Амортизація як джерело формування власних обігових коштів і необоротних активів

З балансу бачимо, що підприємство має обігові активи в розмірі 70 тис. грн., але 27 тис. грн. (заборгованість перед постачальниками - 15 тис. грн. і заборгованість із заробітної плати - 12 тис. грн.) - це позичені гроші, а інші 43 тис. грн. - власні, з них: 33 тис. грн. накопичені кошти у вигляді прибутку - 10 тис. грн., і у вигляді амортизації основних засобів - 23 тис. грн. та 10 тис. грн. первинно вкладені і не вилучені з обігу на придбання необоротних активів кошти статутного капіталу (вони розміщені в даній ситуації в МШП). Таким чином, джерелом власних обігових коштів є прибуток і амортизаційні відрахування, які поступають в розпорядження господарюючого суб'єкта в процесі відшкодування витрат виробництва і обігу, - це накопичені в результаті господарської діяльності власні кошти - і первинно вкладені кошти статутного капіталу, пайового капіталу тощо.

Практично цим обмежується, як правило, перелік джерел формування власних обігових коштів, але його можна розширити за рахунок похідних від вказаних джерел. Наприклад, джерелом власних обігових коштів може бути емісійний дохід як похідна від статутного капіталу, інші різноманітні фонди (страховий капітал, резервний капітал), які утворюються за рахунок прибутку, тобто похідні від прибутку. І накінець, джерелом формування власних обігових коштів може бути різного роду безповоротна допомога у вигляді оборотних активів, фінансування та цільові надходження, але на практиці це зустрічається рідко. Якщо проаналізувати всі джерела власних обігових коштів за їх впливом на бухгалтерський баланс, то можна прийти до висновку, що всі вони, крім амортизації, збільшують валюту балансу, тому що збільшується (з'являється) джерело одночасно зі зростанням якоїсь активної статті балансу: грошових коштів (прибуток, внесок до статутного фонду, емісійний дохід), виробничих запасів (внесок до статутного фонду, безоплатно отримані сировина, матеріали і т.д.) та інші.

Окремо в цьому плані стоїть амортизація. З суми грошових коштів, які зараховуються на розрахунковий рахунок від замовника за відвантажену продукцію, підприємство компенсує всі поточні витрати на матеріали, на заробітну плату і т.д., а амортизація і прибуток залишаються, як правило, на розрахунковому рахунку. Таким чином, при амортизації один вид активів зменшується (залишкова вартість основних фондів), а другий вид активів збільшується (насамперед, грошові кошти), тобто один актив заміняється іншим.

Природа амортизації: оборотні активи беруть участь не в одному, а в багатьох циклах виробництва (послуг), тому всю їх вартість відразу не можна включати в собівартість одиниці продукції, а необхідно розподілити між всією кількістю продукції, у виробництві якої беруть участь ці необоротні активи. Таким чином, в собівартість продукції треба включати частку вартості необоротних активів. Включенням амортизації в собівартість продукції забезпечується один з основних принципів бухгалтерського обліку: співставлення витрат і доходів. Оскільки доходи (виручку) отримують від реалізованої продукції, то й витрати на необоротні активи визнаються тільки в тій частині, яка зносилася при виробництві цієї реалізованої продукції.

В сумі виручки від реалізації готової продукції підприємству повертаються, як правило, його витрати та надходить прибуток.

Сума амортизації, яка надходить разом з виручкою від реалізованої продукції, в сучасному бухгалтерському обліку не відокремлюється, а потрапляє в обіг разом з прибутком. Безумовна амортизація - це не прибуток, це компенсація раніше понесених витрат на придбання необоротних активів. Але сума амортизації, яка надійшла на підприємство разом з виручкою, буде накопичуватись і постійно перебувати в обігу. Раніше амортизація розглядалась як джерело фінансування надходження необоротних активів. Зараз не існує процедури фінансування. У зв'язку з цим виникає питання: можна чи ні амортизацію розглядати як джерело коштів для поповнення, оновлення необоротних активів.

Є очевидним, що в ціну продажу, крім прибутку, включають усі витрати, які понесло підприємство на придбання матеріалів, одержання послуг, виплату заробітної плати і амортизацію, яка являє собою частину витрат, що понесло підприємство на придбання необоротних активів. Але якщо частина грошових коштів, які надходять разом з виручкою, відразу використовується для сплати поточних зобов'язань, то грошові кошти амортизації залишаються в обігу, оскільки грошові затрати на придбання активів уже понесені. Можна сказати, що грошові кошти амортизації - це перетворення назад в грошовий вираз затраченого на придбання необоротних активів джерела: якщо на придбання об'єкта основних засобів були використані грошові кошти статутного капіталу, то з виручки від реалізації повертаються в обіг кошти статутного капіталу, якщо був використаний прибуток - повертається в обіг прибуток, якщо була необхідність залучити позичені кошти - відшкодовуються кошти на погашення позики тощо.

Таким чином, амортизація - та частина авансованого на придбання необоротних активів джерела, яка вже повернулася разом з виручкою від реалізації в обіг підприємства.

Тому амортизацію не можна трактувати як процес накопичення коштів для їх відтворення. Це є процес накопичення компенсації вже понесених витрат на придбання необоротних активів. Власне такий підхід викладено в п.1 ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства” в редакції від 22.05.97 №283/97-ВР (далі Закон) : “Під терміном амортизація основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань...”

Таким чином, через процес амортизації йде накопичення грошей для компенсації вже понесених витрат. Гроші, які накопичились у формі амортизації, знаходяться в обороті підприємства. Власник підприємства або уповноважений орган (особа) вирішує: використовувати їх на придбання нових необоротних активів чи ні. Якщо власник приймає рішення придбати необоротні активи, то для цього необхідно вилучати з обігу гроші. Немає значення, накопичена в необхідній сумі амортизація чи ні.

Отже, виходячи з природи процесу амортизації і з урахуванням пп.8.1.1. Закону, за період використання необоротних активів в формі амортизаційних відрахувань повинна бути накопичена сума, яка дорівнює витраченим на придбання коштам.

Але, оскільки накопичення цієї вартості йде декілька років, то справедливо було би при розрахунку амортизації використовувати теперішню вартість грошей, тобто для розрахунку амортизації дисконтувати суму витрачених на придбання необоротних активів грошей.

Такий підхід якоюсь мірою закладено в п.п.8.3.3 Закону, яким надається право платнику податку проводити щорічну індексацію основних фондів, якщо індекс інфляції року більший 1,1 або 110%. Але при цьому суму цієї індексації підприємство повинно прирівняти до капітального доходу, який включається до валового доходу, тобто з нього слід сплатити податок на прибуток. Тут немає ніякої логіки. З одного боку, законотворець визнає амортизацію як процес накопичення коштів для компенсації витрат (а витрати не оподатковуються), а з іншого, проіндексовану суму витрат визнає чомусь доходом, з якого треба сплачувати податки. Це є вилучення з обігу обігових коштів підприємства державою.

В той же час для стимулювання ліквідації довгобудів пп.5.2.14 Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються “суми витрат, пов'язаних з придбанням, добудовою об'єкта незавершеного будівництва та введенням його в експлуатацію, які виникають у платника податку - покупця об'єкта незавершеного будівництва протягом строку будівництва, визначеного умовами приватизації. При цьому такі витрати амортизації не підлягають. Рішення про включення зазначених витрат до валових витрат під час розрахунку податку на прибуток приймається платником податку самостійно”.

Таким чином, в даному випадку підприємство, яке скупило незавершене будівництво, уникає оподаткування на прибуток на деякий період часу. Але слід пам'ятати, що це стосується розрахунку податку на прибуток, тобто, так званого податкового обліку. Що стосується бухгалтерського обліку, то придбані об'єкти незавершеного будівництва повинні обліковуватись згідно з П(С)БО7, тобто на них треба нараховувати амортизацію після введення в експлуатацію.

Не можна ототожнювати поняття “знос” необоротних активів і “амортизація”. Амортизація - це процес накопичення коштів для компенсації понесених витрат шляхом включення частки вартості основних фондів в собівартість продукції (робіт), це калькуляційна стаття, економічний елемент витрат підприємства. В результаті амортизації зменшується залишкова вартість активу. В результаті зносу втрачається його споживча вартість. Якщо, як зазначалось, амортизація показує ту вартість авансованого на придбання джерела, яка з необоротної форми перетворилась в оборотну, то знос показує ступінь зношення необоротних активів. В більшості випадків нарахована сума амортизації не відповідає рівню втрати споживчої вартості об'єкта основних засобів. Вони можуть співпадати як окремий випадок у вартісному вигляді при вдалому застосуванні відповідного методу амортизації.

Сьогодні ж і бухгалтерський, і податковий облік поєднали ці два поняття. Нараховану амортизацію відображають за кредитом рахунку “Знос необоротних активів”. Виникає питання, що ж тоді обліковується на балансових рахунках?

На рахунку “Знос необоротних активів” відображається нарахована амортизація, яка, припустимо, відповідає ступеню зношення активу і відображає частину вартості об'єкта основних засобів, що повернулися в обігові кошти підприємства. Вернемося до даних балансу. Сума за кредитом рахунку “Знос необоротних активів” означає, що в результаті господарської діяльності підприємство “спожило” основні засоби, що призвело до втрати їх споживчої вартості, вираженої у вартісній оцінці, на 23 тис. грн. Це з одного боку. З іншого боку, підприємство з вилучених на придбання основних засобів з обороту 90 тис. грн. статутного капіталу повернуло назад в обіг 23 тис. грн. Таким чином, серед 43 тис. грн. власних обігових коштів 10 тис. грн. належать прибутку, 33 тис. грн. - грошові кошти статутного капіталу, з них 23 тис. грн. - нарахована амортизація, що перетворила частину необоротних активів в оборотні і 10 тис. грн. первинно розміщені кошти статутного капіталу в малоцінні швидкозношувані предмети.

Баланс (4)

Баланс (5)

Припустимо, підприємство вирішило ліквідувати один з об'єктів основних засобів первісною вартістю 20 тис. грн., накопичений знос яких становив 15 тис. грн., залишкова вартість являтиме собою збитки для підприємства. Баланс (4) матиме такий вигляд:

З балансу (4) бачимо, що величина власних обігових коштів підприємства не змінилася (ІрП - ІрА = 105-62) 43 тис. грн. дещо змінилася їх структура: 5 тис. грн. - прибуток, 38 тис. грн. - кошти статутного капіталу, в тому числі:

10 тис. грн. - первинно розміщені кошти в МШП,

5 тис. грн. - залишкова вартість активу, яка вибула з необоротних коштів в результаті списання,

15 тис. грн. - амортизація ліквідованого об'єкта, що повністю перетворилась в первинний вигляд - в кошти статутного капіталу,

8 тис. грн. - амортизація використовуваного активу, що на даний момент повернулась в обігові кошти.

Як бачимо, при списанні нарахована амортизація повністю перетворюється в первинне джерело придбання активу, в нашому прикладі - в статутний капітал. Очевидно, аналітичну структуру власного оборотного капіталу можна визначити тільки на основі проведеного прямого аналізу впливу руху основних засобів на баланс. Судячи із загального вигляду балансу, неможливо сказати, яка сума амортизації вже повернулась в обіг, яка її частина знову вилучена з обороту на придбання нових активів. Залишок на рахунку “Знос основних засобів” відображає вартість необоротних активів, яка перетворилась в обігові кошти підприємства, причому тільки щодо активів, які є використовуваними (діючими) на момент складання балансу.

Наведемо для прикладу ще один баланс (5) (не пов'язаний з попередніми балансами):

З балансу (5) бачимо, що підприємство має власних обігових коштів 10 тис. грн. (ІрП - ІрА = 110-100). За рахунок яких джерел утворилися ці власні обігові кошти: може за рахунок прибутку (в балансі сума прибутку співпадає з сумою власних обігових коштів, але це ще нічого не означає), може за рахунок амортизації, може за рахунок статутного капіталу, тобто, виходячи з поняття про баланс, всі активи сформовані за рахунок капіталу і зобов'язань, але в активі ніколи не можна сказати, за рахунок якої пасивної статті сформувався цей чи інший актив.

Однак, якщо треба мати інформацію про суму накопиченої амортизації протягом певного часу, необхідно за весь період, що цікавить, просумувати дані за рахунком 83 “Амортизація”, або дані табл.2 ф.2 “Звіт про фінансові результати”.

Розмір амортизації, нарахованої за певний період часу, і прибуток за цей же період - величини, пов'язані між собою. Якщо з виручки зробити компенсацію всіх поточних витрат, то залишається амортизація і прибуток. Чим менша амортизація, тим більший прибуток в рамках однакової ціни. Таким чином, через величину амортизації, тобто, використовуючи різні методи нарахування амортизації, можна регулювати величину прибутку.

Це для підприємства може бути дуже важливо. Наприклад, частка акцій ВАТ належить державі. Підприємство тільки встає на ноги після акціонування. Всі зароблені прибутки направляє на підняття виробництва. В цій ситуації немає сенсу платити дивіденди, поки підприємство не запрацює на всю потужність. Але держава, особливо якщо частка її в статутному фонді значна, може вимагати дивіденди. А у підприємства немає грошових коштів для виплати, хоча є прибутки, так як всі кошти витрачені на розвиток виробництва. Оскільки зараз не обліковується використання прибутку на придбання основних засобів, то в балансі може бути показана в цій ситуації значна сума прибутку. Щоб такої ситуації не виникало, балансовий прибуток можна суттєво знизити, підібравши такі методи амортизації і встановивши такий термін корисного використання основних засобів, які значно збільшать суму амортизації. В цій ситуації на розвиток виробництва буде використано не прибуток, а амортизацію, до якої власники акцій претензій пред'явити не можуть.

Амортизація є джерелом формування власних обігових коштів і необоротних активів. Вона не дорівнює зношенню. Накопичена амортизація не відображається в балансі. При нарахуванні амортизації валюта балансу не зменшується, а один актив змінюється на інший. Співвідношення амортизації і прибутку в ціні можна регулювати в інтересах підприємства.

Література

1. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97р. №283/97-ВР (зі змінами і доповненнями).

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “основні засоби”, затверджено наказом Мінфіну України від 24.04.2000р. №92, зареєстровано в Мінюсті України 18.05.2000 За №288/4509.

Размещено на Allbest.ru