Податкове навантаження як індикатор результативності податкових реформ в Україні

Богатирьова Є.М.

Важливим є визначитися з сутністю податкового навантаження та методикою його розрахунку. Так, податкове навантаження розглядаюсь як на рівні держави так і на рівні окремих підприємств [1, с. 88], [2, с. 88], [3, с. 86], [4, с. 75]. Нами було проведено аналіз визначень податкового навантаження саме на макрорівні, тобто на рівні держави.

При визначенні сутності податкового навантаження виділяють дві сторони: якісну [5 с. 4-5] та кількісну [5, с. 4-5], [6, с. 78], [7, с. 116].

При визначенні якісної сторони податкового навантаження можна виділити декілька точок зору з приводу цього:

1) Податкове навантаження розглядається як показник, що вказує на ефект від впливу податків або ефективність рівня втручання держави на економіку країни та окремих платників. А саме:

а) Податкове навантаження це «ефект впливу податків на економіку загалом та окремих її платників, пов'язаний із економічними обмеженнями, що виникають у результаті сплати податків і відволікання коштів від інших можливих напрямків їх використання» [5, с. 5], [8, с.334]. Схоже визначення дає і І. Берч [7, с.116], але у більш скороченій формі.

б) Визначають податкове навантаження як «показник ефективності рівня втручання держави через податки в діяльність платників» [9, с. 85]. Таке трактування теж за змістом дуже схоже з трактовкою першою, але визначення більш скорочене. Ю.М. Кушнірчук теж розглядає податкове навантаження як показник ефективності бюджетно-податкової політики [10, с. 161]. Ми згодні з його визначенням в тій частині, що розглядає податкове навантаження як «показник, що характеризує сукупний вплив на економіку країни загалом чи на окремих суб'єктів господарювання».

На нашу думку, такі визначення не є достатньо точними, оскільки розглядаючи податкове навантаження як показник ефективності податкової політики, необхідно враховувати, що мова йде саме про фіскальну ефективність. А якщо ж мова йде і про економічну та соціальну ефективність податкової політики та проведених податкових реформ, то цей показник обов'язково слід досліджувати поряд з іншими показниками ефективності та оцінювати враховуючи зміни основних макроекономічних показників.

2) Податкове навантаження розглядається як «форма монопольної ціни сукупних суспільних благ, в якій виражається міра вартості (цінності) державних послуг по відношенню до джерел сплати податків» [11, с. 110]. На нашу думку це визначення досить цікаве та відображає саме внутрішню сутність поняття. Адже сплачуючи податки до держави платники отримують через механізм державних витрат суспільні блага. Податкове навантаження визначає, скільки коштують ці суспільні блага для платників податків.

Якісна характеристика податкового навантаження проявляється в його визначенні як показнику, що вказує на ефект від впливу податків та прирівняних до них платежів на соціально-економічне становище в країні, тобто визначає рівень ефективності втручання держави через податкову систему.

Кількісна сторона податкового навантаження проявляється в тому, що завдяки ньому можна визначити рівень розподілу та перерозподілу ВВП в країні через податкові важелі.

Податкове навантаження може розраховуватися різними методами, а саме: через визначення податкових коефіцієнтів, номінальних податкових ставок та з використанням середніх ефективних податкових ставок [12, с. 335].

У статті приділено увагу саме методу визначення податкового навантаження через розрахунок податкових коефіцієнтів. Так, при визначенні податкового навантаження за методом податкових коефіцієнтів використовуються такі варіанти його розрахунку:

1) враховується частина ВВП, що перерозподіляється лише через податкові надходження Зведеного бюджету [13, с. 214], [14, с. 26], [15, с. 1415]. На нашу думку, такий розрахунок значно занижує реальний рівень податкового тиску на платників.

Враховується частина ВВП, що перерозподіляється не лише через податкові надходження Зведеного бюджету, а й за рахунок внесків до позабюджетних фондів [9, с. 87], [16, с. 53], [17, с. 12], [18, с. 59], [19, с. 287], [20, с. 461]. Така методика розрахунку податкового навантаження є більш вдалою та вже відображає реальний податковий тягар, що несуть платники податків та зборів. Однак, варто відмітити, що деякі науковці при розрахунку податкового навантаження враховують суму внесків до позабюджетних цільових фондів, які різняться за методами їх розрахунку. Так, наприклад Н. Троц при розрахунку податкового навантаження враховує всю суму надходжень до позабюджетних фондів [12, с. 336], а не суму внесків від юридичних та фізичних осіб, що на нашу думку не є вірним. А Цимбалюк І. та Вишневська Н. враховують лише власні доходи пенсійного фонду, а не враховують внески до інших позабюджетних цільових фондів [21, с. 184]. В. Опарін також при розрахунку податкового навантаження не враховує всі внески до позабюджетних цільових фондів, що надходять від платників [22, с. 64].

2) враховується не лише податкові надходження та внески до цільових фондів, а й інші складові (трансакційні витрати, витрати на утримання податкових органів, суми недоїмки, передплати та інші).

Так, О. Амоша пропонує враховувати при розрахунку податкового навантаження крім сум надходження податків та внесків в позабюджетні фонди також витрати, пов'язані з їх сплатою (трансакційні витрати), витрати на утримання податкових органів, витрати на ведення податкового обліку та документації, опрацювання запитів контрольних органів, укладання і передання звітності [15, с. 14]. О. Фрадинський пропонує також враховувати й суми недоїмки, передплати, заборгованості держави із відшкодування податків і зборів [23, с. 80]. На нашу думку, враховуючи все ці складові розрахунок податкового навантаження буде більш точним, однак значним недоліком цієї методики є складність її розрахунків.

На нашу думку, при розрахунку податкового навантаження слід враховувати не лише податкові надходження, а й внески до державних позабюджетних фондів, які також носять податковий характер.

Тобто, податкове навантаження на рівні держави слід розраховувати за такою формулою:

де ПН - податкове навантаження; ФПН - фактичні податкові надходження; ВПФ - внески до позабюджетних фондів; ВВВ - валовий внутрішній продукт.

Сучасною методологією визначення податкового навантаження є методика, що розроблена Світовим банком разом з міжнародною фінансовою компанією Price Waterhouse Coopers. За цією методологією одним з показників, що включається при визначені рейтингу легкості ведення бізнесу в країні є показник умов сплати податків.

Станом на 2014 рік Україна посідає 112 місце по легкості ведення бізнесу, в той час як за показником складності сплати податків країна лише на 164 місці. Тобто саме низький рейтинг по сплаті податків суттєво погіршує загальний рейтинг України за визначенням легкості ведення бізнесу [24].

За цією методологією показниками умов сплати податків є:

1. Кількість податкових платежів (по стану на 2014 рік цей показник для України склав 28 платежів за рік).

2. Час, необхідний для розрахунку та сплати податків (390 годин на рік).

3. Податок та виплати з заробітної плати, що здійснюються з прибутку (43, 1% від прибутку).

4. Інші податки, що сплачуються з прибутку підприємств (0, 7% від прибутку).

5. Загальна ставка оподаткування (54, 9% від прибутку) [24].

Найбільший інтерес представляє останній показник через особливості його розрахунку. Так, при визначенні загальної ставки оподаткування враховується лише ті податки, що сплачують середні промислові підприємства зі свого прибутку. Тут враховуються і соціальні внески, що сплачуються ними з прибутку, навіть якщо вони поступають не в бюджет держави, а у недержавні соціальні фонди, в той час як податок на додану вартість та прибутковий податок з громадян не враховуються при розрахунку цього показника, оскільки вони не збільшують податкове навантаження на підприємство.

На відміну від звичайної ставки податку, що застосовується як коефіцієнт до бази оподаткування, загальна ставка податку за цією методологією розраховується як відношення загальних податкових зобов'язань щодо сплати податків до комерційного прибутку підприємств.

Комерційний прибуток, на відміну від звичайного прибутку до оподаткування, вказує прибуток що отримує підприємство до сплати будь-яких податків, в той час як при розрахунку звичайного прибутку враховуються витрати на сплату земельного, екологічного та інших податків. Загальна ставка податку визначається як сума всіх загальних ставок по окремим податкам, що сплачуються підприємством зі свого прибутку [24].

Такий розрахунок загальної ставки податку є прогресивним методом визначення податкового навантаження на підприємства, бо тут враховані всі податки та платежі, що сплачуються з їх прибутків. Однак для визначення загального податкового навантаження на макрорівні цей метод в повній мірі не можна застосовувати, оскільки при розрахунку загального навантаження не враховуються ряд інших податків, що сплачуються в бюджет, а саме податок на доходи фізичних осіб, ПДВ та інші податки та платежі, що сплачуються фізичними особами.

В залежності від зміни стратегії податкової політики нами було виділено чотири етапи податкової реформи в Україні, а саме період з 1991 по 1994 роки, з 1995 по 1999 роки, з 2000 по 2010 роки та з 2011 року. Використовуючи показник податкового навантаження визначимо як податкові реформи впливали на економічне становище в країні. Для цього дослідимо вплив податкового навантаження на показник фізичного обсягу ВВП в країні.

На рис. 2 розглянуто співставлення таких показників як рівень податкового навантаження, індексів фізичного обсягу ВВП та податкових надходжень Зведеного бюджету.

Рис. 2 Динаміка податкового навантаження та індексів фізичного обсягу ВВП та податкових надходжень у % до 1990 року за період 1991 -2012 роки * Складено та розраховано автором за даними Державної служби статистики України

За період 1991-1994 роки спостерігається стрімке падіння обсягу ВВП з одночасним швидким зростанням податкових надходжень та податкового навантаження. Так, в 1994 році спостерігається найбільше значення цих показників, а саме 118, 8% податкові надходження та 40, 4 % податкове навантаження до значень 1990 року. Тобто на цьому етапі податкової реформи чітко простежується зворотній зв'язок показника ВВП з податковими надходженнями та рівнем податкового навантаження, при чому темпи падіння ВВП набагато більші, ніж темпи зростання податкових показників.

Це негативно характеризує перший етап податкової реформи, на якому проведені зміни податкової системи лише ускладнювали складну економічну ситуацію в країні, а регулюючі її здібності не лише не використовувалися, а мали антирегулюючу дію, навпаки, з фіскальним орієнтиром податкової політики в країні. В період 1995-1999 роки відбувається уповільнення темпів падіння показника фізичного обсягу ВВП. Що стосується податкових надходжень, то їх надходження починаючи з 1995 року зменшувалися. Так, в 1995 році податкові надходження склали 47, 6% показника 1990 року, що менше за відповідний показник 1994 року на 6, 6 в. п. Така тенденція пов'язана із зменшенням загальної бази оподаткування в наслідок спаду економіки та введенням податку на прибуток підприємств замість податку на доходи підприємств та організацій, а також за рахунок зменшення ставки ПДВ та інших чинників.

Загальний рівень податкового навантаження на економіку дещо зменшився. Виключенням є 1997 рік, коли збільшення цього показника пов'язано із зростанням у його складі частки внесків в соціальні позабюджетні цільові фонди. В наступні роки цього періоду спостерігається подальше зменшення рівня податкового навантаження, що відбулося за рахунок зниження бази оподаткування та введення спрощеної системи оподаткування. Тому, можна висловити думку, що саме зменшення податкового навантаження можна вважати одним з факторів, що вплинув на покращення економічного становища в країні починаючи з 2000 року.

Проведений аналіз свідчить, що податкова реформа на першому та другому етапах була неефективною, однак заходи, що були проведені в 1994 та 1999 роках, не дивлячись на їх несистемний характер були адекватні економічному становищу в країні.

Починаючи з 2000 року розпочався третій етап податкової реформи, етап посилення регулюючої дії податків та сприяння економічному розвитку в країні. Так, економічне пожвавлення сприяло збільшенню прибутків підприємств та доходів громадян, що в свою чергу призвело до збільшення податкових надходжень. Причому варто відзначити, що податкові надходження збільшувалися значно більшими темпами, ніж темпи зростання ВВП, що і позначилося на зростанні показника податкового навантаження. Окремо слід відмітити 2008 рік, коли спостерігалося найбільше значення індексу фізичного обсягу ВВП, а саме 74, 2% від рівня 1990 року, рівня податкових надходжень (104, 8% від відповідного показника 1990 року) та податкового навантаження (36%, що на 1, 5 в. п. більше за відповідний показник попереднього року).

У 2009 році, як виключення від загальної тенденції по збільшенню всіх показників, спостерігався стрімкий спад показника фізичного обсягу ВВП (зменшився на 10, 9 в. п. в порівнянні з попереднім роком), що можна порівняти лише з відповідним швидким погіршенням становища економіки на першому етапі податкової реформи. Таке погіршення економічної ситуації в Україні пов'язано із настанням фінансової кризи, що панувала у світі. Варто відмітити, що світова фінансова криза в інших країнах розпочалася раніше, тому про ймовірність її настання в Україні було відомо раніше, ніж вона настала. Але, всі заходи, в тому числі в сфері оподаткування почали запроваджувати лише в 4-му кварталі 2008 року, коли Україну вже настигла хвиля світової фінансової кризи. Що стосується змін в оподаткуванні, то заходи носили скоріше точковий характер та не створили умов для зменшення податкового тиску на платників для підтримання їх в кризовий період. Але найбільшим недоліком антикризових заходів було їх несвоєчасне застосування, враховуючи часові лаги для початку їх реальної дії. Можна зробити висновок, що податкова політика на цьому етапі була економічно недостатньо ефективною.

Четверний етап податкової реформи пов'язаний із значними змінами в податковій системі, початком дії Податкового Кодексу України та підвищенням рівня податкового навантаження. Збільшення податкового навантаження в порівнянні з попередніми періодами відбувалося поруч з стабільним станом економіки та незначним зростанням рівня ВВП в країні.

На підставі проведеного аналізу можна визначити, що податкове навантаження з одного боку можна розглядати як показник, що характеризує рівень перерозподілу ВВП через податкові та прирівняні до них платежі (в ситуації, коли збільшення цього показнику не погіршує економічне становище в країні), а з іншого, як рівень податкового тиску на платників податків та економіки в цілому (в ситуації, коли збільшення показника відбувається з одночасним погіршенням економічної ситуації в країні). Таким чином, можна стверджувати, що податкове навантаження може бути використано як дієвий індикатор впливу податкових реформ на економічне становище в країні, який можливо використовувати поруч з іншими показниками для оцінювання результативності податкових реформ в Україні. Подальше дослідження буде проводитися в напрямку оцінювання результативності податкових реформ в Україні.

податковий реформа платник економічний