Податки як інструмент протидії приховуванню доходів в офшорних юрисдикціях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Податки як інструмент протидії приховуванню доходів в офшорних юрисдикціях

Олена Тимченко

Д.Є.Н., професор кафедри фінансів ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»

Іван Медвецький

студент магістерської програми «Державний фінансовий менеджмент» ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»

Досліджено взаємозв'язок інтересів суб'єктів податкових відносин у сфері офшорного бізнесу, оцінено дієвість податкових механізмів, спрямованих на запобігання відтоку доходів за кордон; виявлено фактори, що ускладнюють використання податків як інструментів протидії порушенням податкового законодавства під час ведення офшорного бізнесу.

Taxes as an instrument preventing the transfer of unreported incomes to the offshore zones. Tymchenko O., Medvetskiy I.

The authors analyzethe interrelation of interests between tax relations subjects in offshore business, estimatethe effectiveness of tax mechanisms, aimed atpreventingthe transfer of unreported incomes to the offshore zones, revealthe factors complicating the usage of taxes as аninstrument preventing the tax low offences using the offshore business

Taxes as an instrument preventing tax law offences using of offshorezones for business running have limited abilities. It is conditioned by interest of subjects of tax relations. The interests of taxpayers who register offshore companies correspond to the interests of countries which have status of offshore zone. It promotes tax minimization. The government of the countries which don't have offshore status should be interested in measure preventing budget expenses from hiding of incomes in offshore zones that have to be taxed. However, if the government servants use offshore services themselves or represent interests of particular business sectors, then sometimes interests of all the subjects of tax law coincide in hiding of incomes. As a result tax mechanisms almost don't work as prevention instruments. These conclusions are confirmed by the results of analysis of tax law of Ukraine. If the interests don't coincide, namely the interest of the country with offshore status and the country whose residents are tax payers controlling offshore business, then it damps informational cooperation directed on prevention of tax law offences. Tax authorities don't have access to the information concerning hided incomes out the country. It makes impossible to find out unreported incomes. The authors propose strict disadvantages measures: first of all not international, but internal cooperation between banks and tax authorities relative to information exchange for finding out of hided incomes to prevent their transferring abroad.

Ключові слова: податки, податок на прибуток, оподаток на доходи фізичних осіб, ухилення від оподаткування, не задекларовані доходи, офшорний бізнес

Key words: taxes, profit tax, income tax, tax evasion, unreported incomes offshore business

Постановка проблеми. Незважаючи на активізацію міжнародного інформаційного співробітництва, вагомих результатів у виявленні прихованих в офшорних зонах доходів та запобіганні подальшому застосуванню схем виведення потенційних об'єктів оподаткування за кордон в Україні не вдалося досягти. Це обумовлює необхідність подальшого наукового пошуку дієвих механізмів протидії ухиленню від сплати податків через використання офшорних юрисдикцій. Актуальність теми підсилюється, зважаючи на характер змін, що відбуваються зараз в Україні. Ми переконані, що викорінення зловживань у використанні бюджетних коштів обов'язково має бути доповнене відповідними заходами з удосконалення оподаткування, зокрема, в аспектах, що стосуються офшорного бізнесу. Тут міститься значний потенціал поповнення бюджету, яким не варто нехтувати, зважаючи на глибоку кризу державних фінансів в Україні. До того ж це дасть змогу змістити акценти в оподаткуванні у бік заможних верств населення, що сприятиме реалізації принципу справедливості.

Аналіз основних досліджень і публікацій. Проблемі ухилення від оподаткування у сфері офшорного бізнесу присвячені численні праці учених та практиків, у яких відображені результати наукових досліджень, що мали на меті знайти шляхи її розв'язання. Зокрема, широко висвітлюються питання міжнародного податкового планування у веденні зовнішньоекономічної діяльності, застосуванні методів міжнародного податкового планування в конкретних практичних ситуаціях, створенні філіалів і представництв, наводяться схеми нарощування прибутків в офшорних зонах, що підпадають під пільгове оподаткування, аналізуються заходи міжнародних організацій, спрямовані на налагодження обміну інформацією для виявлення прихованих доходів та їх результативність. Зазначені аспекти досліджуваної проблеми відображені у працях В. Бабаніна, Л. Вдовіченка, А. Горбунова, Я Григоренка, Д. Доггарта, В. Доернберга, В. Калійної Л. Лазерник А. Мень, Д. Назарія, Н. Поплевічевої, X. Сиберта, С. Сутиріна, А. Погорлецького, Р. Філліпідеса, С. Шаповала.. Однак, слушні міркування, висновки та рекомендації дослідників так і не знайшли відображення у нормативних документах та рішеннях урядовців. Це наштовхує на висновок, що держава не зацікавлена у вживанні заходів, спрямованих на запобігання ухиленню від сплати податків. Зважаючи на цей факт, ми ставимо такі завдання: 1) з'ясувати, як узгоджуються інтереси платників податків, що ведуть офшорний бізнес, держави, резидентами якої ці платники є, та, держави, що має статус офшорної зони; 2) оцінити дієвість чинних податкових механізмів, спрямованих на запобігання відтоку за кордон неоподатковуваних доходів; 3) встановити фактори, що ускладнюють використання податків як інструментів протидії порушенням податкового законодавства у сфері офшорного бізнесу.

Виклад основного матеріалу. Тяжкість податкового навантаження спонукає суб'єктів господарювання займатися податковим плануванням і шукати легальні шляхи зниження податкового тягаря. Планування податків, спрямоване на зниження виплат, - не просто грамотний бухгалтерський облік, а законна можливість не платити жодних податків узагалі або звести їх до мінімуму порівняно з рівнем чинних ставок. До того ж, як зазначає суддя Верховного суду США Джордж Сандерленд, «право платників податків уникати їх сплати, з використанням усіх дозволених законами засобів, ніким не може бути оскаржене. Кожен має право вести свої фінансові справи таким чином, щоб звести відповідні платежі до мінімуму...».

У світовій економіці офшорні зони виступають як певна альтернатива країнам з високим рівнем оподаткування. Офшорні юрисдикції створюють конкурентні відносини на світовому рівні, перешкоджаючи тим самим встановленню режиму монополії в галузі оподаткування. Відмінності в податкових режимах в рамках світової економіки є однією з форм конкуренції країн за потенційних споживачів. Звідси зрозумілим і логічним є прагнення багатьох вітчизняних підприємців перевести бізнес в офшорні зони або налагодити чітку схему взаємодії з офшорними компаніями з метою оптимізації податкових витрат. Інколи схеми мінімізації податкового навантаження за допомогою офшорних юрисдикцій дозволяє не тільки практично не платити податків (мінімальний розмір платежів), а й отримувати надприбутки. Мова йде про великі підприємства, які співпрацюють з офшорними зонами і працюють в галузях, орієнтованих на виробництво експортної продукції. Наведемо деякі приклади. Так, контрольний пакет акцій (85,51%) найбільшої російської сталеливарної компанії «Новолипецький металургійний комбінат» вартістю станом на 2011 рік 13,3 млрд. дол належить компанії «Fletcher Group Holdings Limited», місце реєстрації якої Кіпр і через Кіпр дана структура мінімізує своє податкове навантаження. Основний власник - фізична особа, якій належить 82% акцій комбінату, очолює список самих багатих бізнесменів Російської Федерації [1, с. 53]. Його статки на 2011 рік оцінювали в 24 млрд. дол. [2]

Інший відомий російський гігант -- об'єднана компанія «Російський алюміній» (ОК «РУСАЛ», «United Company RUSAL», «UC RUSAL») є другим у світі виробником алюмінію і глинозему. Зареєстрована компанія на британському острові Джерсі -- офшорній юрисдикції.

Якщо базова ставка податку на прибуток в Україні 19%, в Російській Федерації 20%, то в офшорних юрисдикціях менше 10%. Податок на дивіденди в офшорних юрисдикціях найчастіше взагалі відсутній.

За 2010 рік компанія «United Company RUSAL» отримала чистий прибуток в розмірі $2,87 млрд. А база оподаткування в Російській Федерації, де компанія виробляє 97% всієї своєї продукції склала $602 млн. Відповідно податок на прибуток в бюджет Російської Федерації склав $120 млн [3, с. 2526]. податок приховування дохід офшорний

Інтереси платників у створенні офшорних компаній співпадають з інтересами держав, що мають статус офшорних зон. Адже це забезпечує прилив капіталів, відтак відповідні умови для економічного розвитку цих держав. Така взаємність інтересів призвела до активного розвитку офшорного бізнесу. Про це свідчать такі дані. Населення офшорних зон становить 1,2% населення світу, ВВП офшорних юрисдикцій - 3% світового рівня ВВП, але при цьому: 26% всіх фінансових активів світу зареєстровані в офшорних зонах, 48% світового товарообігу проходить через компанії зареєстровані в офшорних юрисдикціях, 43% міжнародних фінансових операцій здійснюються через офшорні зони, 57% депозитних вкладів світу утримуються на офшорних банківських рахунках [4, с. 25-26].

Активізація діяльності офшорних компаній у середині XX ст. тісно пов'язана з розширенням діяльності ТНК, які використовували офшорні фінансові центри для досягнення конкурентних переваг і вирішення різних стратегічних завдань. В умовах глобалізації економіки цей взаємозв'язок суттєво посилився і призвів до зростання капіталів зосереджених в банківських офшорних центрах. Так, іноземні депозити, розміщені в банках на Кайманових островах складають $956 млрд., в Люксембурзі -- $464 млрд., в Гонконзі -- $165 млрд., в Швейцарії -- $506 млрд., на Багамських островах -- $150 млрд., в Японії ? $667 млрд. дол, в Сінгапурі -- $260 млрд., у Франції -- $986 млрд [5].

Більшість міжнародних компаній вважають офшорний бізнес необхідним елементом розширення своєї діяльності і нарощування капіталу, проводячи при цьому операції, принаймні, в одному офшорному фінансовому центрі. Так, наприклад, IBM і Microsoft проводять фінансові операції в Дубліні, Orient Express і American Airlines ? на Бермудських островах, De Beers ? на острові Мен, General Electric і CNN ? на Кіпрі. Світові провідні фінансові інститути, включаючи Chase Manhattan, Citibank, Goldman Sachs, Credit Suisse, Barclays Bank, Bank of America також є активними користувачами офшорних послуг.

Ми розділяємо думку науковців, що активність країн, які позиціонують себе як офшорні юрисдикції та сприяють податковій оптимізації юридичних та фізичних осіб на основі операцій міжнародного податкового планування, в сучасному світі представляє суттєву загрозу для державних фінансів країн з більш високим рівнем оподаткування та й для світової економіки загалом [6, с.22].

Цікаве і важливе дослідження зробив Джеймс Генрі, колишній співробітник компанії McKinsey. Це дослідження виконане за замовленням організації Tax Justice Network (рис. 2). Згідно дослідження Джеймса Генрі з 1970-их і до кінця 2010 року від податків у світі було приховано від 21 до 32 трильйонів доларів. Це дорівнює сумарному обсягу американської та японської економік. В своїй роботі він використовував дані Банку міжнародних розрахунків (BIS), Міжнародного Валютного Фонду (IMF), Світового Банку (WB) та дані урядів різних країн світу. У дослідженні показано, яким чином найбагатші гравці виводять гроші через тріщини міжнародної фінансової системи. За підрахунками Джеймса Генрі з України було виведено 167 мільярдів доларів з 1970-их і до кінця 2010 року.

За оцінками експертів, сума від 21 до 32 трильйонів доларів -- це мінімум коштів, які перейшли в офшори за період з 70-х років минулого сторіччя і до 2010 року, дана цифра достатньо ще занижена. Насправді сума може складати до 37 трильйонів доларів -- тобто більша, ніж американська економіка.

Дані Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) істотно відрізняються від даних дослідження Джеймса Генри виконаного на замовлення організації Tax Justice Network. Так згідно з даних ОЕСР станом на вересень 2009 р. загальний оборот офшорній індустрії в світі був еквівалентний 11,5 трлн дол США, що склало шосту частину сукупного ВВП всіх країн світу [8]. Варто зауважити, що річні бюджетні втрати США і континентальних європейських держав перевищили цифру 325 млрд дол. [9].

За даними видання «Економічна правда» протягом 2011-2012 р. українські банки перерахували в офшорні зони астрономічну суму -- $53 млрд.. За валютним курсом, що діяв у зазначеному періоді, це більше ніж 400 млрд. грн. Для порівняння, Державний бюджет України за 2012 рік було виконано у сумі 346 млрд. грн. Банківські перекази з України на Кіпр в 20112012 р. становили $51 млрд. (96% всіх українських інвестицій) [10].

Звісно, виведені мільярди повертаються в Україну у вигляді інвестицій, але вони є значно меншими від вивезених коштів в офшори, що в подальшому призводить до зростання дефіциту платіжного балансу країни.

Виходячи з наведених вище даних, напрошується висновок, що уряди держав, які не мають офшорного статусу, мають бути зацікавлені у вживанні заходів, спрямованих на протидію бюджетним втратам від приховування в офшорних зонах доходів, що підлягають оподаткуванню. Мова йде саме про ті доходи, які мали б оподатковуватись згідно із податковим законодавством країн, резидентами яких є платники, що ведуть офшорний бізнес. Однак, якщо чиновники самі користуються послугами офшорних зон або представляють інтереси певних бізнесових кіл, то тоді інтереси усіх суб'єктів податкових відносин стосовно приховування об'єктів оподаткування співпадають. Відтак, будь-які дієві заходи з протидії ухиленню від сплати податків через використання офшорних юрисдикцій не будуть застосовуватись, що й підтверджують наведені вище постійно зростаючі показники втрат бюджетів від виведення капіталів у офшорні зони.

Для оцінки дієвості податкових механізмів, спрямованих на запобігання порушенням податкового законодавства при веденні офшорного бізнесу, проаналізуємо положення Податкового кодексу України, що встановлюють правила оподаткування. В Україні антиофшорне регулювання, передусім, направлене на те, щоб резидентові України було економічно невигідно імпортувати товари і послуги при роботі з офшорними компаніями. Для цього встановлені обмеження при відображенні витрат у разі придбання товарів, робіт, послуг у офшорних нерезидентів. Основне правило в частині витрат перенесене із Закону про оподаткування прибутку підприємств. Його суть полягає у тому, що при укладенні договорів, що передбачають оплату на користь офшорних нерезидентів, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів, або через їхні банківські рахунки платник податків може включити до витрат лише 85% такої оплати. Це правило діє незалежно від того, перераховується така оплата безпосередньо офшорним нерезидентам чи через їхніх резидентів або нерезидентів (п. 161.2) [11]. Н анашу думку, такий податковий бар'єр є досить слабким, оскільки ці 15%, які вплинуть на збільшення прибутку як об'єкту оподаткування, компенсуються значно меншими ставками податку на прибуток або взагалі відсутністю податку на прибуток у офшорній зоні.

У ПКУ в частині витрат також передбачене нововведення - декілька випадків, в яких виплати офшорним нерезидентам не можна включати до витрат у повному обсязі. До них належать:

1) придбання в офшорних нерезидентів послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (п.п. 139.1.13);

2) придбання в офшорних нерезидентів інжинірингових послуг (п.п. 139.150;

3) роялті, нараховані у звітному періоді на користь офшорних нерезидентів (п.п.140.1.2.) [11].

На нашу думку, встановлені обмеження, дійсно певною мірою запобігають заниженню оподатковуваного прибутку. Проте перевірити факт надання таких послуг фактично не можливо, тому на витрати можуть бути списані кошти за ненадані послуги, які відіб'ються доходами в офшорній юрисдикції.

Звернемо увагу, що обмеження в частині витрат щодо офшорних нерезидентів на порядок формування податкового кредиту не впливає.

Податковим кодексом також передбачені деякі особливості при оподаткуванні доходів отриманих від нерезидента. Так, якщо платник податків отримує кошти із джерелом їх виплати від нерезидента (в тому числі в офшорній юрисдикції), то він зобов'язаний включити цю суму до доходу (п.155.3.6.) [11]. (Це правило не нове, воно також перенесене із Закону про оподаткування прибутку підприємств.) Оскільки воно стосується усіх нерезидентів, то не має чітко вираженої антиофшорної спрямованості.

У Податковому кодексі також з'явилася новація в частині оподаткування позик, наданих офшорними нерезидентами, яка, на перший погляд, робить отримання таких позик економічно невигідним. Так, виходячи із змісту п. 14.1.267 ПКУ, кошти, надані офшорними нерезидентами на визначений термін із зобов'язанням їх повернення не можуть вважатися позикою. На думку податківців, вхідні грошові потоки від офшорних нерезидентів мають включатися до доходу з метою оподаткування. Ми вважаємо, що платники зможуть ігнорувати таке трактування норми, посилаючись на термін «фінансовий кредит» (п.п. 14.1.258) [11], який майже дослівно перенесений із Закону про оподаткування прибутку підприємств. Єдина відмінність між ними полягає у цільовому призначенні коштів. На фінансовий кредит офшорні обмеження не поширюються. Правила оподаткування при отриманні фінансових кредитів також не змінилися - основна сума кредиту до доходу не включається. Отже, для того, щоб уникнути оподаткування платники, що отримують кошти від офшорних нерезидентів, повинні попіклуватися про те, щоб у договорі була умова про цільове використання.

На запобігання відтоку оподатковуваних доходів в офшорні юрисдикції спрямовані також положення Податкового кодексу, що регламентують трансфертне ціноутворення. Нагадаємо, що звичайна ціна має застосовуватись у випадках використання схеми вивезення товару з країни за заниженою ціною (для концентрації капіталу в офшорній компанії). Однак, передбачені у кодексі способи визначення звичайної ціни не містять конкретних методик та алгоритмів. Відтак із звичайною ціною, визначеною платником може не погодитися контролюючий орган, що спричинятиме дискусії під час проведення перевірок.

Узагальнюючи податкові правила в контексті офшорних податкових бар'єрів, акцентуємо увагу, що вони зачіпають лише податок на прибуток - податок, який є чи не найскладнішим з огляду контролю за його справлянням. Можливості ж інших податків як інструментів протидії порушенням податкового законодавства при веденні офшорного бізнесу не використовуються. Наприклад, можна позбавити права на податковий кредит з ПДВ при придбанні товарів, робіт, послуг у офшорного нерезидента з віднесенням сплаченого ПДВ за рахунок прибутку платника.

Розробляючи заходи антиофшорного податкового регулювання, необхідно чітко представляти його мету: запобігання перетіканню капіталів за кордон взагалі чи протидія незаконним фінансовим потокам та ухиленню від сплати податків завдяки здійсненню операцій в офшорних юрисдикціях. На нашу думку, якщо міжнародний бізнес законний і податкові закони не порушуються, то навряд чи доцільно стримувати його податками, навіть якщо він здійснюється в офшорних зонах. Якщо ж мова йде про незаконні фінансові операції, то це питання банківського нагляду і податкового контролю, а не введення додаткових податків. За встановленими правилами переказу коштів за кордон, у тому числі і в офшорні юрисдикції, кожна операція має фіксуватися. Інформацію про суми коштів, переказаних фізичними особами, банки можуть передавати податковим органам для занесення у ДРФО. Порівнюючи показники отриманих платниками доходів і переказаних коштів, можна виявити приховані доходи. Звісно тут зачіпається делікатне питання банківської таємниці. Але ж мова йде не про розголошення інформації про рух коштів клієнта будь-кому. Банківська таємниця не повинна допомагати порушувати податкове законодавство. Банки і податкові органи мають співпрацювати з метою забезпечення контролю за оподатковуваними доходами, так само як співпрацюють з контролюючими органами роботодавці, передаючи їм інформацію про виплачені доходи і утримані суми податку. Особа, що переказує кошти за кордон обов'язково має подавати декларацію про доходи до податкових органів. А достовірні дані вона задекларує лише тоді, якщо знатиме, що податкові органи мають доступ до відповідної інформації для контролю. Інакше банківська таємниця продовжуватиме служити порушникам.

Для підвищення результативності банківського та податкового контролю за рухом коштів в офшорні зони, необхідно розробити відповідні методики та розвивати співробітництво з інформаційного обміну. Враховуючи, що можливості обміну інформацією про суми доходів, які зберігаються на рахунках в іноземних банках, обмежені, необхідно розвивати ініціативи, які дадуть змогу протистояти ухиленню від сплати податків без індивідуальних особових запитів. Це можуть угоди стосовно дотримання обов'язкових вимог при відкритті фізичними особами рахунків у іноземному банку (наприклад, надання документів, які підтверджують джерело доходу і сплату з нього податку).

Для запобігання ухиленню від сплати податку на доходи при переказах коштів з України за кордон, можна запропонувати такий порядок оподаткування. Податок на доходи утримувати з кожної операції по перерахуванню коштів на рахунки в іноземних банках, яка здійснюється фізичною особою, що не є суб'єктом підприємницької діяльності, або юридичною особою на користь фізичних осіб (зарплата, премії, бонуси тощо). Такі операції є неторговими і мають здійснюватися за рахунок власних коштів фізичних осіб, що залишаються після сплати податку з доходів. Для уникнення подвійного оподаткування на суму податку, утриманого при здійсненні фінансової трансакції, має бути зменшений податок на доходи, визначений за річною декларацією.

Висновки

Податки як інструменти протидії порушенням податкового законодавства з використанням офшорних юрисдикцій для ведення бізнесу мають обмежені можливості. Це обумовлено інтересами суб'єктів податкових відносин. Якщо вони співпадають, то податкові механізми як інструменти протидії фактично не працюють. Якщо інтереси не співпадають, зокрема, інтереси держави, що має офшорний статус і держави, резидентами якої є платники податків, що ведуть офшорний бізнес, то це гальмує інформаційне співробітництво, спрямоване на протидію податковим правопорушенням.

Співвідношення інтересів як вихідної детермінанти, що сприяє невиконанню податкових обов'язків, доповнюється обмеженими можливостями контрольно-перевірочної роботи податкових органів, які фактично не мають доступу до інформації про приховані за межами країни доходи. Зарадити цьому можуть жорсткі непопулярні методи: передусім не міжнародне, а внутрішнє співробітництво банків та податкових органів з обміну інформацією для виявлення прихованих від оподаткування доходів. Це дасть змогу перешкоджати відтоку незадекларованих доходів за кордон.

Список використаних джерел

1. Моисеев В. Офшорная экономика / В. Моисеев, Е. Шуртухина // Человек и труд. - 2011. - № 8

2. Русская версия журнала Forbes [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.forbes.ru/profile/ vladimir-lisin

3. Мень К. Офшорний бізнес та сучасні реалії / К Мень // Фінансовий ринок України. - 2012. - № 3

4. UNCTAD, World Economic Outlook ? database, April 2011 for GDP [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.unctad.org

5. Statistical annex: the international banking market [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.bis.org

6. Погорлецкий А. И. Противодействие активности офшорных юрисдикций -- налоговых гаваней на современном этапе развития мировой экономики // Фінанси України. - 2012. - № 11

7. Guillem Domingo P. Planificacion Fiscal Internacional // DAAD. - 2010. - P.1-22

8. OECD's Current Tax Agenda. - September 2009. - P. 24 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// www.oecd.org/dataoecd/38/1 7 / 1909369.pdf.

9. Волков В. Под удобным флагом / В. Волков [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.expert.ru/ printissues/expert/2009/40/ pod_udobnu m_f l agom

10. Офіційний сайт видання «Економічна правда» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www. epravda.com.ua/

11. Податковий кодекс України [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/go/2755- 17

Reference

1. Moiseev V., Shurtukhina E. (2011) Offshore economy Chelovek i trud 8, 5254 (in Ukr.)

2. Russian version of magazine Forbes, Web. http: //www.forbes.ru/profile/ vladimir-lisin

3. Men' K. Offshore business and modern reality (2012) Finansoviy rynok Ukrainy 3, 25-26 (in Ukr.)

4. UNCTAD, World Economic Outlook ? database, April 2011 for GDP, Web. www.unctad.org

9. Volcov V. Under convenient flag, Web. http://www.expert.ru/printissues/ expert/2009/40/pod_udobnum_flagom

10. Economichna Pravda, Web. http:/ / Ukraine. The supreme council. Tax code of ukraine . Kiev: SCU, 22 december 2010. . Web. < Http://zakon. Rada. Gov. Ua/ go/2755-17 >.

Размещено на Allbest.ru