Стратегії міжнародних регуляторів у сфері детінізації офшорного бізнесу у контексті правил оподаткування контрольованих іноземних компаній

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

У 2013 р. країни ОЕСР почали процес міждержавного обговорення питання щодо проблеми міжнародної практики переказу прибутку, що підлягає оподаткуванню, у безподаткові або низькоподаткові юрисдикції. Був підготовлений План заходів щодо боротьби з розмиванням податкової бази і ухиленням під оподатковування прибутку (Base Erosion and Profit Shifting або План BEPS), який затвердили всі країни-члени ОЕСР та країни G20. Він являв собою опис проблемних сфер, які потребували конкретних дій: а) удосконалення податкового законодавства (правила про контрольовані іноземні компанії, КІК), оподатковування фінансових схем, контроль цін угод, зловживання угодами по запобіганню подвійного оподаткування (УЗПО); б) впровадження нових правил оподатковування у зв'язку із розвитком нової «цифрової економіки»; в) підвищення ефективності взаємодії держав з метою виконання Плану BEPSі розробка системи інструментів та єдиних стандартів обміну інформацією між країнами. У 2017 р. була підписана Багатостороння конвенція по виконанню Плану BEPS, яка дозволила впроваджувати погоджені державами заходи щодо обмеження податкових пільг для міжнародних структур без внесення змін у вже діючі міжнародні угоди, що засвідчило фактичну готовність держав співробітничати між собою, на противагу політичним розбіжностям. Затверджені нові види міжкраїнної звітності, що дозволяють порівнювати обіг товарів/послуг та ціни у межах міжнародних груп компаній і виявляти центри прибутку, сформовані у низькоподаткових юрисдикціях з метою податкових маніпуляцій.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням детінізації офшорного бізнесу і регулювання оподатковування КІК присвячені роботи таких західних авторів як Б. Арнольд, Д. Сандлер, М. Ланг, К. Билгрен, Д. Пинто. Розробкою окремих напрямів цих проблем займаються також вітчизняні фахівці у сфері міжнародного оподатковування, такі як Т. Карнаух, Ю. Городніченко, К. Ковальчук, О. Кузнечікова, Ю. Мачак та інші.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Незважаючи на вагомі наукові праці та поточні дослідження, сьогодні відсутня єдина точка зору щодо ефективності існуючого механізму детінізації світової економіки з боку міжнародних регуляторів, інструментів боротьби з розмиванням податкової бази і ухиленням під оподатковування та їх впливу на мікро- та макро- економічну стабільність. Особливо це стосується національних фіскально-податкових систем країн у контексті відмінностей територіального і резидентського підходів до оподатковування в умовах посилення глобалізації світової економіки.

Метою статті є аналіз сучасних особливостей діяльності міжнародних регуляторних інститутів у сфері уніфікації національних фіскально- податкових систем та організаційно-правового механізму, пов'язаних із сучасною детінізацією офшорного бізнесу, розмиванням податкової бази і ухиленням під оподатковування.

Виклад основного матеріалу. Сучасну світову економіку, напевно, вже неможливо уявити без офшорного бізнесу: існує безліч офшорних юрисдикцій та чимала кількість офшорних схем, сформувався досить широкий спектр офшорних послуг, які задовольняють різноманітні потреби будь-якого бізнесу - від мінімізації податків до безпосереднього захисту власного капіталу. Прискорена ґенеза методів і технологій офшорного бізнесу, що стають дедалі різноманітнішими, випереджає розвиток інструментів регулювання і контролю національних фіскально-податкових інституцій. У схемах функціонування офшорного бізнесу наразі задіяні не лише підприємства корпоративного типу, а й інші організаційно-правові форми (підприємницькі бізнес-партнерства, компанії, обмежені за гарантією, «компанії спеціального призначення» - Special Purpose Entity/ Vehicle, SPE/SPV,а також значна кількість комбінованих форм). Сучасні офшорні схеми такі складні і водночас налагоджені, що податкові органи мають обмежені можливості звинуватити бізнесменів, які їх використовують, у незаконних або сумнівних діях.

У цілому, міжнародне організаційно-правове регулювання офшорного бізнесу здійснюється двома організаціями - ОЕСР і ФАТФ. Вперше обвинувачення офшорних держав у недоброчесній податковій конкуренції з боку ОЕСР було висунуто у доповіді 1998 р. «Несумлінна податкова конкуренція» (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue), у якій були сформульовані критерії для визначення «несумлінності» податкової практики держав та визначені методи протидії їй. Так, у якості шкідливих розглядалися не лише безподаткові юрисдикції, але й деякі преференційні податкові режими окремих розвинених країн-членів ОЕСР. Серед рекомендацій ОЕСР, що стосуються боротьби з недоброчесною податковою конкуренцією, особливої уваги заслуговують наступні: (1) введення у податкову систему країн-учасниць правил, що ліквідують вигоди від використання офшорних юрисдикцій (перш за все, законодавства про КІК); (2) полегшення доступу податкових органів до банківської інформації; (3) надання звітності резидентів відносно закордонних операцій; (4) внесення в УЗПО наступних положень: а) про обмін інформацією та взаємодію податкових органів; б) не використання УЗПО офшорними компаніями; в) відмова від укладання угод із «податковими притулками», що визначаються як країни відмивання «брудних» грошей; (5) розробка принципів ефективного податкового адміністрування [1]. У 2009 р. ОЕСР опублікував «чорний», «сірий» і «білий» списки юрисдикцій у контексті їх відповідності міжнародним стандартам обміну фінансовою інформацією. Були затверджені як стандарти податкової прозорості ОЕСР, відповідно до яких національні уряди повинні сприяти обміну податковою інформацією за запитом країни-партнера (бухгалтерська звітність, банківська інформація, інформація про володіння власністю і т.п.), так і заходи, що умовно складають п'ять основних груп [2]: офшорний бізнес фіскальний

- заходи у сфері оподатковування компаній «цифрової» галузі;

- заходи, метою яких є досягнення узгодження на міжнародному рівні стандартів корпоративного оподаткування (усунення відмінностей у оподаткуванні так званих «гібридних інструментів»; посилення положень щодо регулювання «контрольованих іноземних компаній»; обмеження «розмивання» бази оподаткування шляхом відрахування відсоткових видатків, а також видатків за іншими інструментами фінансування);

- заходи, метою яких є відновлення переваг міжнародного стандарту (протидія зловживанням у застосуванні УЗПО і «штучному» запобіганню статусу постійного представництва);

- заходи з метою забезпечення відповідності методик розрахунків створення вартості та методик ціноутворення;

- заходи щодо забезпечення транспарентності.

Стандарти, затверджені ОЕСР, вимагають від національних урядів транспарентність у процесі обміну податковою інформацією із запиту країни-партнера, причому у інформаційний пакет включаються бухгалтерська звітність, банківська інформація (незалежно від дії банківської таємниці) та інформація про володіння власністю. Одночасно передбачений захист конфіденційності отриманої інформації та її використання у суто обмежених цілях. Наприклад, сьогодні банки більшості промислово розвинених країн приділяють пильну увагу громадянам і податковим резидентам якої країни є потенційний клієнт, що звертається до них за послугами, вимагають офіційні податкові сертифікати, оскільки інформація у межах міжнародного обміну повинна бути адресно спрямована у країну податкового резидентства власника рахунку або іншого активу (тобто передбачається, що клієнт зобов'язаний сплатити податки зі своїх доходів де б він не був). Крім того, ризики також стосуються історії походження коштів - грошей, які наразі акцептуються банками і грошей, які вже були акцептовані банками раніше, до введення вище зазначених, більш жорстких правил. Нюанси застосування та види відповідальності можуть відрізнятися за країнами (аж до конфіскації майна на користь держави, як це передбачено законодавством Великобританії), але всюди без винятку наслідки є досить серйозними. Наразі більшість банків закривають існуючі і відмовляються відкривати нові рахунки «компаніям-оболонкам» (визначаються як shell-companies),що відповідають наступним двом критеріям: по-перше, компанії не мають фізичної присутності і не керуються з території юрисдикції, де зареєстровані (номінальний директор або секретар). По-друге, компанії не здійснюють економічну діяльність у країні своєї реєстрації, мають незначну (або нульову) незалежну економічну цінність і у них відсутнє документальне підтвердження фінансового обґрунтування реєстрації у зазначеній юрисдикції (крім оптимізації оподатковування). При цьому компанія не буде вважатися shell-companyякщо вона була заснована:

- для володіння акціями, їх частками або іншими інструментами участі у капіталі інших компаній, що здійснюють законний бізнес і мають ідентифікованих бенефіціарів (тобто, є холдингом);

- для володіння будь-якими матеріальними або нематеріальними активами (у т. ч. нерухомістю), повітряними і морськими суднами, інтелектуальною власністю, інвестиційними портфелями;

- для управління активами та здійснення операцій із цінними паперами або з метою сприяння передачі активів, обміну валют, корпоративних поглинань і злиттів;

- у якості казначейської компанії для групи пов'язаних організацій або управління діяльністю такої групи [3].

Наразі до багатосторонньої Угоди компетентних органів про автоматичний обмін покраїнними звітами (Multilateral Competent Authority Agreementon Country-by-Country Reporting -- MCAACbCR) до 2019 р. приєдналося вже 104 країни по CRSMCAAі 65 держав (територій) по CbCRMCAA на основі 77 угод, що застосовуються та перебувають на стадії підписання [4]. Суть Угоди полягає у автоматичному обміні інформацією на базі ОЕСР (CRS)(у т. ч. за одиничними запитами), причому кожна країна самостійно встановлює список «партнерів». Причому для країн, що відмовилися від обміну інформацією, автоматично надається статус держав «чорного списку» з використанням проти них відповідних податкових санкцій та застосовується відмова у відкритті рахунків у банках для резидентів. CRSзобов'язує податкові органам країн-учасниць одержувати інформацію від фінансових установ про платників податків і щорічно здійснювати обмін нею з іншими країнами. При цьому, обміну підлягає інформація про податкових резидентів (персональні дані, інформація про доходи, платежі і залишки на рахунках) і про пасивні організації та особи, що їх контролюють (фінансові дані та бенефіціари). Інформацію збирають банки і фінансові інститути (як державні, так і комерційні, трастові і страхові компанії, депозитарії, брокери і т. д.), а механізм CRSпередає дані у податкові органи країн, де у клієнта банку зазначена адреса проживання.

З одного боку, інформація про «бенефіціарного власника» обмежує застосування пільг за міжнародними угодами (наприклад, зменшені ставки податку «біля джерела» при виплаті бенефіціару через посередника) і дозволяє перевірити сплату податків на пасивні доходи від незадекларованих компаній та інших доходів (наприклад, угоди між взаємозалежними особами одного бенефіціара), а також наскільки обґрунтовано застосовуються податкові ставки за угодами про запобігання подвійного оподатковування (пільгові податкові режими). З іншого боку, дані із покраїнних звітів не є прямим доказом несплати або неповної сплати податків - це аналітична інформація, яка розширює можливості ризик-аналізу і дозволяє знаходити розриви між номінальною та реальною економічною діяльністю, допомагає встановити не лише безпосередньо факт наявності фінансового рахунку і його власника, але й у окремих випадках неза- декларовані доходи осіб від джерел за кордоном, а також порівняти із даними про контрольовані ними іноземні компанії. І хоча з погляду контролю коштів з боку держави поняття «банківської таємниці» деякою мірою «розмивається», проте, разом з тим, подібна інформація може бути надана банком лише у певних випадках відносно певних клієнтів за формалізованими ознаками.

Міжнародні угоди MCAA CbCRі MCAA CRS,що закріплюються на державному рівні, забезпечують стандартизований і ефективний механізм, який полегшує автоматичний обмін даними, визначає послідовність та умови обміну інформацією, практику використання методів шифрування інформації, вимоги захисту даних, а також умови обміну ними на взаємній або не на взаємній основі. Основною метою угоди MCAA CRSє обмін інформацією про фінансові рахунки платників податків між країнами саме на взаємній основі, що дозволяє оцінити розмір і структуру іноземних активів холдингів, а також виявити випадки нерозмірності отриманого прибутку окремими учасниками міжнародної групи компаній (МГК), їх внеску у створення доданої вартості в ланцюгу поставок і оцінити загальне податкове навантаження за звітний період. При цьому, глобальна документація містить інформацію про структуру капіталу і нематеріальних активів МГК, про ринки на яких учасники групи здійснюють свою основну діяльність, опис основних чинників, що впливають на фінансовий результат компанії, а також перелік і короткий опис угод надання послуг, укладених між учасниками групи, загальний опис методик ціноутворення за угодами, які пов'язані з фінансуванням учасників МГК.

Провідною міжнародною організацією наразі також є Група розробки фінансових заходів по боротьбі з відмиванням грошей, ФАТФ (Financial Action Task Force on Money Laundering, FATF) - міжурядова організація, яка розробляє міжнародні стандарти у сфері протидії отриманню злочинних доходів і фінансування тероризму, а також здійснює оцінки відповідності національних систем стандартам ОЕСР. ФАТФ (наразі об'єднує 35 держав-учасниць, а також шість держав-членів Ради по співробітництву країн Перської затоки - Gulf Co-operation Councilта ЄвроКомісію ЄС) виробила так звані Рекомендації 40+9, яких повинні дотримуватися її учасники для запобігання відмивання капіталів, отриманих незаконним шляхом та поділяються на три основні типи. По-перше, Рекомендації у частині формування національного права - включення категорії «відмивання грошей» у список карних злочинів із законодавчою можливістю конфіскації власності, отриманої незаконним шляхом (заходи щодо виявлення, відстеження, оцінки та арешту, а також конфіскації вказаної власності).

По-друге, Рекомендації у частині формування фінансової системи - вимоги до фінансових інститутів відносно ідентифікації їх клієнтів (банківський принцип «знай свого клієнта», тобто інформація щодо справжнього бенефіціара рахунку), заборона відкриття та закриття всіх існуючих анонімних рахунків або рахунків, відкритих на свідомо номінальних або фіктивних осіб, прозорість відносно збереження записів транзакцій, повідомлення владі про підозрілі операції. Крім того, при виникненні побоювань щодо кримінального походження фондів уповноважені особи банків повинні негайно повідомляти про них у відповідні органи (за таких обставин вони звільняються від відповідальності за розголошення банківської таємниці).

По-третє, Рекомендації у частині вдосконалювання міжнародного співробітництва - обмін інформацією, співробітництво у розслідуванні справ про відмивання капіталів, а також по їх конфіскації та видача злочинців. Активне співробітництво здійснюється з ООН, яка з кінця 80-х рр. здійснює діяльність у напрямку деофшоризації (підписана низка конвенцій, декларацій і резолюцій). У сучасних умовах діє значна кількість міжнародних домовленостей про перевірку банківських установ та діяльності на ринку цінних паперів, суб'єктами яких є Міжнародна організація по контролю над цінними паперами (International Organisation of Securities Commissions, IOSCO)і Базельський комітет з банківського контролю (Basle Committee on Banking Supervision),дорадчий орган, що об'єднує центральні банки промислово розвинених країн-учасниць ОЕСР.

Сьогодні ФАТФ використовує так званий ризик-орієнтований підхід (risk-based approach, RBA), який, по-перше, підсилює вимоги до фінансових інститутів по ідентифікації впливових політичних осіб з підвищеним ризиком корумпованості відповідно до положення, що вони займають; по-друге, значно розширює набір способів, які використовують корумповані офіційні особи та клептократи, які відмивають доходи від корупції; по-третє, збільшує список предикатних злочинів за рахунок включення до нього тяжких податкових злочинів, що надасть можливість країнам і фінансовим посередникам розподіляти свої ресурси більш ефективно. Проте існує низка об'єктивних причин, завдяки якій антиофшорна програма взаємодії ФАТФ не є особливо ефективною: а) формальність прийнятих на внутрішньодержавному рівні заходів з причини незацікавленості у пропонованих положеннях, б) складність надання даних про переказ коштів між суб'єктами, в) велика кількість обхідних шляхів, завдяки яким інформація-запит може бути не надана або проігнорована національними урядами.

В умовах глобалізації світової економіки і ускладнення міжнародних бізнес-структур, правила оподатковування КІК (controlled foreign companies-- CFC)є одним з актуальних способів протидії міжнародному ухиленню від оподатковування, що супроводжується офшоризацією бізнесу. Сучасні правила оподатковування КІК, які мають назву anti-deferralrules і anti-avoidancerules [5], по-перше, мають як фіскальну, так і контрольно-інформаційну цілі; по-друге, використовують як визначення «контролюючої особи КІК», засноване на декількох критеріях контролю (юридичному, економічному та фактичному), так і доходу КІК, що підлягає оподатковуваного (дозволяє уникнути маніпулювання платниками податків пасивною та активною частинами доходів в умовах офшоризації національного бізнесу). Правила оподатковування КІК відносяться до більш широкої групи правових норм, спрямованих на протидію ухиленню від оподатковування поряд із правилами трансферного ціноутворення та правилами недостатньої капіталізації. На відміну від існуючих у 60-90 рр. милого століття правил оподатковування КІК, які були спрямовані на протидію необґрунтованій «відстрочці оподатковування», що являє собою лише одну з форм ухилення від оподатковування (вузька мета і сфера застосування - anti-deferralrules),сучасні правила спрямовані на протидію іншим формам ухилення від оподатковування (anti-avoidancerules).

Емпіричною базою при аналізі співвідношення між національними законодавствами про оподатковування КІК і міжнародними зобов'язаннями держав є текст Модельної конвенції ОЕСР відносно податків на доходи і капітал [6], коментарі до названої конвенції [7], а також міжнародні УЗПО. Більша частина діючих у світі двосторонніх УЗПО базується на двох основних модельних конвенціях - Модельній конвенції ОЕСР про податки на доходи і капітал та Модельній конвенції ООН про запобігання подвійного оподатковування між розвиненими державами та країнами, що розвиваються. Хоча більшість діючих наразі міжнародних податкових угод не містять прямих положень щодо співвідношення із правилами оподатковування КІК, однак міжнародно-правові зобов'язання держав реалізуються на основі використання співвідношення правил КІК і положень та цілей УЗПО. Наразі у міжнародній практиці існує ціла низка заходів протидії міжнародному ухиленню від оподатковування, до яких відносять:

- заходи загального характеру, закріплені на рівні національних законодавств або у судових прецедентах (загальні правила заборони зловживанням платниками податків своїми правами (abuse)і отримання необґрунтованої податкової вигоди (наприклад, концепція вдаваних угод (sham transaction) або переваги суті над формою (substance over form).Форми зловживань і одержання необґрунтованої незаконної податкової вигоди, як і приклади «незаконних» податкових схем у окремо національних законодавствах, визначається по-своєму;

- заходи спеціального характеру, закріплені на рівні національних законодавств держав (правила трансферного ціноутворення, недостатньої капіталізації, оподатковування КІК та ін.);

- заходи, закріплені в УЗПО (поняття бенефіціарного власника - beneficial ownership), положення про обмеження пільг (limitations on benefit) [8].

Питання співвідношення національних податкових принципів (рівність, законність/доцільність податку, свобода економічної діяльності і баланс інтересів) та принципів міжнародного податкового права (податковий суверенітет держави, податкова недискримінація, рівність резидентів і нерезидентів, справедливість/пропорційність податкових зобов'язань, однократність оподатковування) містить у собі аналіз співвідношення правил КІК як з положеннями міжнародних податкових угод, так і з нормами міжнародно-правових обмежень. При цьому, оскільки роль останніх у встановленні національної податкової політики у зв'язку із розвитком процесів глобалізації підсилюється, наявність великої кількості міжнародних договорів і різних транснаціональних майданчиків сприяє формуванню єдиних стандартів у сфері міжнародного оподатковування країн ОЕСР.

Уперше правила оподатковування КІК були внесені у США у Закон про доходи 1962 р. і Кодекс внутрішніх доходів США від 1954 р. (з додатками 1979, 1986, 1996, 2004 рр.) як правила, спрямовані на протидію окремим формам «відкладеного оподатковування» cвикористанням низько податкових і безподаткових юрисдикцій. Положення Закону передбачають: (1) дохід іноземної компанії підлягає оподатковуванню у країні податкового резидентства її акціонерів, якщо у цій державі перебуває джерело доходу, або якщо дохід отриманий постійним представництвом цієї компанії у країні резидентства акціонерів; (2) якщо податковий резидент здійснює економічну діяльність в іноземній державі прямо (через створення постійного представництва), то його доходи від такої діяльності оподатковуються як у країні джерела доходу, так і у країні резидентства (за винятком випадків, коли між зазначеними державами діє УЗПО); (3) якщо акціонери не ухвалюють рішення щодо розподілу прибутку іноземної компанії, що їм належить, і про подальше реінвес- тування чистого прибутку (наприклад, у вигляді придбання акцій нової іноземної компанії, видачі позики афілійованим компаніям і т. п.) ) дохід іноземної компанії підлягає оподатковуванню [9].

Фактично, мова йде про отримання статусу «відкладеного оподатковування», по-перше, при використанні «паперових» дочірніх компаній у низькоподаткових юрисдикціях, які не здійснюють у них будь-якої економічної діяльності, керуються трастами і створюються з основною метою штучного «перегляду» місця одержання доходу зі США у низькоподаткову юрисдикцію. По-друге - за умови переказу прибутків з дочірніх компаній у високоподаткових юрисдикціях, де здійснюється виробництво, у дочірню компанію офшорної юрисдикції, яка є номінальною торговельною компанією. Виключенням є певні типи доходів КІК - дохід від пасивних видів діяльності (foreign personal holding company income),дохід від низки операцій із пов'язаними компаніями (foreign base company income), а також доходи у вигляді відсотків, дивідендів, рентних платежів, роялті та інших еквівалентних видів доходу.

Правила КІК (стандарт сучасного міжнародного оподатковування у сфері балансу публічного і приватного інтересів), по-перше, переважно переслідують превентивно-регулятивну мету, а не фіскальну і визначаються як правила «цільової дії» (targetedanti-avoidancerules).По-друге, формують правове середовище, у якому платники податків, що створюють або планують створювати іноземні фіктивні компанії і структури з основною метою відхилення від оподатковування, змушені відмовлятися від них (у той час як інтереси і права платників податків, що здійснюють за кордоном реальну економічну діяльність через підконтрольні компанії та структури, не порушуються і цілком захищені). По-третє, імпліментуються у національні законодавства ефективним, прискореним і найменш витратним адмініструванням. По-четверте, хоча у деяких країнах, що розвиваються, правила КІК були прийняті як модель широкої «антиофшорної дії» (протидія незаконному ухиленню від оподаткування), для розвинених країн ОЕСР вони не є панацеєю офшоризації економіки та не отримали розвитку у національних законодавчих практиках «прямої дії».

У сучасних системах регулювання сфери оподатковування країн ОЕСР правовідносини значно різняться, хоча цілі є визначальними при застосуванні правових норм. При цьому, безвідносно до етапу розвитку економік країн і за умов різноманітності цілей прийняття правил оподатковування КІК, вони є, перш за все, правилами протидії необґрунтованому «відкладеному оподатковуванню» і ухиленню від оподатковування. Так, K. Holmes, замість фіскальної мети міжнародної податкової політики держав, виділяє більш широку мету - підвищення національного добробуту (national wealth maximisation objective), яке, з одного боку, припускає взаємозв'язок між фіскальною функцією податкового закону і функцією захисту економічних інтересів національних інвесторів. З іншого боку - досягається одержанням державою максимально можливих надходжень від оподатковування доходів іноземних інвестицій, а також від інвестування не лише усередині, але й за межами країни [10, с. 4].

Сьогодні, завдяки діяльності міжнародних організацій (МВФ, ФАТФ, ОЕСР та інших), поглиблюється тенденція зміни цільовий складової правил КІК - здійснюється поступовий перехід цілої низки країн від резидентної системи оподатковування до територіальної і змішаної систем оподатковування. Остання заснована на принципі резидентства, але з елементами територіальної системи, тобто коли частина доходів резидентів від іноземних джерел звільняється від оподатковування (наприклад, дивіденди, отримані від іноземних дочірніх компаній при використанні пільги на «суттєву участь» participation exemption,а також роялті, отримані резидентами від іноземних компаній). При цьому, резиденти можуть ухилятися від оподатковування й іншими способами: переказ у офшорні юрисдикції активних доходів у формі пасивних, використання трансферного ціноутворення, створення уявної економічної діяльності за кордоном в умовах її фактичного здійснення усередині країни резидентства і т. п. Прикладом держав, які наразі перейшли від резидентної системи до змішаної є Німеччина і Великобританія [11].

У сучасних умовах правила КІК за моделлю законодавства США застосовуються у більш ніж 30 країнах, зокрема в Німеччині (1972 р., зі змінами 2010 р.), Канаді (1972 р.), Японії (1978 р.), Франції (1980 р.), Великобританії (1984 р., зі змінами 2012 р.), Новій Зеландії (1988 р.), причому метою їх впровадження була саме протидія «відкладеному оподатковуванню» за аналогією американського законодавства. Однак, як зазначено у Звіті ОЕСР «Про побудову ефективних правил КІК», якщо метою впровадження правил КІК у США було повернення капіталу з офшорних юрисдикцій у США, то у країнах ЄС (включаючи, Великобританію) вони націлені на протидію відтоку коштів із цих країн (profit ehifting) [12]. Так, метою сучасних правил оподаткування КІК у Великобританії, у відповідності застосування принципів територіальної системи оподатковування, є оподаткування доходів, які економічно пов'язані із Великобританією і виникли від фактичного здійснення діяльності у Великобританії (за сучасним англійським законодавством для визнання іноземної компанії КІК немає обов'язкової вимоги її знаходження у низькоподатковій юрисдикції). Існують чотири основні критерії, які повинні бути відсутні для того, щоб торговельна іноземна компанія не була визнана КІК (так званий «pre-gateway teet»): 1) діяльність компанії за кордоном не повинна мати мотиву зменшення податкової бази у Великобританії у якості основного (non-tax motive);2) компанія не повинна здійснювати комерційну діяльність на території Великобританії (non-UK activity); 3) у компанії не повинно бути ні активів, ні ризиків, управління якими здійснюється із Великобританії; 4) іноземна компанія повинна незалежно управлятися й, незважаючи на зв'язок із Великобританією, бути здатною здійснювати комерційні операції незалежно (independence). З 2013 р. в країні набули чинності нові правила оподатковування КІК згідно Закону «Про фінанси» 2012 р. та були інкорпоровані у якості частини 9А до Закону «Про оподатковування (міжнародні та інші аспекти)» 2010 р. [13; 14; 15].

Прийняття правил КІК є одним з етапів реалізації Плану BEPSдля країн міжнародного співтовариства і тому повинно стати загальними «правилами гри» для всіх учасників. Серед цілей правил оподатковування КІК ОЕСР особливо виділяє: ефективну їх імпліментацію у якості «стримуючого» або превентивного заходу (deterrent effect); ефективну протидію ухиленню від оподаткування при недопущенні перекладання надмірного адміністративного тягаря на платника податків (effectively preventing avoidance while reducing administrative and compliance burdene); ефективну протидію ухиленню при недопущенні виникнення подвійного оподатковування (avoiding double taxation) [16]. У той же час досвід впровадження законодавства про оподатковування КІК для різних країн свідчить, що його правила не завжди повністю дозволяють досягти мети рівності платників податків, оскільки не завжди ефективно застосовуються на практиці. Це, насамперед, пов'язане з тим, що держави намагаються забезпечити, щоб ці заходи не вплинули негативно на конкурентоспроможність національних інвесторів у порівнянні з іноземними (тобто, не були надмірними). При цьому, відсутність симетричних заходів з боку іноземних держав відносно власних інвесторів (забезпечення сумлінної конкуренції), введення додаткових податкових зобов'язань відносно національних інвесторів може негативно позначатися на їхній економічній діяльності.

Неефективність адміністрування правил оподаткування КІК через так званий «фіскальний суверенітет» - відсутності у податкових органів інформації про закордонні активи резидентів - збільшила роль їх контрольно-інформаційної функції для держав, які імпліментували у національні законодавства правила КІК у останні роки. Донедавна на практиці процедури автоматичного та ініціативного обміну інформацією були не розвинені, а міждержавний обмін інформацією здійснювався на основі процедур, заснованих на системі запитів. Наприклад, за станом на 2018 р. значно зросла кількість учасників Конвенції ОЕСР і Ради Європи про взаємну адміністративну допомогу у податкових справах 1988 р. у порівнянні з 2000 р., а також держав, які в УЗПО включили положення про обмін інформацією [17, р. 177; 18, р. 79-80]. Процесуальні зобов'язання платників податків щодо їх обов'язку інформувати про іноземні активи були внесені у законодавства країн ЄС, у т.ч. СТТТА і Канади (так звані процесуальні вимоги про надання інформації більш широкої дії) [19].

Досвід застосування односторонніх заходів окремих держав свідчить, що з явищами, що охопили законодавчі системи більшості країн, необхідно боротися спільно і значну роль тут відіграють міжнародні організації, які здатні контролювати та стандартизувати діяльність різних країн у своїй внутрішній політиці. Наразі можна виділити три основні напрями діяльності міжнародних організацій з боротьби із офшорними компаніями. По-перше, це діяльність Глобального форуму по розробці стандартів міжнародної інформаційної відкритості держав і територій, у якій беруть участь делегації як країн-учасниць ОЕСР, так і країн, що не є членами організації. По-друге, реорганізація стандартів надання інформації і створення системи автоматичного багатостороннього і двостороннього обміну інформацією, що була розроблена у 2013 р. ОЕСР. По-третє, впровадження податкової практики по обмеженню шляхів виводу прибутків у офшорні юрисдикції на основі положень Плану дій ОЕСР BEPS,у яких проаналізовані схеми, що застосовуються неплатниками податків, і рекомендації для держав по їх усуненню. Впровадження правил КІК у національні законодавства країн, що відповідають за здійснення податкової політики, сприяє жорсткості контролю та податкового адміністрування, які є ефективними інструментами легалізації діяльності компаній зони тіньового офшорингу, формування у податкових органів повної картини операцій платників податків за кордоном. Відносини між бізнесом і державою завжди двосторонні - держава мусить не лише акумулювати податки, а й піклуватися про підтримку бізнесу, створюючи для нього сприятливі умови. І все ж, незалежно від того, яким є сприйняття офшорних юрисдикцій суспільством - позитивним чи негативним - наявність елементів контролю за tax havens є неодмінною умовою для урядів країн, об'єднань держав та міжнародних організацій.

Література

1. Haufler A., Mardan M., Schindler D. (April 2016). Optimal Policies Against Profit Shifting: The Role of Controlled-Foreign-Company Rules. Munich Discussion Papers in Economics 2016-6. 32 p. URL: https://epub.ub.uni-muenchen.de/27745/17 Haufler_Profit.pdf.

2. Kam Mei Kei (2017). Tax Havens and Controlled Foreign Corporations in the European Union. University of Minho. May 2017. 59 p. URL: https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/51337/1/Kam%20Mei%20Kei.pdf (датазвернення: 19.03.2019).

3. Egger P., Wamser G. The Impact of Controlled Foreign Company Legislation on Real Investments Abroad: A Multidimensional Regression Discontinuity Design. Journal of Public Economics. 2015. No 129. Pp. 77--91.

4. Country-by-Country Exchange Relationships. URL: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-by-country- exchange-relationships.htm.

5. ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations (CFC) Rules. URL: http://www.iccwbo.org/Advocacy-Codes-and-Rules/ Document-centre/2003/ICC-Statement-on-Controlled-Foreign-Corporations-(CFC)-Rules/

6. OECD. Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf

7. Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. URL: http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf

8. Van Weeghel S. General report. Tax Treaties and Tax Avoidance: Application of Anti-avoidance Provisions. Cahiers de Droit Fiscal International. 2010. Vol. 95a. Pp. 17--55.

9. Avi-Yonah R.S., Halabi O. US Subpart Legislative Proposals: A Comparative Perspective. Law and Economics Working Papers. Paper 69. 2012. URL: http://repository.law.umich.edu/law_acon_current/69

10. Holmes K. International Tax Policy and Double Taxtreaties: An Introduction to Principles and Application. IBFD. 2007.

11. OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1

12. OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3 -- 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en

13. Consultation Draft. Schedule 1. Controlled Foreign Companies. URL: https://www.gov.uk/government/uploads/system/ uploads/attachment_data/file/179249/controlled_foreign_companies.pdf.pdf

14. Finance Act 2012. URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2012/14/pdfs/ukpga_20120014_en.pdf

15. Taxation (International and Other Provisions) Act. 2010. Part 9A. URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/pdfs/ukpga_20100008_en.pdf

16. Deloitte. CFC Feedback Statement Deloitte Response. September 2018. URL: https://assets.gov.ie/7371/ea4e0f8323bd4b0 288411cad91b15e1c.pdf

17. Wittmann K. The Coe/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters : Thesis for the Master of Law in Exchange of Information for Tax Purposes. Ed. by O.-C. Gьnther, N. Tьchler. Wien, 2013.

18. Jimйnez M.A.T. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model) : Thesis for the Master of Law in Exchange of Information for Tax Purposes. Ed. by O.-C. Gьnther, N. Tьchler. Wien, 2013.

19. Deloitte. World Tax Advisor. 17 August 2018. URL: https://www.deloittetax.at/wp-content/dtt-tax-worldtaxadvisor-180817.pdf.

Размещено на Allbest.ru