Влияние международных соглашений России об избежании двойного налогообложения на доходы бюджета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Влияние международных соглашений России об избежании двойного налогообложения на доходы бюджета

Бездень Екатерина Анатольевна

В эпоху глобализации компании в поисках источников повышения прибыли перешагивают национальные границы, становясь международными. С одной точки зрения -- это новые рынки сбыта и капитала, повышение эффективности функционирования компаний, расширение конкуренции, повышение возможности выбора для потребителя, но с другой стороны это ведет усложнению и самой деятельности компании. По этой причине не всегда возможным становится разграничение деятельности международных компаний между разными странами, в которых они представлены. Отстаивая свои фискальные интересы, налоговые администрации разных стран мира заинтересованы в том, чтобы трактовать свою налоговую базу как можно шире. Возникает возможность облагать налогами доходы не только национальных компаний от деятельности на своей суверенной территории, но и доходы, полученные национальными компаниями от деятельности за рубежом. Помимо этого, можно и нужно обложить доходы зарубежных компаний, которые работают на национальном рынке и, следовательно, извлекают доходы. Здесь возникают риски как двойного налогообложения, когда и страна резидентства компании, и страна источник дохода претендуют на налогообложение доходов международной компании, так и проблема двойного неналогообложения, когда согласно национальным правилам налогообложения подобные доходы не подлежат налогообложению ни в одной из стран. Для того, чтобы национальные компании имели четкие представления о том, на что они могут рассчитывать со стороны налоговых властей при функционировании на территории другого государства, а зарубежные компании понимали к чему готовиться на национальном рынке, заключаются договоры об избежании двойного налогообложения. Договоры об избежании двойного налогообложения - это значимая часть налоговой политики любого государства, ведь именно они определяют, по каким правилам будут облагаться трансграничные доходы национальных и международных компаний, и поэтому условия, прописанные в таких соглашениях, оказывают весомое влияние на доходы бюджета.

Цель настоящего исследования проанализировать существующие соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации в части роялти, а также структуру основных стран-импортеров в части платежей за пользование интеллектуальной собственностью. Выработать рекомендации по совершенствованию международного налогообложения иностранных компаний в России посредством внесения изменений в существующие договоры об избежании двойного налогообложения, а также изучить зарубежные концепции налогообложения и предложить пути повышения доходов бюджета.

Снижение налогов с иностранных доходов в странах их происхождения происходит обычно в целях устранения барьеров в международной торговле и стимулирования притока иностранных инвестиций. Теоретически каждая страна полностью суверенна в своей системе налогообложения, поэтому в качестве компромиссного решения избирается путь взаимного снижения налоговых барьеров, мешающих развитию экономических связей. Такое снижение налоговых барьеров предлагается реализовывать путем заключения международных налоговых соглашений. Впервые интеграция России в систему международных соглашений об избежании двойного налогообложения была осуществлена во времена бывшего СССР.

Эти соглашения, как отмечают исследователи Кашин В.А. и Пономарева Н.В., были заключены СССР сугубо с целью защиты своих фискальных интересов и максимального благоприятствования деятельности национальных компаний, функционировавших на международном рынке. Происходило это в связи с тем, что не предполагалось извлечение доходов от ведения деятельности иностранными компаниями на территории СССР или получение ими доходов от источников на его территории [4, c. 93].

Однако ситуация изменилась с активной интеграцией России в мировую экономику и с открытием российского рынка для зарубежных компаний, когда в массовом порядке происходило заключение договоров по избежанию двойного налогообложения исходя из рамочной концепции ОЭСР и с недостатком внимания к модели ООН.

Основное различие между этими двумя моделями заключается в том, что модель ООН создает меньше ограничений по правам налогообложения страны источника дохода. Например, согласно модели ОЭСР налогообложение иностранной компании возможно, только если ее деятельность создает фиксированное место деятельности в виде постоянного представительства на территории другой страны, тогда как по модели ООН достаточно самого факта осуществления деятельности на территории другого государства [9, с. 5].

Достаточно сложно судить об исторической обоснованности выбора данного подхода, так как статистика данных о чистой международной инвестиционной позиции России начинается с 2001 г. [6], однако во всех доступных данных чистая инвестиционная позиция Российской Федерации положительна, т.е. преобладает экспорт над импортом капитала, что, на первый взгляд, оправдывает использование рамочных соглашений ОЭСР для России как страны с преобладающим экспортом капитала.

Важным фактором принятия решения о предоставлении льготы на международном уровне является «фискальное равновесие». Оно заключается в примерном равенстве по суммам встречных переводов таких доходов, что является гарантией того, что ни одна из стран не получит ни выгод, ни убытков от подобного снижения налогов.

Поэтому с нашей точки зрения, национальная специфика - это весомый фактор для внесения изменений в базовые шаблоны модельных договоров об избежании двойного налогообложения и составления индивидуально проработанных соглашений. Так, например, дефицит по статье «плата за пользование интеллектуальной собственностью (роялти)» в платежном балансе Российской Федерации составлял 7,4 млрд. долларов США по состоянию на 2014 год. [7, c. 28]

Надо отметить, что в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации, роялти так или иначе подлежат налогообложению. Однако львиная доля платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности уходит в страны, в соглашениях об избежании двойного налогообложения которых данные платежи не облагаются налогами. В таблице 1, составленной автором на основе соглашений об избежании двойного налогообложения России и данных Центрального банка за 2014 год, представлены ставки по налогообложению дивидендов, процентов, роялти по основным странам-импортерам интеллектуальной собственности в Россию.

Таблица 1. Распределение платы за пользование объектами интеллектуальной собственности по основным странам-импортерам по данным 2014 г.

Как видно из представленных в таблице данных, установление налоговой ставки по плате за пользование интеллектуальной собственностью (роялти) по крайней мере в размере 5% обеспечило бы в 2014 году дополнительный доход для бюджета в размере 345 млн. долларов.

Одно из различий конвенций ООН и ОЭСР заключается в разнице налогообложения роялти. Согласно концепции ОЭСР налогообложение роялти осуществляется исключительно в стране резидентства получателя дохода. Тогда как в модели ООН права налогообложения роялти поделены между государством - источником дохода и государством резидентства [11, c. 280].

В некоторых странах, имплементировавших модель ООН в части роялти, ставка налогообложения роялти колеблется в пределах от 3 до 10%, и в исключительных случаях ставка составляет 0%. В Литве среди 45 соглашений об избежании двойного налогообложения только в одном соглашении между Литвой и Латвией роялти не подлежит налогообложению [12]. В Сербии в 3 соглашениях из 54 предусмотрена нулевая ставка для налогообложения роялти [13].

В США существует 5 категорий роялти, налогообложение по которым осуществляется по разным ставкам в конкретных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Ставки по налогообложению роялти варьируются от 0% до 30%. Помимо этого, практически в каждом соглашении США об избежании двойного налогообложения, существуют специфические правила, несоблюдение которых ведет к повышению льготной ставки налогообложения позволительной для применения в каждом конкретном случае. А базовая ставка налогообложения касательно роялти при отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения составляет 30% [8]. Кроме того, США обязали своих корпоративных налогоплательщиков требовать заполненные формы у своих контрагентов, подтверждающие, что контрагент является резидентом иностранного государства, и только на основании наличия подобного подтверждения налоговая администрация США (IRS) позволяет своим национальным компаниям снизить ставку, удерживаемую из платежей контрагентам налога с 30% до установленной в соглашении об избежании двойного налогообложения.

Представляется целесообразным распределение роялти по различным категориям исходя из ценности тех или иных объектов интеллектуальной собственности для экономического развития нашей страны, как более гибкого инструмента поощрения значимых иностранных инвестиций в тех областях знаний и умений, где это необходимо. Тем не менее, с нашей точки зрения, не стоит раздувать количество категорий до 5 или более, как это было сделано в США. Это затрудняет администрирование, однако в целом распределение роялти по разным категориям, позволило бы взимать больше налогов с наименее ценных категорий, осуществляя тем самым протекционистские меры, и так же привлекать иностранные технологии по стратегически важным отраслям, разработать которые на данном уровне развития мы не в состоянии.

Кроме того, во множестве соглашений об избежании двойного налогообложения в статье дивиденды Россия осуществляет льготное налогообложение подобных платежей [4, c. 93-95]. И как мы видим из представленных в таблице 1 данных, шесть из девяти стран могут рассчитывать на льготное налогообложение дивидендов в случае весомого участия в капиталах наших компаний. В особенности подобные льготы предоставляются в рамках прямых иностранных инвестиций, где ставка на выплату у источника составляет 5%.

Помимо этого, проценты в рамках рассмотренных соглашений об избежании двойного налогообложения в подавляющем большинстве случаев (8 соглашений из 9) не облагаются. Вероятно, это сделано с целью облегчения осуществления зарубежных заимствований российскими компаниями. Тем не менее целесообразность подобных заимствований стоит под вопросом ввиду неустойчивости курса рубля относительно других иностранных валют. Кроме того, понижение ключевой ставки Центрального Банка России до 7,25% Совет директоров Банка России 23 марта 2018 года принял решение снизить ключевую ставку на 25 базисных пункта, до 7,25% годовых. дает основания для предположения о повышении доступности национально рынка банковского кредита для российских компаний.

Таким образом, будет реализовываться основная цель соглашений об избежании двойного налогообложения, заявленная в преамбуле модельной конвенции ОЭСР - установление и развитие экономических отношений, устранение двойного налогообложения без создания возможности уклонения от налогообложения, снижение административных барьеров и повышение простоты и легкости уплаты налогов для международных компаний [14, c. 27].

С нашей точки зрения важным шагом в отстаивании фискальных интересов России в части доходов от авторских прав и лицензий (роялти) стало бы изменение ставки налогообложения прямых иностранных инвестиций в сторону повышения ставки в интервале от большей 10% до меньшей или равной 15% в шаблоне договора об избежании двойного налогообложения между Россией и иной другой страной. В настоящее время ставка составляет 10% [2]. Это позволило бы выиграть простор для маневра при обсуждении условий при заключении международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Отдельные исследователи, например, профессор Ц. Даган, ставят под сомнение необходимость заключения международных договоров об избежании двойного налогообложения, мотивируя это тем, что страны, заинтересованные в привлечении иностранных инвестиций, будут проводить политику по предотвращению двойного налогообложения в одностороннем порядке. Таким образом, между государством-источником дохода и государством резидентства будет достигнуто устойчивое равновесие [5, c. 7]. Для установления последствий элиминирования международных договоров Ц. Даган предлагает применить теорию игр. Государства функционируют исходя из цели максимизации своих налоговых прибылей, в то же время им следует учитывать ответные шаги других государств, так как эти шаги могут и не ограничиваться налоговой сферой.

Между тем, исследователь Д.В. Винницкий считает, что подобная позиция безответственна и сопряжена со множеством рисков, не в последнюю очередь из-за возможности применения военных сил в качестве ответных шагов на принятие тех или иных налоговых норм [3, c. 9].

Нам представляется перспективным использование в российской практике налогообложении так называемого подхода эффективно связанного дохода или ранее известного как подхода «силы притяжения» (англ. «force of attraction»), применяемого в США. Основная сущность подхода заключается в том, что налоговые власти США могут подвергать налогообложению не только доходы и собственность постоянного представительства, но и доходы головного офиса, расположенного на территории другого государства, в случае извлечения доходов с территории другого государства или наличие собственности на территории другого государства [10].

Подход, используемый ОЭСР отличается от американского. В частности, в нем не используется правило остаточной силы притяжения. Возможность уменьшения налогооблагаемой базы по прибыли основывается на функциональном анализе операций, выполняемых постоянным представительством. В определенных обстоятельствах постоянное представительство может быть организационно выстроено как дистрибьютор с ограниченными рисками, таким образом сокращается прибыль и доля дохода, полагающегося на постоянное представительство.

Помимо этого, определенные транзакции между постоянным представительством и головным офисом не могут не возникать, и в противном случае не принимаемые во внимание расходы могут сокращать доходы.

Более вероятно использование подхода ОЭСР как сокращающего расхождения в трансграничных спорах, хотя его использование и приводит к повышению затрат на администрирование доходов. Так же отмечается, что согласно принципам трансфертного ценообразования может быть выявлен доход от деятельности в США, в то время как обнаруживается убыток согласно методологии эффективно связанного дохода [10].

Модель, имплементированная США в рамках международного налогообложения доходов, сочетает в себе подходы и развитых и развивающихся стран, заключающихся в практически неограниченном праве в налогообложении доходов.

По нашему мнению, России следует более четко отстаивать свое право на налогообложение доходов от источников. Одним из важных шагов в этом направлении может стать отмена предоставления льгот по налогообложению выплат за пользование интеллектуальной собственностью.

Так, в целях повышения доходов бюджета Россия может инициировать пересмотр условий налогообложения роялти (платы за пользование объектами интеллектуальной собственности) с такими странами, как: Кипр, США, Ирландия, Швейцария, Германия, Нидерланды, Великобритания, Франция, Корея и Люксембург. Оптимальным мы считаем введение налоговой ставки в 5% по выплатам роялти компаниями, в которых 20% и более принадлежит зарубежному юридическому лицу, либо общая сумма вложенного капитала иностранной компанией составляет более 100 тысяч долларов США, и ставку на уровне 10% во всех остальных случаях. Это позволило бы обеспечить дополнительные доходы для бюджета, по меньшей мере, в размере 345 млн долларов в год.

Применение концепции ООН относительно возникновения права налогообложения деятельности иностранных лиц на территории зарубежных государств и пример имплементации этого подхода США как наивысшей точки развития принципов максимальной фискальной заинтересованности и отстаивании своих интересов во взимании налогов, представляется нам не то, чтобы перспективным, но жизненно необходимым для России. Поэтому мы видим будущее России в реализации своих фискальных интересов и прекращении в потворствовании недобросовестному использованию налоговых льгот иностранными компаниями.

Перспективным направлением, на наш взгляд, для дальнейшего исследования является рассмотрение применимости использования различных льготных ставок по роялти в зависимости от того, какую ценность для экономического развития нашей страны представляет та или иная интеллектуальная собственность. Подобный подход уже был осуществлен в одном из соглашений между Россией и Венесуэлой, согласно которому в случае осуществления технического содействия ставка роялти будет составлять 10% [1]. Отдельного внимания в дальнейшем исследовании заслуживает вопрос о совершенствовании налогообложения дивидендов в случае осуществления прямых иностранных инвестиций.

Список использованной литературы

налогообложение трансграничный доход

1. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (Заключена в г. Каракасе 22.12.2003).

2. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 (ред. от 26.04.2014) "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" Консультант Плюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения 20.02.2018).

3. Винницкий, Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики [Текст] = International tax law: issues and solutions / Д.В. Винницкий. - Москва: Статут, 2017. - 461 с.

4. Россия в кризисе и современное налогообложение: проблемы, тенденции, перспективы / В.А. Кашин, Н.В. Пономарева. -- М.: Магистр: ИНФРА-М, 2018. -- 368 с. - с. 93-94 [1]

5. Dagan T. The Tax Treaties Myth // New York University Journal of International Law and Politics. Vol. 32. 2000. N 939.

6. Международная инвестиционная позиция Российской Федерации URL: http://cbr.ru/statistics/?PrtId=svs (дата обращения 01.03.2018) [3]

7. Центральный банк Российской Федерации Внешняя торговля Российской Федерации услугами 2014, Статистический сборник, М: 2015, URL: https://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics/External_Trade_in_Services_2014.pdf (дата обращения 27.02.2018).

8. Сайт налогового ведомства США URL: https://www.irs.gov/pub/irs-utl/Tax_Treaty_Table_1.pdf (дата обращения 12.03.2018).

9. An introduction to tax treaties. BRIAN J. ARNOLD 2015 p. 5 URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/10/TT_Introduction_Eng.pdf (дата обращения 01.03.2018) [2].

10. The Authorized OECD Approach to a U.S. Permanent Establishment, David Weiner, J.D., LL.M., New York City, and Cory Perry, CPA, Washington February 1, 2017, URL: https://www.thetaxadviser.com/issues/2017/feb/authorized-oecd-approach-us-permanent-establishment.html (дата обращения 01.03.2018).

11. United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries, United Nations New York, 2013 URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf (дата обращения 01.03.2018).

12. Legal and Tax Framework For Doing Business In Lithuania http://taxguide.lt/double-tax-avoidance-treaties-network/ (дата обращения 10.03.2018).

13. Double Taxation Treaties, the List of Tax Havens and WHT on service fees - Situation as at 1 March 2016 URL: https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/rs/pdf/2016/02/rs-dtt-whtonservices-taxhavens-february.pdf (дата обращения 14.03.2018).

14. OECD (2017) Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 URL: http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en (дата обращения 30.03.2018).

Размещено на Allbest.ru