение необоснованной налоговой выгоды (а такие обвинения, увы, не редкость), то пересчитать налоговые обязательства они могут и в рамках выездных проверок. Причем "трансфертные" правила в данном случае не применяются просто потому, что сделка то неконтролируемая. И судьи не стали проводить никакой аналогии, то есть применять "ценовые" методы из разд. V.1 Кодекса налоговики не обязаны. Выходит, что неконтролируемые сделки взаимозависимых лиц попали под "неконтролируемый", то есть никак Кодексом не регламентированный, контроль.» В.Мухин. Контроль…за неконтролируемыми сделками, или Мы за ценой не постоим?// Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия»: электрон.журн. 2016. №30. С.25.

В соответствии со ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна сторона не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми в любом случае (при этом сумма сделки не имеет значения), на что также указывает Минфин России в Письме от 28 мая 2015 г. № 03-01-18/30961 и других аналогичных письмах. По логике ст.105.17 НК РФ проверки по контролируемым сделкам должны осуществляться федеральной налоговой службой в рамках положений о трансфертном ценообразовании, установленном разделом V.1 вне зависимости от суммы сделки.

Однако, практика проведения выездных налоговых проверок подтверждает опасения специалистов - действительно территориальные налоговые инспекции производят доначисление налогов, обвиняя компании в необоснованном налоговом обогащении. Внутригрупповые услуги международных холдинговых компаний не остались в стороне.

В качестве примера здесь можно привести судебное решение по делу А40-189873/16-20-1679 филиала иностранной организации «Нолана Холдингз Лимитед» (далее - Филиал). Из материалов дела следует, что между Филиалом и ООО «УК Группа ГАЗ» (Заказчик услуг) в январе 2013 года было заключено соглашение о возмездном оказании услуг: экономических, юридических консультаций по заявке Заказчика услуг. В рамках данного договора Филиал также оказывал услуги в рамках реализации проекта предприятия AGCO (направленного на локализацию производства и дистрибьюции широкой линейки сельскохозяйственной техники). С целью реализации проекта Филиал в свою очередь заключил договоры с компанией ООО «Русские машины» и иностранной компанией «Basic Element Management GMBH».

Налоговая инспекция, проводившая выездную налоговую проверку, после анализа актов и отчетов об оказанных услугах, предоставленных в подтверждение расходов, оспорила вычет расходов по договору с иностранной компанией «Basic Element Management GMBH». При этом налоговый орган указал, что услуги, оказанные вышеуказанными контрагентами в пользу Филиала, носят задвоенный характер, фактически иностранная организация не оказывала услуг в адрес Филиала, оплата в пользу иностранной компании не производилась, порядок оформления результатов аналогичен с другим (российским) контрагентом, целью явилось создание видимости финансово-хозяйственных операций, ввиду чего затраты по взаимоотношениям с иностранной организацией «Basic Element Management GMBH» не могут быть отражены в составе расходов, уменьшающих сумму налога на прибыль.

Факт оказания услуг компанией ООО «Русские машины» подтверждался наличием необходимых производственных ресурсов (например, наличие сотрудников численностью 50 человек, допросом свидетелей, а также осуществлением, осуществление платежей за оказанные услуги (согласно выпискам по операциям по счетам). В то время как на запрос относительно приемки услуг сотрудниками Филиала от иностранной организации «Basic Element Management GMBH» (Австрия): когда, как и кем из должностных лиц «Нолана Холдингз Лимитед» принимались такие услуги. Но запрашиваемые Инспекцией документы и информация представлены не были. Платежи в адрес иностранной компании за оказанные услуги Филиал не осуществлял.

В ходе разбирательства был подтвержден факт взаимозависимости Филиала и иностранной организации «Basic Element Management GMBH». поскольку глава проверяемого Филиала Зигфрид Вольф в проверяемый период также являлся генеральным директором иностранной организации «Basic Element Management GmbH». Факт взаимозависимости не опровергался налогоплательщиком.

19 мая 2017 года суд кассационной инстанции поддержал позицию налоговых органов об исключении из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости услуг иностранной организации «Basic Element Management GMBH» в размере 88 157 530 руб. (Постановление Арбитражного суда Московского округа по делу № А40-189873/16-20-1679)

При вынесении решения суд первой инстанции опирался на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 - говоря о том, что «в налоговых правоотношениях действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров, могут расцениваться с позиции "деловой цели" и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства его контрагентом»; а также на подход, сформулированный в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.03 N 9-П о том, что «налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета».

Анализируя данное дело, можно сделать вывод о том, что налоговые органы в рамках выездных налоговых проверок могу осуществлять оценку экономической обоснованности возмещения затрат по внутригрупповым услугам и проводить доначисления налогов в случае квалификации деятельности налогоплательщика как необоснованное налоговое обогащение в рамках сделок между взаимозависимыми лицами.

Однако со временем действия налоговых органов не стали ограничиваться лишь доначислением налогов, в связи с этим рассмотрим вопрос с другого ракурса.

Третий аспект рассматриваемой проблемы связан с тем, на сколько возможна корректировка прибыли в рамках операций по внутригрупповым услугам взаимозависимых компаний в порядке изменения квалификации сделки со стороны налоговых органов.

Проблема отнесения расходов по внутригрупповым услугам в целях налогообложения у российского налогоплательщика главным образом обусловлена тем, что из документооборота между взаимозависимыми компаниями очевидным образом не прослеживается наличие экономических выгод и соответствия понесенных расходов характеру совершенных обратных действий (в народе говорят в таких случаях, что не соблюдается соотнесение таких понятий как цена/ качество). В таком случае налоговые органы могут попытаться изменить квалификацию сделки - на выплату пассивного дохода в виде дивидендов дочерней компании в адрес материнской и, соответственно, поменять сам режим налогообложения таких выплат. Ведь сумма внутригрупповых услуг берется в расчет при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе расходов, связанных с производством и реализацией (п.1. ст. 264 НК РФ), в то время как дивиденды компания выплачивает из чистой прибыли, остающейся после налогообложения. Причем выплата дивидендов не учитываются для целей расчета налога на прибыль. (п.1 ст. 270 НК РФ).

Вопрос о переквалификации сделки рассматривается налоговым органом с учетом конкретных обстоятельств в рамках отдельного договора, в случае отсутствии обстоятельств, подтверждающих реальность оказания услуги. В соответствии с п. 77 Постановления Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что «при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов».

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи».

Такая позиция налоговых органов была поддержана судами в отношении дела по компании ООО «Русджам Стеклотара Холдинг» (далее - Общество) (дело N А11-9880/2016). Налоговая инспекция сочла консультационные услуги скрытым распределением дивидендов. Для образного восприятия изобразим участников сделки на рисунке 4.

Общество заключило соглашения с турецкой компанией Анадолу Кам Санайи А.С. (Anadolu Cam Sanayii A.S) от 15.07.2005 и от 01.10.2013 на оказания внутригрупповых услуг по техническому сопровождению и управлению. Доказательствами по делу был установлен факт взаимозависимости компаний, а также дублирование спорных услуг в большой степени путем оказания услуг в рамках другого договора за аналогичный период, заключенному с Представительством компании, зарегистрированной в Турции.



Рис.4. Участники по делу ООО «Русджам Стеклотара Холдинг»

Суд в данном деле поддержал налоговый орган, оспаривающий признание дублирующих услуг в налоговом учете Общества, основываясь на анализе следующих обстоятельств:

- все спорные акты за рассматриваемый период хозяйственных отношений являлись «абстрактными и шаблонными, содержащими противоречивые сведения о ценообразовании, месте и времени оказания услуг»;

- выплата оспариваемой суммы вознаграждения была осуществлена через 5 лет с момента составления акта оказания услуг (что не соответствовало обычной практике, принятой в Обществе), при этом размер выплаты соответствовал сумме нераспределенной прибыли Общества за 9 месяцев отчетного периода;

- несмотря на неоднократные запросы налогового органа предоставить предусмотренные соглашениями спецификации с расчетом цены, Общество документы не предоставило;

- имело место дублирование/ смешение (несмотря на отдельные отличия) предметов соглашений, заключенных Обществом с иностранной компанией и с представительством.

На основании данных обстоятельств суды первой и кассационной инстанции пришли к выводу что имел место факт недоказанности оказания услуг, в связи с чем произведенные в размере 1 971 267,65 долларов США (64 956 028,84 рублей) по существу не имели встречного предоставления и были квалифицированы как выплата пассивного дохода, подлежащего налогообложению в Российской Федерации на основании статей 247 и 309 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом данные выплаты не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации в силу статей 252 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Верховный Суд Российской Федерации Определением от 25 апреля 2019 г. N 301-ЭС19-2319 отказал ООО "Русджам Стеклотара Холдинг" в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Подводя итог проведенному анализу судебной практики по внутригрупповым услугам, можно сделать вывод о том, что особое значение в подобных спорах наряду с соответствием операций ключевым критериям Руководства ОЭСР от 2017 г., описанных ранее, приобретает наличие и полнота подтверждающих документов. Шансы на успешное преодоление налоговой проверки имеют те компании, которым удастся подготовить пакет документов об объеме и стоимости приобретенных услуг с детальным расчетом стоимости.

Анализируя налоговое законодательство и судебную практику, можно сделать вывод о том, что в целях успешного прохождения налоговой проверки дочерняя компания (российский налогоплательщик) должна тщательным образом отнестись к подготовке пакета документов (который специалисты еще называют «защитным файлом»). Причем необходимо подготовить как обоснование, что размер вознаграждения, выплачиваемого иностранной компании соответствует принципу вытянутой руки в соответствии с разделом V.1 НК РФ (в случае проверки на основании уведомления о контролируемых сделках органами центрального аппарата налоговой службы), так и подготовить обоснование в отношении реальности оказываемых услуг, направленности на получение дохода и экономических выводов (в случае проверки территориальной налоговой инспекцией в рамках камеральной или выездной налоговой проверки).

В отношении соответствия критериям реальности и экономической обоснованности по обстоятельствам, применимым в каждом конкретном случае, комплект документов должен включать в себя:

Методику расчета и распределения расходов, осуществляемых иностранной материнской компанией (далее - МК), в адрес операционных (дочерних) компаний, которым оказываются аналогичные услуги.

Директивные и управленческие документы (решения управляющих органов, совета директоров, приказы, распоряжения и т.п.), служащие основанием для проведения и сопровождения следующих бизнес-процессов: оформление одобрения сделки; формирование перечня услуг, которые может оказывать МК с указанием какие бизнес-процессы происходят в отдельных департаментах/ отделах; формирование Заказов на предоставление услуг; согласование и подписание полученных от МК предложений, в том числе по согласованию стоимости услуг, а также документального подтверждения оказания услуг; принятие (согласие с объемом и стоимостью) оказанных услуг в отчетном периоде.

Документы, пояснения и информацию, подтверждающие вышеизложенные бизнес-процессы, происходящие в дочернем обществе в ходе исполнения Договора об оказании услуг: договор, заключенный между МК и ДК на оказание услуг со всеми приложениями, дополнениями и всеми документами, предусмотренными договором; документальное оформление потребности отдельных управлений (департаментов, отделов ДК в тех или иных услугах МК (каким образом происходит сбор и анализ потребностей всех управлений (департаментов, отделов) ДК, а также формирование Запросов в адрес МК; запросы, направленные в адрес МК с описанием запрашиваемых услуг, оказываемых МК; предложения, выданные МК в ответ на полученные запросы; отчеты, заключения, аналитические материалы и иные документы, подтверждающие, оценку эффективности оказанных МК услуг, перечисленных в актах, повлекших за собой положительный экономический эффект, а также их реальность и необходимость; копии инвойсов (счетов) на оплату услуг, оказанных МК в адрес ДК с приложением актов приема-передачи, являющихся неотъемлемым приложением к инвойсам; акты (иные первичные документы), представленные в банк, в котором открыт паспорт сделки по вышеуказанному договору; первичные документы, подтверждающие факт получения услуг по договору, заключенному с МК (акты приемки-передачи услуг) с указанием конкретного перечня, объема, тарифов (расценок) и стоимости оказанных услуг; документальное подтверждение факта оказания МК услуг (каким документами помимо акта приема-передачи, МК подтверждает факт оказания услуг, какие документы, являющиеся результатом оказанной услуги МК передает в адрес ДК); процесс формирования стоимости услуг МК (какие данные и сведения передает ДК в адрес МК, служащие основанием для формирования стоимости оказанных за отчетный период услуг, в том числе счетов и актов приема-передачи, основанной на принце распределения расходов, связанном с процентом от дохода ДК по сравнению с объемом продаж ДК); описание принципа распределения расходов, связанных с процентом от дохода по сравнению с объемом продаж, а также его взаимосвязанность с формированием тарифных ставок стоимости услуг сотрудников МК, и как результат, формирования общей стоимости оказанных за отчетный период МК услуг исходя из количества часов, потраченных сотрудниками МК на оказание услуг непосредственно в адрес ДК и их тарифных ставок; документ, аналогичный российскому: штатное расписание МК; штатное расписание ДК; должностные инструкции лиц, оказывающих услуги по договору за рассматриваемый период; табели учета рабочего времени лиц, оказывающих услуги в адрес; паспорта сделок к договору заключенному между МК и ДК на оказание услуг; справки о подтверждающих документах; копии СВИФТ или иных банковских сообщений, на основании которых сделаны записи о списании валютной выручки; выписки по счетам, с которых списана валютная выручка (производилась оплата) по договору заключенному между МК и ДК на оказание услуг; регистры бухгалтерского и налогового учета с отражением расходов понесенных ДК в адрес МК.

Наличие информации следующего характера: как взаимосвязаны услуги, оказываемые МК с производственной деятельностью ДК; услуги, оказываемые МК в адрес ДК осуществлялись самой МК или с привлечением сторонних организаций?; включены ли в стоимость услуг расходы, понесенные МК по привлечению сторонних организаций для оказания услуг в адрес ДК?

Причем не следует забывать о том, что документы, составленные на иностранном языке, необходимо перевести на русский язык, поскольку это требует российское законодательство.

Из представленного обзора необходимых документов видно, какой объем работы необходимо проделать налогоплательщику с тем, чтобы сопровождать сделку по внутригрупповым услугам. Объем потраченного времени на сбор документации и оформление регламентов может занять сопоставимое время тому, которое специалисты головного офиса потратят на оказание самой услуги. В то время как в практике напротив между взаимозависимыми компаниями сложился упрощенный порядок обмена информацией и согласительных процедур, поскольку риск взаимных претензий между сторонами такой сделки сведен к минимуму.

При подготовке такого комплекта документов компании несут дополнительные расходы на переводчиков, нотариусов, а также консультантов аудиторских и юридических компаний.

Такой подход налоговых органов, на наш взгляд, перекладывает бремя доказывания того, что существующее в структуре транснациональной компании звено по управлению («центр услуг») осуществляет деятельность, направленную по получение дохода, оптимизацию трудовых, аналитических, инновационных и прочих ресурсов с тем, чтобы развиваться и улучшать качество продукции по группе компании в целом, полностью на налогоплательщика, что нарушает основной принцип налоговых правоотношений - «презумпцию добросовестности налогоплательщика».



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итог, можно сказать, что степень внимания налоговых органов к внутригрупповым сделкам транснациональных компаний нарастает от года к году, поскольку оборот по таким сделкам измеряется в миллионах рублей.

Российское налоговое законодательство в области регулирования внутригрупповых услуг по большей части положений соответствует мировым практикам, так как в основу его были положены принципы, сформулированные в Руководстве ОЭСР от 2017 г.

При этом, следует отметить, что в отличие от Руководства ОЭСР от 2017 г. Налоговый кодекс РФ не предусматривает отдельный раздел, который регулировал бы сделки транснациональных компаний. Однако, налогоплательщики обязаны следовать статьям 252 и 313 Налогового кодекса РФ, которые указывают, что расходные статьи должны быть экономически обоснованными и документарно подтвержденными, а документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям законодательства. Указанные положения Налогового кодекса РФ закладывают основы для возможности отнесения внутригрупповых операций в налоговую базу для дальнейшего учета в налоге на прибыль.

В сентябре 2019 года Минфин России, опираясь на предписания ОЭСР, детализировал порядок подтверждения обоснованности расходов, понесенных на оплату внутригрупповых услуг российскими организациями, входящими в международную группу. Так, Минфин России рекомендовал соблюдать следующий порядок действий:

Подтвердить факт оказания услуг - нужно доказать, что услуги имели место быть, а не носят фиктивный характер;

Провести "Тест на наличие выгоды" - то есть подтвердить наличие экономической или коммерческой ценности с целью улучшения или поддержания состояния бизнес-деятельности дочерней компании, зарегистрированной на территории РФ;

Провести анализ соответствия цены сделки «принципу вытянутой руки», применяя прямой либо косвенный метод ценообразования.

Однако, следует отметить, что не все нормы международного права были переложены на российское законодательство, так в Налоговом кодексе РФ не нашла закрепления норма о распределении расходов, понесенных группой пропорционально ключам распределения на основе соглашений, заключенных между материнской компанией и ее дочерними подразделениями. (раздел VIII Руководства ОЭСР от 2017 года).

Данный подход законодателя крайне усложняет практическое применение договоров: привыкшие к такой практике ведения бизнеса иностранные компании стремятся применить его и в отношении российского дочернего подразделения, что приводит к неизбежным рискам на стороне российского налогоплательщика. Закрепление указанной нормы в законодательстве может стать действенным механизмом для соблюдения баланса публичных фискальных интересов государства и частных интересов налогоплательщика, а также оказать положительное влияние (в купе с другими мерами) на создание привлекательного инвестиционного климата в России. В результате проведенного анализа правоприменительной практики мы можем сделать вывод о несоответствии практической и теоретической трактовки отдельных норм НК РФ, регулирующих контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами. По ст. 105.17 НК РФ проверка указанных сделок может быть осуществлена лишь федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору, в области налогов и сборов. Данные обязанности ФНС России должна выполнять в рамках правил трансфертного ценообразования, установленного разделом V.I Налогового кодекса РФ. Однако, на практике, территориальные налоговые органы в рамках выездных и камеральных проверок также осуществляют контроль по указанным сделкам на предмет их экономической обоснованности.

Изначально правоприменительная практика стремилась признать расходы внутри группы взаимозависимых компаний необоснованной налоговой выгодой и исключить их из налоговой базы по налогу на прибыль. Современная же тенденция заключается в квалификации выплат как пассивного дохода материнской компании в случае отсутствия у компаний должного документального подтверждения понесенных расходов. По оценкам специалистов при переквалификации сделок потери компании могут составить до 50 процентов от суммы отнесенных в целях налога на прибыль расходов на оплату вознаграждения по внутригрупповым услугам (исходя из расчетов доначислений по налогам, пеням и штрафам, а также налога у источника выплаты). В связи с этим хотелось обратить внимание на тот факт, что в мировой практике регулирование трансфертного ценообразование вводилось в рамках плана BEPS, с целью борьбы со злоупотреблениями в налоговой сфере по уплате налогов. В отношении российской действительности складывается впечатление, что идет уклон не столько на борьбу со злоупотреблениями налоговым правом, сколько на попытки налогового органа увеличить поступления в бюджет в силу кризисного положения в экономике. В краткосрочной перспективе такой подход способен принести дополнительный доход в бюджет страны, но в долгосрочной перспективе может способствовать оттоку иностранных инвестиций, с учетом глобальной конкуренции стран за привлечение транснациональных компаний с их огромными ресурсами.

Если посмотреть на проблему ужесточения налогового администрирования под более широким углом, то можно наблюдать следующие факты:

- с одной стороны, Михаил Мишустин отметил, что за период 2015-2019 годов налоговые сборы увеличились почти в полтора раза;

- с другой стороны, по данным Министерства экономического развития России с августа 2018 года по август 2019 года закрылось 668 тысяч юридических лиц и индивидуальных предпринимателей из категории малого и среднего бизнеса. На одной чаше весов стоит усиление/ужесточение норм налогового администрирования, обеление экономики, увеличение собираемости налогов, на другой чаше весов - возможность развития бизнеса, приток инвестиций в Россию, создание условий для экономического роста. По нашему мнению, задача государства должна состоять в создании условий для баланса публичных фискальных интересов и частных интересов предпринимателей. Если же говорить об учете внутригрупповых услуг международных компаний, представляется возможным рекомендовать следующие шаги (одновременно простые по форме, и сложные по содержанию):

- структурировать сделку и заключать договор таким образом, чтобы ее экономическая направленность была очевидна налоговому органу;

- избегать использования косвенного метода ценообразования (cost plus), а также соглашений о распределении внутригрупповых затрат в связи с повышенным риском непризнания таких расходов со стороны налогового органа;

- уделять повышенное внимание оформлению «защитного файла», состав которого был подробно разобран выше, с учетом следующих аспектов: при оформлении первичных документов избегать дублирования, шаблонности, абстрактности, напротив представлять полную методику расчета стоимости (например, исходя из учета табеля рабочего времени), собирать любые отчеты, политики, вести аудио- и видео- съемку, протоколировать встречи - собирать любую информацию и документацию, которая помимо самих актов способна подтвердить реальность оказываемых услуг);

-готовить файл о соответствии цены сделки рыночной цене в соответствии с требованием о трансфертном ценообразовании НК РФ (по принципу вытянутой руки). Комплексное соблюдение указанных предписаний, на наш взгляд, будет способствовать успешному прохождению налогоплательщиком налоговой проверки.



БИБЛИОГРАФИЯ

Нормативно-правовые акты и другие официальные документы

Нормативные правовые акты

1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12.12. 1993 г.) (с изм. и доп. от 21.07.2014 г.) // Собрание законодательства РФ. 4 августа 2014 г. N 31. Ст. 4398.

2. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (принята Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ; с изм. и доп. от 01.04.2020 г.) // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

3. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (принята Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ; с изм. и доп. от 21.05.2020 г.) // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

4. Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для налогообложения» // Собрание законодательства РФ. 2011. N 30 (ч.1). Ст. 4575. Изменения в документ вносились Федеральными законами от 05.04.2013 N 39-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2013. N 14. Ст. 1647.

5. Федеральный закон от 4 ноября 2014 г. N 325-ФЗ "О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам" // Российская газета. N 254. 07.11.2014.

6. Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Заключена в г. Париже, 24.11.2016) // Собрание законодательства РФ, 2020, N 10, Cт. 1281.

7. Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" // Собрание законодательства РФ, 1999, N 27, Ст. 3188.

Другие официальные документы

1. Cанкт-Петербургская декларация лидеров «Группы двадцати», сентябрь 2013 (электронный ресурс).

2. Письмо Минфина России от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

3. Письмо Минфина России от 28.05.2015 № 03-01-18/30961 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

4. Письмо Минфина России от 19.06.2015 № 03-01-18/35527 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

5. Письмо Минфина России от 24.09.2019 № 03-03-06/1/73272 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

6. Письмо ФНС России от 1.12.2014 г. № СА-4-7/24782@ (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

Судебная практика

1. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.05.2013 N А40-45943/12-99-253 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

2. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2013 N ВАС-7048/13 по делу N А40-62131/12-91-355 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

3. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.08.2013 N А40-60626/12 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

4. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

5. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

6. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

7. Определение Верховного Суда РФ от 25.04.2019 N 301-ЭС19-2319 по делу N А11-9880/2016 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

8. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

9. Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П // Собрание законодательства РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.

10. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 N 09АП-16909/2010-АК (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

11. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.12.2018 N Ф01-4933/2018 по делу N А11-9880/2016 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

12. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2014 по делу N А40-28065/13-107-96 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

13. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2016 г. по делу N А40-189873/16-20-1679 (электронный ресурс) // СПС "КонсультантПлюс". Режим доступа: локальный. Дата обновления: 17.05.2020.

Научная литература

1. Абдрашитова А.Ф. Основные мировые тенденции развития налогового права в условиях глобализации экономики // Закон. 2018. N11. С.76-87

2. Брызгалин А.В., Богданова А.А., Ильиных Д.А. Контроль за трансфертными ценами // Налоги и финансовое право. 2012. № 5. С.28-185.

3. Виецкая О.В. Современные тенденции в налогообложении прибыли корпораций: перспективы налога на выведенный капитал // Экономика промышленности. 2018. № 2.

4. Жестков С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). М.: Академический правовой университет, 2002. -144 с.

5. Зозуля В.В., Хочаев И.М. Перспективы развития трансфертного ценообразования в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. №45. С. 26-31.

6. Иванов А.Е., Дзюба Е.А. Эволюция налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2014. №27. С. 19-33.

7. Малис Н., Грундел Л. Налогоплательщик должен знать новые направления налогового контроля цен // Налоговый вестник. 2015. №3. С.72-81.

8. Международное налогообложение: размывание налоговой базы с использованием офшоров: монография / под ред. д.э.н. М.Р. Пинской -- М.: ИНФРА-М, 2018.

9. Мухин В. Контроль... за неконтролируемыми сделками, или Мы за ценой не постоим? // Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия": электрон. журн. 2016. N 30. С. 23 - 25.

10. Мухин Г.А. Налоговая политика российского государства: трансфертное ценообразование // Публично-правовые исследования, 2012. №5. С.67-86.

11. Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепелева - М.: Альпина Паблишер, 2015 - 796 с.

12. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. - 233 с.

13. Плетнева Г.Н. Разграничение полномочий при администрировании трансфертного ценообразования // ЭЖ-Юрист.2014. №11. С.68-76.

14. Потоцкая Т. И. Изучение транснациональной деятельности компаний как элемент отраслевого анализа (на примере алмазно-бриллиантового комплекса) // Менеджмент в России и за рубежом. - 2006. - № 6.

15. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14 / Жестков С.В. - М., 2001. - 154 c.

16. Разгильдяев А.В. Налогообложение внутригрупповых услуг транснациональных компаний // Вестник ВАС РФ. - 2013. - N 9.

17. Смирнова Е.Е., Татаренко А.М. Налоговый контроль при трансфертном образовании// Финансы. 2018. №4. С.31-33.

18. Спиридонова Н. Трансфертное ценообразование. Как проверят взаимозависимые сделки // "Финансовая газета", 2018, NN 14, 15, 16. - СПС КонсультантПлюс.

19. Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. М.: Статут, 2018.

20. Сухова А.И., Мелконян Е.В. Трансфертное ценообразование. СПб.: Бостон-спектр, 2014. - 163с.

21. Шаталов С.С., Захаренкова Е.В. Тенденции российской судебной практики по распределению затрат в форме внутригрупповых услуг // Российское предпринимательство. -- 2016. -- Т. 17. -- № 2. -- С. 177-186.

22. Шаталова С.С., Захаренкова Е.В. Соглашения о распределении затрат в России: быть или не быть? // Российское предпринимательство. -- 2016. -- Т. 17. -- № 3. -- С. 389-400.

23. Шишкин Р. Риски холдингов // ЭЖ-Юрист. 2016. № 17-18.

24. Щербакова И.Г. Анализ налогового контроля трансфертного ценообразования на примере Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике// Экономика и право. Вестник Удмуртского университета 2016. Т.26, вып.1.

25. Giovanoli M. The reform of the international financial architecture after the global crisis / M. Giovanoli // International law and politics. 2009. Vol. 42. P. 81 - 123.

26. Pinto D. A Proposal to Reform Income Anti-Tax Deferral Regimes // Journal of Australian Taxation. 2009. N 12(2).

27. Roberts S. Essays of International Taxation / S. Roberts. Boston, 1994.

Размещено на Allbest.ru