Аналіз моделей побудови системи бюджетування в комерційних підприємствах

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний економічний університет ім. В. Гетьмана

Аналіз моделей побудови системи бюджетування в комерційних підприємствах

Н.В. Проць

Виявлення й аналізу проблем формування та функція "вузьких місць" бюджетування в контексті вивчення ціонування систем бюджетування різних підприємств і бюджетування як універсальної технології в системі уп- холдингових структур присвячено чимало досліджень. равління фінансами.

АНАЛІЗ ДОСЛІДЖЕНЬ ТА ПУБЛІКАЦІЙ З ПРОБЛЕМИ

Протягом останніх років теоретико-практичним аспектам систем бюджетування присвячена значна кількість публікацій. Вагомий внесок у дослідженні процесу бюджетування зробили такі вітчизняні та зарубіжні науковці: Білик М.Д., Терещенко О.О., Хруцький В.Є., Мельник О.Г., Бримсон, Джеймс, Джай К. Шим, Джойл Г. Сігел та інші. Найбільшу увагу бюджетуванню приділяють зарубіжні вчені, тому що значно більший досвід впровадження та функціонування бюджетування на іноземних підприємствах. Однак для дослідження практики побудови системи бюджетування необхідно користуватися практичними матеріалами, які використовують іноземні компанії, та їх досвід реалізації у вітчизняній економіці.

МЕТА СТАТТІ

Метою статті є дослідити особливості побудови систем бюджетування та виявити уніфіковане коло проблем, що дозволяють поліпшити модель бюджетування.

ВИКЛАД ОСНОВНОГО МАТЕРІАЛУ

Для традиційного бюджетування модель системи бюджетування залежить від фінансової структури. Аналіз показав, що в ряді випадків фінансова структура формується формально або виключно як довідник об'єктів бюджетування в повній відповідності з організаційною структурою, і таким чином виконує обмежені функції. Так, не правильно чи взагалі не визначається статус підрозділів як центрів фінансової відповідальності, що не дозволяє використовувати можливості бюджетування як технології управління в повному обсязі, зокрема, будувати систему мотивації відповідно до досягнутих фінансових результатів. У більш продвинутих концепціях бюджетування модель бюджетування базується вже не на фінансовій структурі, а в залежності від харак- тристики потоків витрат. Так, наприклад, світова холдингова будівельна компанія "Сіка" має таку стандартизовану схему, за якою будується моделі бюджетування в кожній країні, де представлені підприємства холдингу (рис. 1). Відмінностями від класичної моделі побудови системи бюджетування на даному прикладі, є те, що облік витрат здійснюється не лише за центрами фінансової віповідаль- ності, а і за центрами прибутку та за центрами продуктів. Так, у 2012 році в холдингу "Сіка" була проведена реорганізація системи бюджетування, в результаті чого аналіз почав здійснюватися в розрізі ефективності певних продуктів, а не напрямів діяльності, та ефективності кожного процесу в цілому. Оскільки модель побудови системи- це певний набір алгоритмів та методів побудови певної системи, можна лише визначати певні сходні властивості, на основі яких викоремлювати певні моделі, при цьому модель бюджетування для кожного підприємства є унікальною.

Провівши порівняльний аналіз специфік побудови більш ніж 30 підприємств різних галузей, можна дійти, що існує близько 18 моделей побудови систем бюджетування, детальна характеристика з кожної представлена у вигляді таблиці 1 , де зазначені переваги та недоліки такої.

Отже, провівши аналіз особливостей побудови систем бюджетування, крім зазначених характеристик систем бюджетування, необхідно також додати основні загальні недоліки та помилки, з якими стикаються підприємства. Найбільш серйозною методологічною помилкою, що набула поширення на багатьох підприємствах і в групах компаній, є формування бюджетної моделі без чіткого поділу грошових потоків і показників, що визначають фінансовий результат, а також бюджетних моделей, що відображають тільки рух грошових коштів або тільки формування собівартості і прибутку. Наприклад, в іншому будівельно-виробничому холдингу "АААА" при плануванні БДР грошові кошти, одержувані за інвестиційними договорами, включалися до складу виручки, що істотно спотворювало фінансовий результат. При проведенні план / факт аналізу систематично відзначалися суттєві розбіжності, бо надходження від інвесторів не беруть участь у формуванні прибутку за правилами бухгалтерського обліку, тобто ці кошти повинні бути відображені тільки в БДДС. Подібні методологічні помилки виявлені і в групі компаній ТОВ "ХХХХ", в якій виручка від реалізації визначалась незалежно від умов договорів при надходженні коштів на рахунок, а не при підписанні актів виконаних робіт (наданих послуг). При визначенні фінансового результату роботи ЦФО за квартал враховувались не всі показники доходів, зокрема, нео- плачена дебіторська заборгованість його занижувала, а отриманий аванс завищував. Аналізуючи ряд інших компанії, необхідно зазначити, що суттєвою помилкою є формування виручки в БДР для цілей визначення прибутку відбувається "касовим" методом, для чого використовується аналітичний розріз, що відображає часовий інтервал, до якого відноситься надходження грошових коштів (3, 2 і 1 місяць до і після платежу).

Рис. 1. Модель побудови системи бюджетування холдингу "Сіка" на основі потоку витрат

При цьому у результаті помилкового розрахунку прибутку складається така ситуація, коли, наприклад, підсумок роботи за квартал доводиться коректувати і враховувати необгрунтовано виплачені премії при підведенні підсумків в наступному кварталі. Якщо аналізувати моделі побудови нафтопереробних заводів (НПЗ), досвід показує що система бюджетування на таких підприємствах орієнтована тільки на управління фінансовим результатом в короткостроковому періоді. В таких системах велика кількість бюджетів, більше двадцяти, зазвичай, що дозволяють сформувати фінансовий результат у вигляді маржинального прибутку, який по суті є аналогом прибутку до сплати відсотків, податків і амортизації (EBITDA).

Аналіз енергетичного холдингу "ЙЙЙЙ", в якій бюджетна модель відображає тільки формування прибутку і включає "Кошторис витрат на виробництво і реалізацію продукції (послуг)" і "Бюджет прибутків і збитків", повністю відповідає структурі бухгалтерського "Звіту про прибутки і збитки", не передбачає розподіл витрат на постійні та змінні, тобто представляє собою фіксований (статичний) бюджет, який є не ефективним для управління [3].

Тому, у разі відхилення фактичних обсягів реалізації від запланованих, такий формат "Бюджету прибутків і збитків" не дозволяє оцінити ефективність проведених витрат, а агреговане подання інформації по підприємству в цілому без делегування відповідальності окремим ЦФО за доходи і витрати, на які вони можуть впливати, не дозволяє застосовувати бюд- жетування як повноцінну технологію управління. Істотним негативним моментом при цьому є відсутність "Бюджету руху грошових коштів", що виключає превентивний контроль дефіциту грошових коштів, запобігання касових розривів та оперативне управління грошовим потоком для ритмічного виконання плану в частині запланованих витрат. У бюджетній моделі ТОВ "ЬЬЬЬ", навпаки, у складі основних бюджетів розробляється тільки "Бюджет руху грошових коштів", не формуються "Бюджет доходів і витрат" і "Прогнозний баланс". Сам БРГК при цьому не структурований з виділенням операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Суттєвою помилкою системи бюджетування в даній моделі бюджетування є те, що велика частина потоку грошових коштів від фінансової діяльності відображена в складі статті "Інші надходження" (підстатті "Кредити і позики", "Повернення фінансових вкладень"), а відтоки -- у складі інших витрат, що включають короткострокові фінансові вкладення; інші виплати (надання позик); повернення кредитів (позик). Ще однієї загальною особливістю побудови систем бюджетування в ряді компаній є те, що вони будуються за принципом "клаптикового" бюджетуван- ня, де бюджети розробляються укрупненно в цілому по підприємству (зазвичай це БДДС) або по окремих функціональних областях: бюджет продажів, бюджет дебіторської заборгованості, бюджет закупівель, бюджет витрат на виробництво і т.д. бюджетування інвестиційний витрата трансфертний

Система бюджетування, що охоплює окремі бізнес-процеси, не дає цілісної картини розвитку підприємства або групи компаній, не дозволяє проводити сценарний аналіз і здійснювати превентивний контроль прийнятих рішень, моніторинг їх відповідності стратегічним цілям.

У ході діагностики систем бюджетування на підприємствах і в групах компаній проектно- орієнтованого бізнесу та інвестиційних проектів, були виявлені такі проблеми, як питання включення частини інвестиційних витрат і витрат на розвиток в операційну діяльність. Наприклад, у Бюджеті доходів і витрат компанії, що має розгалужену мережу аптек (кожна аптека може розглядатися як проект), є статті, які стосуються інвестиційної діяльності -- відкриттю нових аптек: витрати на ремонт (статті "інтер'єр" і "екстер'єр"), обчислювальний і інше обладнання, установку пожежної та охоронної сигналізації, винагорода ріелтору. В БДР (P & L) кожної аптеки обчислюється показник, використовуваний для оцінки операційної діяльності -- прибуток до сплати відсотків, податків і амортизації (EBITDA), але в його розрахунку беруть участь перераховані вище статті інвестиційних витрат. Така методологічна неточність призводить до спотворення фінансового результату (занижує в період інвестицій значення EBITDA), не дозволяє проводити інвестиційний аналіз і формувати максимально ефективний інвестиційний портфель компанії.

У результаті проведеного дослідження ми прийшли до таких висновків:

1. Можна викоремити 18 моделей побудови системи бюджетування. Якщо узагальнити, специфіка побудови системи бюджетування різниться в визначені підрозділів, ЦФО, ЦФВ, МВВ, бізнес-процесів, продуктів тощо. Також вона залежить від спрямованості: стратегічне управління чи оперативне. Вітчизняні моделі будуються на БРГК, БДР, Звіту про рух грошових коштів. Зарубіжні моделі бюджетування мають за основу ключові показники ефективності (KPI).

2. Всі проблеми побудови систем бюджетування можна поділити на 2 типи: методологічні та організаційні.

3. Методичні проблеми, пов'язані з формуванням фінансової структури (повтор організаційної структури; використання фінансової структури як довідника доходів, де не визначені центри доходів, витрат і т.д.; надмірна деталізація ЦФО; ЦФО не уніфіковані з однаковими бізнес-процесами), недоліками, пов'язаними з формуванням бюджетної моделі (не має чіткого розподілу грошових потоків і показників, визначаючих фінансовий результат; модель відображає лише рух грошових коштів або тільки формування собівартості і прибутку, немає розподілу на постійні та змінні витрати, включення інвестиційних витрат до операційної діяльності, охоплення лише функціональних областей, не ув'язка зі стратегією та КРІ, не ув'язка з системою мотивації, відсутність інвестиційного бюджетування, відсутність інтеграції між основними бюджетами, невідповідність форматів планових та фактичних показників), проблемами, пов'язаними з розробкою і застосуванням методики формування планових та фактичних версій бюджетів (невідповідність аналітичних резервів для приймання управлінських рішень, надлишкова деталізація статей, консолідація бюджетів групи компаній без виключення внут- рігрупових оборотів, не узгодженість довідників бюджетів різних рівнів між собою, необгрунтованість трансфертних цін і тарифів, відсутність ба- гатосценарного підходу тощо).

4. Організаційні проблеми, пов'язані з проблемами на етапі:

— планування: недостатня регламентація, відсутність інструкцій; делегування фінансовій службі планування всіх бюджетів, не встановлено відповідальність за якість і своєчасність планування;

— виконання: надмірна централізація оперативних рішень, відсутність планового корегування бюджетування/ відсутність ковзного бюджетування; відсутність актуалізації аналітичних показників/ ключових показників ефективності;

— формування звітності: перевантаженість звітності зайвою інформацією (таблицями, графіками тощо); детальний аналіз несуттєвих відхилень; некоректне розуміння відхилень (наприклад, коли економія витрат розглядається як позитив), не виявлено коло показників, які необхідно поставити на "контроль";

-- контролю: немає регламентації періодичності, немає індикаторів для виявлення "вузьких місць", фокусування контролю на топ-менеджері і не врахування ініціатив менеджера цієї зони відповідальності; досягнення оперативних цілей на шкоду досягненню стратегічних цілей, побудова мотивації лише на основі відхилень, на які не можливо впливати, контроль лише на основі план/факт аналізу, відсутність превентивного контролю.

Отже, виявлені особливості певних систем бюд- жетування при дослідження буде сприяти покращенню створення більш досконалої системи бюджету- вання на підприємстві, враховуючи його специфіку та проблеми, які є визначеними у цій статті.

Література

1. Боровков П. Процесно-орієнтоване бюджету- вання // Фінансовий директор. -- 2008. -- № 3.

2. Бюджетування. Від стратегії до бюджету-по- крокове керівництво: посібник з управління компанією за допомогою збалансованої системи показників на основі бюджетного планування та формування фінансової структури компанії / Немирівсь- кий Б., Старожукова І.А.-- М.: Діалектика, 2008. -- 510 с.

3. Ганіна О.А. Інвестиційне бюджетування як система багаторівневого стратегічного планування інвестиційного процесу // Аудит і фінансовий аналіз. -- № 4. -- 2009. -- С. 357 -- 361.

4. Гриценко А. Особливості бюджетування фінансово-промислових груп // Фінансовий дірек- тор. -- 2005. -- № 5.

5. Колесніченко В. Побудова системи бюджетування // Фінансова газета. -- 2007. -- № 34 (818). -- С. 15.

6. Манюшко Є.В. Процесно-орієнтоване бюджетування в промислової компанії: автореферат діс.кандідата економічних наук: 08.00.0. -- Ростов- на-Дону, 2009.

7. Панов М. Збалансована система показників у процесно-орієнтованому бюджетуванні діяльності коммерческого банка // Управління корпоративними фінансами. -- 2008, № 4. -- C. 24 -- 29.

8. Синіцин Є. Стратегічне бюджетування // Управлінський облік і фінанси. -- 2007. -- № 1 . -- C. 35--37.

9. Товб А.С., Ціпес Г.Л. Управління проектами: стандарти, методи, досвід.-- 2-е вид., Стер. -- М.: ЗАТ "Олімп-Бізнес", 2005. -- 240 с.

Анотація

У статті розглянуто моделі побудови систем бюджетування. Виділяють такі види моделей бюд- жетування: "мозаїчне ", скорочена модель, модель бюджетування товарно-матеріальних потоків, модель, що реалізує лінійне планування на основі ключових вихідних показників, Profit-Target система, бюджетування фінансових потоків, модель бюджетів "Звіту про прибутки і збитки", балансова модель бюджетів, індивідуальна модель комплексного бюджетування, універсальна бюджетна модель, повної системи бюджетування на основі "Мастер-бюджету", функціонально-орієнтоване, цільове бюджетування або програмно-цільове, проектно-орієнтоване, процесно-орієнтоване, бюджетування за видами діяльності/ продуктами, інвестиційне, стратегічне. При аналізі даних систем, можна стверджувати, що прослідковується тенденція переходу від класичного бюджетування руху грошових коштів, звіту про прибутки та збитки за ЦФО, ЦФВ, МВВ, проектами, підрозділами, бізнес- процесами до безбюджетних варіантів моделей, де здійснюється оцінка ефективності за певними індивідуальними показниками (КРІ, тощо). Проблеми, які необхідно передбачати для створення найбільш досконалої системи бюджетування, є такі: пов'язані з формуванням фінансової структури, розподілом грошових потоків і показників, визначаючих фінансовий результат; фокусуванням лише на руху грошових коштів або тільки формування собівартості і прибутку, відсутність розподілу на постійні та змінні витрати, включення інвестиційних витрат до операційної діяльності, не ув'язка зі стратегією та КРІ, не ув 'язка з системою мотивації, надлишкова деталізація статей, консолідація бюджетів групи компаній без виключення внутрігрупових оборотів, необгрунтованість трансфертних цін і тарифів, відсутність багатосценарного підходу, делегування фінансовій службі планування всіх бюджетів, надмірна централізація оперативних рішень, відсутність ковзного бюджетування; перевантаженість звітності зайвою інформацією; відсутність індикаторів для виявлення "вузьких місць "; досягнення оперативних цілей на шкоду досягненню стратегічних цілей тощо.

Ключові слова: система бюджетування, модель бюджетування, Звіт про рух грошових коштів, звіт про прибутки та збитки, ключові показники ефективності, мастер-бюджет, ЦФО, ЦФВ, проектно-орієнтоване бюджетування, процесно-орієнтоване бюджетування, стратегічне та інвестиційне бюджетування.

The article describes the model construction budgeting. There are the following types of budgeting models: "mosaic ", reduced models, budgeting inventory flow model that implements linear planning based on key benchmarks, Profit-Target system, budgeting of cash flow, budget model "Profit and Loss", balance budgets model, individual model of comprehensive budgeting, universal budget model, comprehensive budgeting system based on the "Master budget", performance-based budgeting, budgeting or software- based, project-oriented, activity-based budgeting, budgeting activities /products, investment, strategic. Doing the analysis of these systems, we should notice the evident tendency of transition from the traditional budgeting cash flow, profit and loss for the CFA, TSFV, MVI, projects, departments, business processes to beyond-budgeting model variants, where the evaluation of the effectiveness on certain individual indicators (KPIs, etc.). The main problems, which appears in creation of the most perfect system of budgeting are: organization of financial structure, the distribution of cash flows and performance indicators; focus only on cash flow or just forming costs and profits, absence division into fixed and variable costs, including investment costs for operational activity, not linking with strategy and KPIs, nonavailability linkage system of motivation, excessive detail articles, fiscal consolidation group companies without exception intra group turnover, baselessness transfer pricing and tariffs, non-availability many scenario approach, delegation of planning all budgets to Financial Services, excessive centralization of operational decisions, non-availability of "rolling" budgeting; Reporting congestion reporting by unnecessary information; non-availability of indicators to identify "bottlenecks "; achieving the operation targets with loss of strategic goals, and etc.