Бюджетування у визначенні додаткових витрат на підвищення якості продукції

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Бюджетування у визначенні додаткових витрат на підвищення якості продукції

С.А. Ткаченко,

старший викладач, кафедра «Облік і економічний аналіз»,

Національний університет кораблебудування імені адмірала Макарова

Анотація

Розглянуто сучасний стан, виявлено недоліки і наведено пропозиції щодо використання методологічно-інформаційного інструментарію бюджетування у визначенні додаткових витрат на підвищення якості продукції машинобудівних підприємств Миколаївської області України в умовах ринку.

Ключові слова. Бюджетування, визначення, витрати, додаткові, підвищення, продукція, якість.

The summary

The current state is considered, lacks are revealed and offers on use of methodologically-information toolkit of budgeting in definition of additional expenses on improvement of quality of production of the machine-building enterprises of the Nikolaev area of Ukraine in the conditions of the market are resulted.

Вступ

Проблема якості продукції має в сучасному світі універсальний характер. Якість, являє собою, синтетичний показник, що віддзеркалює сукупний прояв багатьох факторів - від динаміки і рівня розвитку національної економіки до вміння організувати й управляти процесом формування якості в рамках будь-якої господарської одиниці. Водночас світовий досвід показує, що саме в умовах відкритої ринкової економіки, неможливої без гострої конкуренції, виявляються фактори, які роблять якість умовою виживання товаровиробників, мірилом результативності їх інноваційної діяльності, економічного добробуту. Ринкові відносини в економіці України змушують по-новому відноситися до проблеми якості, виходячи з того, що конкурентний ринок диктує рівень і динаміку розвитку якості продукції, визначає конкурентоспроможність її виробників.

Так, конкурентоспроможний рівень якості продукції - це сукупність параметрів ряду якісних характеристик, що розкривають безпосередню споживчу цінність продукції на відкритому ринкі в зіставленні з аналогами-конкурентами.

В свою чергу, одним із вартісних показників конкурентоспроможного рівня якості продукції виступають витрати на забезпечення (досягнення та підвищення) потрібного рівня якості. Визначення ж таких витрат насамперед вимагає організації їх бюджетування, без якого процес управління якістю продукції в умовах ринку неможливий. Однак, в сучасних ринкових умовах офіційної методології бюджетування на підприємствах України, фінансове планування витрат на якість є недосконалим і утрудненим.

Як показав моніторинг сучасної нормативно-правової бази бюджетування та змін і доповнень до неї [6-8], а також діагностика поглядів та думок провідних вітчизняних і іноземних вчених-економістів, серед яких потрібно відзначити роботи [1-5, 9-16] та інших, показує, що існуюча система бюджетування не передбачає механізму ідентифікації цих витрат.

Постановка задачі

У зв'язку з цим метою даної публікації є обґрунтування потреби і визначення напрямів використання методологічно-інформаційного інструментарію бюджетування витрат на забезпечення конкурентоспроможного рівня якості продукції підприємств.

Теоретико-методологічною основою статті є діалектичний метод і основні положення теорії бюджетування. У процесі дослідження використовувалися такі методи: абстрактно-логічний (для теоретичного узагальнення і формулювання висновків); монографічний (при дослідженні теоретичних методик бюджетування, управління, забезпечення якості продукції підприємств) тощо.

Результати

Бюджетування витрат, пов'язаних із підвищенням якості продукції, повинне відображати основні напрями технічного прогресу галузі машинобудування. Удосконалення якості продукції на підприємствах необхідно здійснювати з найменшими витратами. Це одна із основних вимог сучасних ринкових відносин, якої необхідно суворо дотримуватися при фінансовому плануванні усіх витрат.

Бюджетування витрат, пов'язаних із підвищенням якості продукції, повинне базуватися на аналізі цих витрат, проведених за попередні періоди. Бюджет витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції, необхідно щільним чином пов'язати з бюджетом виробництва, бюджетами із собівартості і праці, з бюджетом матеріально-технічного забезпечення, з бюджетом реалізації. Він повинен ґрунтуватися на балансових розрахунках завантаження і використання технологічного обладнання, забезпечення і потреби робочої сили тощо. Разом з тим бюджетування витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції, необхідно здійснювати таким чином, щоб була забезпечена можливість їх обліку.

Усі роботи із бюджетування витрат, спрямовані на підвищення якості продукції, повинні провадитися при широкої участі робочих, інженерно-технічних працівників та службовців підприємств, а також з урахуванням досвіду інших підприємств, які проводили роботу із удосконалення якості аналогічної продукції.

В основу річних бюджетів повинні бути покладені завдання перспективних бюджетів, в яких бюджетні показники встановлюються за роками. Річні бюджети, таким чином, надають уяву про подальший розвиток і конкретизацію перспективних бюджетів.

Початковою базою бюджетування витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції, на підприємствах повинен слугувати план заходів із удосконалення якості продукції підприємства, який утримує найменування заходів, їх характер, спрямованість, строки початку і закінчення робіт і інші дані.

Процес бюджетування витрат, пов'язаних із підвищенням якості продукції, розпадається на декілька етапів. Початковим етапом є визначення загальної величини витрат за кожним окремим заходом, що потрібно для вияснення економічної ефективності запланованих до впровадження заходів.

Витрати на покращення якості продукції включають до себе витрати із проектних і конструкторських досліджень, розробки нових технологічних процесів виробництва продукції, проектуванню і виготовленню нових інструментів та оснащення, зміни технічної документації, випробування матеріалів, напівфабрикатів, інструментів, виготовленню виробів-зразків, перепланування і переставлення обладнання. Окрім того, в ці витрати потрібно включати заробітну плату, яка виплачується працівникам у зв'язку з впровадженням додаткових операцій, і додаткові витрати, пов'язані із застосуванням нових видів матеріалів.

З метою більш точного визначення величини витрат із удосконалення якості продукції необхідно на кожний захід розробляти технологічний процес. На основі його і виходячи із діючих на підприємствах нормативів розраховується величина матеріальних, трудових і грошових витрат. Розрахована таким чином величина витрат за кожним окремим заходом відображається в техпромфінплані підприємства (форма 06-ТП «План удосконалення і покращення якості продукції»).

У цієї формі знаходять відображення строки початку і закінчення робіт за кожним заходом, очікуваний ефект від використання планових витрат в плановому році, джерела фінансування цих витрат, технічна характеристика виробу у порівнянні з найкращими вітчизняними та іноземними зразками, обсяг впровадження в плановому році, зміна витрат на одиницю продукції, річна економія підприємства-виробника від впровадження заходів і в результаті експлуатації, окупність витрат в роках.

Наступним етапом бюджетування є визначення величини витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції, по підприємству у цілому. Для цього у формі 06-ТП враховується також і загальна сума витрат за кожним заходом. Загальний підсумок цих витрат потрібний для розрахунку підвищення ефективності виробництва.

При бюджетуванні витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції за заходами, необхідно враховувати, що окремі заходи, в залежності від їх характеру, оказують неоднаковий вплив на зміну споживчих властивостей продукції: одні спрямовані на досягнення продукцією, що виготовляється вимог, які висуваються технічними умовами і стандартами; інші - на перевищення цих вимог.

Бюджетування одноразових і поточних витрат на підприємствах повинне здійснюватися окремо.

Одноразові витрати, фінансування яких проводиться за рахунок державних капітальних вкладень, фонду розвитку виробництва і позик банку, за рахунок фонду, призначеного на капітальний ремонт, а також за рахунок коштів цільового фінансування, в період їх здійснення безпосереднього впливу на собівартість продукції не роблять (Ці витрати можуть робити вплив на собівартість продукції, що виготовлюється в подальшому, наприклад через наступну амортизацію основних засобів.).

Одноразові витрати, фінансування яких роблять за рахунок поточних витрат виробництва, оказують безпосередній вплив на собівартість продукції, що виготовлюється. Їх включають до собівартості окремих видів продукції непрямо, шляхом розподілення пропорційно прийнятої базі на протязі визначеного періоду часу (окрім випадків одноразового виробництва, коли витрати безпосередньо включаються до собівартості).

Поточні витрати на заходи із покращення якості продукції визначають в момент розробки цих заходів.

На відміну від одноразових поточні витрати прямо включаються до собівартості тих видів продукції, з покращенням якості яких вони пов'язані. Включення таких витрат здійснюють рівними частинами від початку робіт із покращення якості виробу до моменту їх завершення.

При бюджетуванні одноразових витрат, пов'язаних з удосконаленням якості продукції, заходи необхідно поділяти на конструкторські і виробничі. До того ж, бюджетування одноразових витрат за кожним заходом необхідно здійснювати з урахуванням елементів витрат. Для цього доцільно використовувати номенклатуру елементів витрат, рекомендовану «Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості», затверджено наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373.

Визначення величини витрат за окремими економічними показниками роблять на основі розроблених бюджетів витрат на науково-дослідні роботи, технологічні процеси, а також діючих на підприємствах нормативів.

Необхідно мати на увазі, що роботи із впровадження окремих заходів із удосконалення якості продукції можуть проводитися на протязі ряду років. Тому при визначенні одноразових витрат на підвищення якості продукції на бюджетний рік необхідно враховувати перехідні залишки незакінчених обсягів робіт, які виконувалися в попередні періоди.

В окремих випадках роботи із удосконалення якості продукції на підприємствах проводяться зовнішніми організаціями, які виступають як підрядники. У цих випадках величина витрат із покращення якості продукції на бюджетний рік повинна визначатися на основі підписаних договорів, калькуляцій і кошторису витрат.

Відмітна особливість бюджетування поточних витрат на підвищення якості продукції є в тому, що вони включаються до собівартості продукції. При цьому вони плануються окремо від інших витрат на виробництво продукції.

На поточні витрати, призначені для впровадження заходів із удосконалення якості продукції, складаються бюджети витрат, які розраховують на кожний захід з урахуванням економічних елементів. Основою для складання цих кошторисів повинні слугувати зміни, які вносяться в технологічний процес виробництва продукції у зв'язку з покращенням її якості і які відображаються в технічної, технологічної документації і в нормативах витрат.

Бюджетування поточних витрат необхідне для обґрунтування подорожчання собівартості високоякісної продукції. При цьому потрібно мати на увазі, що виділяти при бюджетуванні поточні витрати на проведення заходів, пов'язаних з підвищенням якості продукції, із загальних витрат на виробництво продукції, потрібно лише в рік впровадження цих заходів. В наступні роки витрати на підвищення якості повинні плануватися разом із витратами на виробництво продукції.

Усі розрахунки за одноразовими і поточними витратами на впровадження заходів із удосконалення якості продукції на підприємствах узагальнюються у складеному на рік зведеному бюджеті витрат, приклад якого наведено в табл. 1 (Аналогічний зведений бюджет витрат на впровадження заходів із удосконалення якості продукції на рік повинен складатися за статтями витрат). Загальний підсумок витрат, визначений за цим бюджетом, повинен відповідати сумам витрат, які наведені в таблицях техпромфінплану (форми № 05-ТП і 06-ТП).

Бюджетування витрат на підвищення якості продукції за окремими заходами, ще не забезпечує можливість розрахунку економічної ефективності цих витрат. Для цієї цілі необхідно на кожному підприємстві планувати такі витрати за окремими видами продукції. При цьому початковою базою бюджетування витрат слугують бюджети витрат на впровадження заходів, технічна і технологічна документація на удосконалення якості продукції.

Особливості бюджетування витрат, пов'язаних з підвищенням якості за видами продукції, обумовлені характером запланованих до впровадження заходів, який визначає їх відношення до різних видів продукції. По відношенню до різних видів продукції усі заходи, пов'язані з підвищенням якості продукції, поділяються на три групи:

1. Спрямовані на покращення якості одного визначеного виробу;

2. Спрямовані на покращення якості декількох виробів визначеного виду продукції;

3. Спрямовані на покращення якості виробів декількох різних видів продукції.

У зв'язку з цим витрати на підвищення якості продукції слід поділяти за вище переліченими ознаками.

Таблиця 1

Зведений бюджет витрат на впровадження заходів із удосконалення якості продукції ________________ на ____________ рік

При бюджетуванні витрат на підвищення якості як за окремими видами продукції, так і за окремими заходами потрібно враховувати їх поділ на одноразові і поточні.

Для розрахунку планової ефективності витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції, необхідно визначити загальну суму витрат на кожний виріб. Визначення планової суми витрат за окремими виробами повинне робитися за економічними елементами.

Бюджетування поточних витрат на підвищення якості продукції за окремими виробами повинне проводитися одночасно із складанням бюджетів поточних витрат за заходами на основі змін, які вносяться в технологічний процес із виробництва продукції, і нормативів, що діють.

При бюджетуванні одноразових витрат на підвищення якості продукції необхідно враховувати вид виробу. У тих випадках, коли заходи спрямовані на підвищення якості виробу індивідуального виробництва, одноразові витрати за цими заходами повністю відносяться до цього виробу.

Якщо ж захід спрямований на підвищення якості декількох виробів одного виду продукції, тоді для визначення планової величини одноразових витрат, які відносяться до одного виробу, необхідно загальну суму витрат за заходами поділити на кількість виробів цього виду продукції.

При здійсненні заходів, спрямованих на покращення якості виробів декількох різних видів продукції, розподілення одноразових витрат між окремими видами продукції (а всередині їх - за виробами) повинне робитися в залежності від конкретних виробничих умов пропорційно якомусь визначеному показнику (ціні, собівартості виробу, частки використання об'єкта одноразових витрат виготовленням продукції цього виду і інше).

У випадках, коли підвищення якості якого-небудь виробу передбачається здійснювати шляхом впровадження декількох заходів, для визначення планових витрат на підвищення якості за кожним виробом потрібно складати бюджет групування витрат на підвищення якості продукції за виробом, приклад якої наведено в табл. 2.

Таблиця 2

Бюджет групування витрат на підвищення якості продукції за виробом

Найменування виробу _____________________

На основі цього бюджету складають зведений бюджет витрат (табл. 3).

бюджетування додаткова витрата машинобудівний

Таблиця 3

Зведений бюджет витрат на підвищення якості продукції за виробами

Розвиток і продовження заводського бюджетування витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції, повинне бути внутрішньозаводське бюджетування цих витрат, яке проявляється в бюджетуванні витрат на підвищення якості продукції за місцем їх здійснення, тобто за окремими підрозділами підприємства. Це обумовлено тією обставиною, що часто-густо в роботі із впровадження навіть одного заходу, спрямованого на підвищення якості продукції, приймають участь різні підрозділи підприємства.

Необхідність встановлення планової величини витрат на підвищення якості продукції окремим підрозділам підприємства диктується також вимогами сучасних ринкових умов, які передбачають в цілях всебічного контролю за їх величиною і спрямованістю відокремлення цих витрат за кожним підрозділом підприємства.

Бюджети витрат із підвищення якості продукції, які встановлюються підрозділам підприємства, повинні ув'язуватися з існуючими бюджетами.

Початковою базою внутрішньозаводського бюджетування витрат, пов'язаних з підвищенням якості продукції, є: заводський бюджет заходів із підвищення якості, технічна і технологічна документація на заходи, що плануються, нормативи витрат, бюджети витрат за заходами.

Початковий етап розрахунку бюджетної величини витрат на підвищення якості продукції за підрозділами підприємства - визначення комплексу робіт, які виконуються окремими структурними підрозділами за кожним заходом. Обсяг робіт повинен визначатися технічними службами підприємства на основі плану заходів і розробленої технічної документації.

Наступним етапом бюджетування є визначення бюджетної величини витрат для кожного окремого підрозділу. При цьому методика визначення бюджетної величини одноразових і поточних витрат різна.

Бюджетна величина одноразових витрат визначається виходячи із обсягу робіт, які виконуються тим або іншим підрозділом підприємства за кожним окремим заходом, і нормативів трудових, матеріальних і інших витрат, які застосовуються на підприємстві. При проведенні робіт із впровадження декількох заходів, спрямованих на удосконалення якості продукції, для визначення загальної величини бюджетних витрат потрібно скласти витрати за окремими заходами.

Бюджетна величина поточних витрат за кожним підрозділом підприємства визначається виходячи із змінених нормативів у зв'язку із покращенням якості продукції, а також з урахуванням кількості продукції, запланованої до виробництва з моменту впровадження заходу до кінця планового періоду.

У тих випадках, коли розробка і впровадження заходу із удосконалення якості продукції здійснюється одним підрозділом підприємства, бюджетна величина витрат на підвищення якості продукції за цим підрозділом може бути узята із бюджету витрат за цим заходом.

Усі розрахунки із визначення загальної величини бюджетних витрат на підвищення якості продукції за підрозділами підприємства повинні бути узагальнені і зведені в таблицю (табл. 4).

Таблиця 4

Розрахунок бюджетних витрат на підвищення якості продукції

за окремими внутрішньозаводськими підрозділами підприємства

Далі бюджетування витрат за окремими підрозділами підприємства повинне проводитися з урахуванням статей витрат, за якими ведеться бюджетування, облік і калькулювання собівартості продукції. Необхідність в цьому обумовлюється рядом причин. По-перше, бюджетування собівартості продукції внутрішньозаводським виробничим підрозділам на підприємствах машинобудування ведеться за статтями витрат. По-друге, дотримання принципів ринкової економіки потребує контролю за величиною і спрямованістю витрат на підвищення якості продукції, які робляться у кожному внутрішньозаводському підрозділі, що забезпечується лише при бюджетуванні цих витрат за статтями. По-третє, тільки при бюджетуванні витрат на підвищення якості за статтями витрат можливо за кожним внутрішньозаводським підрозділом відділити витрати на підвищення якості, які робляться за рахунок собівартості від витрат, які робляться за рахунок інших джерел фінансування.

При бюджетуванні внутрішньозаводським підрозділам витрат, пов'язаних із підвищенням якості продукції, які робляться за рахунок собівартості, необхідно враховувати поділ цих витрат на одноразові і поточні, оскільки методика включення цих витрат до собівартості різна.

Усі розрахунки із фінансового планування витрат на підвищення якості продукції окремим внутрішньозаводським підрозділам оформлюються бюджетом.

Бюджети витрат із підвищення якості продукції для внутрішньозаводських підрозділів доцільно розробляти на наступні строки: для цехів, виробництв, відділів, служб - на рік, квартал, місяць; для ділянок - на квартал, місяць. Це пояснюється тим, що виробничі бюджети для внутрішньозаводських підрозділів, як правило, розробляються на ці строки. Бюджети витрат на підвищення якості продукції повинні бути доведені до внутрішньозаводських підрозділів не пізніше аніж за 10-15 днів до початку бюджетного періоду.

Річні, квартальні і місячні бюджети витрат на підвищення якості продукції повинні бути підкріплені системою оперативного бюджетування.

У зв'язку з тим, що роботи із удосконалення якості продукції можуть одночасно бути проведені багатьма внутрішньозаводськими підрозділами, для координації і контролю за виконанням обсягів робіт (витрат) окремими підрозділами доцільно складати мережеві графіки.

Висновки

Наукова новизна одержаних результатів полягає в постановці, теоретичному обґрунтуванні, практичному вирішенні комплексу питань визначення додаткових витрат на підвищення якості продукції підприємства з розширеним використанням бюджетного інструментарію.

У процесі дослідження одержано такий найсуттєвіший науковий результат.

Розвинуто положення щодо окремого напрямку використання рішень фінансового планування в управлінні інноваційною діяльністю підприємств, яке базується на більш повному використанні можливостей методологічно-інформаційного інструментарію бюджетування у визначенні додаткових витрат на підвищення якості продукції.

Практичне значення одержаних результатів полягають у тому, що наукові результати дослідження й основні положення публікації доведені до рівня проектних системно-функціональних рішень, методичних розробок і практичних рекомендацій, які можуть використовуватися в управлінні господарською діяльністю промислових підприємств в сучасної ринкової економіці.

Пропозиції щодо практичного застосування результатів дослідження прийняті до впровадження ВАТ «Конвеєрмаш» (Акт про впровадження «Бюджетування як система забезпечення інноваційного розвитку підприємств» від 29 січня 2009 р. № 24/35).

Теоретичні розробки роботи використовуються в навчальному процесі Національного університету кораблебудування імені адмірала Макарова, кафедри «Облік і економічний аналіз» (Довідка № 2513/66-11 від 17.07.2009 року).

Серед перспектив подальших розробок з цієї теми особливою актуальністю, на наш погляд, відрізняється питання пов'язане з використанням методологічно-інформаційного інструментарію бюджетування у встановленні оптимального рівня конкурентоспроможності продукції підприємства тощо.

Список використаних джерел

1. Атамас П.Й. Управлінський облік: Навчальний посібник. - Д. - К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 440 с. - ISBN 966-364-159-2.

2. Аткинсон, Энтони А., Банкер, Раджив Д., Каплан, Роберт С., Янг, Марк С. Управленческий учёт, 3-е издание.: Пер. с англ. - М.: Издательский дом "Вильямс", 2005. - 878 с.: ил. - Парал. тит. англ. -ISBN 5-8459-0635-0 (рус.). - ISBN 0-13-010195-8 (англ.).

3. Атрилл Питер, МакЛейни Эдди. Управленческий учёт для нефинансовых менеджеров / Пер. с англ.; Под ред. Каныгина С.Л. - Днепропетровск: Баланс-Клуб, 2003. - 624 с. - С. 183-235. - ISBN 0-273-65591-4 (англ.). ISBN 966-8216-48-2.

4. Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник. - К.: Лібра, 2003. - 704 с. - ISBN 966-7035-53-0.

5. Друри К. Управленческий учёт для бизнес-решений: Учебник / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 655 с. - (Серия "Зарубежный учебник"). - ISBN 1-86152-770-5 (англ.). - ISBN 5-238-00580-6 (русск.).

6. Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості. / [Григор Н.М., Крехівський О.В., Шклярук М.М., Ніколаєнко Н.Л., Мельник Т.В., Тарасова А.І., Байдаченко Т.Г., Чернопащенко М.С., Кущ Е.С., Петрова Р.С.]. - К.: Державне підприємство «Державний інститут комплексних техніко-економічних досліджень» Міністерства промислової політики України, 2007. - 305 с.

7. Методичні рекомендації оцінки впливу змін економічних факторів на результатні показники прибутку, рентабельності виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг) / [Григор Н.М., Крехівський О.В., Ніколаєнко Н.Л., Байдаченко Т.Г., Тарасова А.І., Чернопащенко М.С.]. - К.: Державне підприємство «Державний інститут комплексних техніко-економічних досліджень» Міністерства промислової політики України, 2007. - 139 с.

8. Методичні рекомендації оцінки впливу змін економічних факторів на собівартість виробництва продукції (робіт, послуг) у промисловості та на ефективність роботи підприємств / [Григор Н.М., Крехівський О.В., Ніколаєнко Н.Л., Мельник Т.В., Тарасова А.І., Байдаченко Т.Г., Чернопащенко М.С.]. - К.: Державне підприємство «Державний інститут комплексних техніко-економічних досліджень» Міністерства промислової політики України, 2008. - 408 с.

9. Пушкар М.С. Креативний облік (створення інформації для менеджерів): Монографія. - Тернопіль, Карт-бланш, 2006. - 334 с. - ISBN 966-7952-46-0.

10. Уорд Кит. Стратегический управленческий учёт / Пер. с англ. - М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2002. - 448 с.: ил. - ISBN 5-901028-33-3 (рус.). - ISBN 0-7506-0110-8 (англ.).

11. Marshall Loeb, “Jack Welch Lets Fly On Budgets, Bonuses, and Buddy Boards”, Fortune, 29 May 1995, 73.

12. Peter Drucker, “Planning for Uncertainty”, The Wall Street Journal, 22 July 1992.

13. Peter Lorange. Corporate Planning: An Executive Viewpoint (Englewood Cliffs, N.J.: Prentice-Hall, 1980), p. 2.

14. Шава Ольга. Бюджетное планирование как способ управления предприятием. http://www.intalev.ua/index.php?id=20514.

15. Шевченко Елена. Секреты успешного внедрения системы бюджетирования. http://www.intalev.ua/index.php?id=22025.

16. Russ Banham, “Revolution in Planning”, CFO, August 1999, <http://www.cfo.com/article/1,5309,1237|M|303,00.htm> (accessed 11 March 2001).

Размещено на Allbest.ru