Роль налоговой политики в формировании инвестиционного климата региона

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тверской государственный технический университет

Кафедра экономики и управления производством

Роль налоговой политики в формировании инвестиционного климата региона

доктор экономических наук, профессор

Александров Г.А.

кандидат экономических наук, доцент

Скворцова Г. Г.

кандидат экономических наук, доцент

Павлова Е. В.

Аннотация

В статье показано влияние налоговой политики на формирование инвестиционного климата региона. Налоговая политика рассматривается, как фактор, формирующий инвестиционный климат. Анализируются налоговые механизмы стимулирования крупных инвестиционных проектов. Показано, что широкое применение налоговых льгот не всегда экономически оправдано для региона

Ключевые слова: налоговая политика, инвестиционный климат, региональная экономика, АВС-матрица

Последние годы инвестиционная привлекательность Российской Федерации для иностранных инвесторов имеет отрицательную динамику, а применение инвестиций с точки зрения инновационной направленности не удовлетворяет представителей региональных и федеральных органов власти.

Привлекательность инвестиционного климата на всех уровнях хозяйствования определяется совокупностью факторов, в том числе проявляющихся как барьеры и ограничения, препятствующие инвестиционным процессам [1, 2]. При этом недостаточно изученной в системе факторов является налоговая политика. Вместе с тем, как показывает практика хозяйствования, значение данного фактора в формировании благоприятного инвестиционного климата велико.

С середины 1990-х гг. российская налоговая система, как не отвечающая интересам ни налогоплательщиков, ни государства претерпела ряд реформ, которые до настоящего времени продолжают совершенствоваться. Предприятия, осуществляя предпринимательскую деятельность, образуют налоговые потоки в соответствии с условиями налогообложения, действующими на текущий период времени. Каждое предприятие, старается снизить риски, связанные с обязательствами по уплате налогов, в частности, за счет использования инструментов налогового механизма, которые способствуют уменьшению величины налоговых обязательств, снижению налоговой нагрузки.

Сложившаяся с инвестиционным климатом ситуация и роль налоговой политики требует анализа, прежде всего, с учётом того, что Россия пока ещё не в полной мере перестроила свой хозяйственный механизм. Как следствие, не созданы условия для работы рыночных регуляторов, в том числе и в инвестиционной сфере, которые отвечали бы интересам отечественных и иностранных инвесторов. Используя методику определения инвестиционной привлекательности региона в виде АВС-матрицы [1, 2], рассмотрим налоговую политику, как фактор, формирующий инвестиционный климат.

Налоговая политика может быть определена как совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также социально-экономического развития страны [3]. Содержание налоговой политики характеризуется последовательными действиями государства по выработке научно обоснованной концепции развития налоговой системы, по определению важнейших направлений использования налоговых механизмов, а также по практическому управлению налоговой системой и контролю ее эффективности.

Из определения следует, что налоговую политику невозможно рассматривать как фактор в рамках отдельной группы, кроме того, налоговые механизмы используются в каждой группе укрупненных факторов инвестиционной привлекательности, представленных в АВС-матрице. В связи с этим, предлагается рассматривать налоговую политику как всеохватывающий фактор и определить его влияние на инвестиционный климат по уровням, т.е. по вертикали [1, 2].

Рассматривая, налоговую политику, как фактор, определяющий инвестиционный климат на уровне региона, можно утверждать, что инвестиционный климат регионов формируется под влиянием государственной налоговой политики, которая по отношению к ним является внешним фактором, и его необходимо учитывать. Налоговая политика региона, являясь элементом региональной общеэкономической политики, относится к объективным внутренним факторам и определяет налоговую систему региона, режимы налогообложения предпринимательской деятельности.

Новые условия хозяйствования выдвигают новые задачи налоговой политики на всех уровнях хозяйствования. Правительством РФ одобрены 30.05.2013 г. «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов». Данный документ не является нормативным правовым актом, но является базой для подготовки органами исполнительной власти изменений в законодательство о налогах и сборах. Такой документ повышает прозрачность и предсказуемость налоговой политики, что имеет ключевое значение для инвесторов, принимающих долгосрочные инвестиционные решения.

В трехлетней перспективе 2014-2016 годов приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее -- создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Среди основных целей налоговой политики продолжают оставаться: поддержка инвестиций, развитие человеческого капитала, повышение предпринимательской активности. Налоговая система Российской Федерации должна сохранить свою конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами государств, ведущих на мировом рынке борьбу за привлечение инвестиций, а процедуры налогового администрирования должны стать максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков [4, с.1].

Положительные сдвиги подтверждаются результатами рейтинга Всемирного банка по условиям ведения бизнеса. Россия поднимается с 112 на 92 место, при этом рейтинг категории «налогообложение» в 2014 году повысился до 56 места, по отношению к 2012 (94 место) [5].

В резюме реформ по регулированию предпринимательской деятельности [5] отмечено, что в Российской Федерации облегчено административное бремя налогов для предприятий, за счет упрощения процедур соблюдения налога на добавленную стоимость и путем поощрения использования налогового бухгалтерского программного обеспечения и электронных услуг. налоговый политика инвестиционный тверской

Из документа [5] следует, что в обозначенный период будет продолжаться реализация ранее поставленных целей и задач. Однако основной задачей налогообложения является обеспечение доходов бюджетной системы. При этом с учетом необходимости обеспечения сбалансированности федерального бюджета в среднесрочной перспективе следует предпринимать шаги, направленные на увеличение доходного потенциала налоговой системы, и одновременно стимулировать рост инвестиций и занятости населения путем введения целевых и зачастую временных мер налоговой политики.

В рамках проводимой налоговой политики основными источниками повышения доходного потенциала взимаемых налогов может стать как повышение налоговых ставок, изменение правил исчисления и уплаты отдельных налогов, так и принятие мер в области налогового администрирования. При этом в первую очередь, необходимо принять меры для повышения доходов бюджетной системы от налогообложения потребления, ренты, возникающей при добыче природных ресурсов, а также от перехода к новой системе налогообложения недвижимого имущества. Отдельным направлением политики в области повышения доходного потенциала налоговой системы будет являться оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения.

При этом необходимым условием развития российской экономики является, прежде всего, технологическое обновление, модернизация производства. Также ключевым условием для модернизации является развитие некоммерческого сектора, предоставляющего, в том числе услуги социального характера. Стимулирующая роль налоговой системы по перечисленным направлениям сохранится.

В части мер налогового стимулирования необходимо внести изменения в законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям [4, с.17]:

1. Поддержка инвестиций в развитие человеческого капитала.

2. Упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом.

3. Создание благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности на отдельных территориях.

4. Совершенствование налогообложения торговой деятельности.

5. Налогообложение добычи природных ресурсов.

6. Страховые взносы на обязательное страхование.

Из вышесказанного следует, что направления совершенствования налоговой политики, связанные с повышением доходного потенциала взимаемых налогов (фискальная функция), сопряжены для инвестора с входными барьерами и ограничениями. В отдельные направления налоговой политики выделены поддержка инвестиций и создание благоприятных налоговых условий для осуществлений инвестиционной деятельности на отдельных территориях. Данные направления должны оптимизировать существующую систему налоговых льгот и освобождений, что является проявлением стимулирующей функции налоговой политики.

К факторам налоговой политики, проявляющимся в виде барьеров и ограничений можно отнести: неразвитость стимулирующей функции налоговой системы; преимущественно фискальная направленность налоговой системы; несовершенство законодательства в сфере предпринимательства и инвестирования.

Проявление этих факторов на всех уровнях хозяйственной иерархии отражается, в конечном счете, на инвестиционных возможностях предприятия в целом, и на инвестиционной привлекательности предполагаемых к реализации проектов.

Наша страна очень заинтересована в масштабном притоке частных, в том числе иностранных инвестиций, поэтому очень важным становится принятие решений на федеральном уровне, которые смогут активизировать инвестиционную деятельность на всех иерархических уровнях хозяйствования. Высокие риски инвестиционных проектов можно компенсировать налоговыми льготами.

Инвестиционная активность в реальном секторе экономики имеет большое значение для повышения производственного потенциала, как регионов, так и всей страны и формирования доходной базы бюджета. Фундаментом развития экономики является промышленное производство, но наиболее прибыльными в нашей стране оказались сырьевая, торговая и финансовая сферы, а не производственная деятельность по выпуску товаров. С помощью налоговых инструментов можно стимулировать рост производства товаров импортозамещения при приоритете внедрения инноваций в производственный процесс.

Российские ученые, анализируя влияние существующей налоговой системы на инвестиционную активность [3, 6, 7, 8], доказывают, что она в недостаточной степени направлена на решение данной проблемы, поэтому необходимо дополнительное совершенствование налоговой системы, чтобы она способствовала привлечению инвестиций в реальный сектор экономики. Не смотря на то, что существует государственная поддержка инвестиционной активности на всех иерархических уровнях, в том числе и налоговые льготы, как уже отмечалось, проблема неразвитости стимулирующей функции налоговой системы существует, и налоговая политика РФ имеет преимущественно фискальную направленность.

Опираясь на результаты исследований, опубликованных ранее [9], можно утверждать, что инвестиционная активность (государства, региона, предприятия) -- это результирующий показатель инвестиционной деятельности, который характеризуется объемами и темпами привлечения инвестиций в основной капитал, зависящий от инвестиционной привлекательности, которая определяется таким сущностным параметром, как инвестиционный климат. Именно он выступает основополагающей характеристикой, от которой зависит, привлекателен ли объект для инвестирования, т.е. именно климат формирует инвестиционную привлекательность. Именно климат обуславливает мотивацию и стимулы для инвестирования.

Как известно, основными налоговыми инструментами, позволяющими снизить налоговую нагрузку, являются налоговые льготы. Следует заметить, что в налоговом законодательстве нет стройной системы поддержки инвесторов, набора инвестиционных льгот для предприятий, активно занимающихся инвестиционной деятельностью.

Порядок предоставления инвестиционных налоговых льгот должен учитывать зависимость между группами инвестиций и видами льгот. Так, организация нового производства сопряжена с наибольшей степенью риска, поскольку существует в большей степени неопределенность результата работы предприятия после завершения инвестиций. В то же время инвестиции в повышение эффективности функционирующего предприятия имеют минимальную степень риска, поскольку финансовая стратегия предприятия определена, следовательно, предоставление инвестиционных налоговых льгот должно быть дифференцированным.

Последнее время большой интерес проявляется к такому виду льгот, как налоговые каникулы. Для определения влияния налоговых каникул на получение дохода по инвестициям следует оценить ряд организационных моментов. Прежде всего, это время продолжения налоговых каникул, поскольку важным является либо первый год получения валовой прибыли, либо первый год, когда у предприятия появляется чистая прибыль.

В результате исследования [8] было установлено, что налоговые каникулы, предоставляемые до начала производственной деятельности, могут привести к фактическому увеличению налогов в будущем. Может сложиться следующая ситуация: организации предоставляются налоговые каникулы, т.е. она освобождается от уплаты налога на прибыль в тот период, когда прибыли и вовсе не образовалось. Когда же налоговые каникулы закончатся, предприятие будет уже работать на рынке в течение какого-то времени, при этом убытки снизятся, следовательно, увеличится налогооблагаемая база и сумма налога.

Таким образом, налоговые каникулы, предоставляемые предприятию до начала производственной деятельности, -- это наихудший вариант для инвестора, но наилучший -- для государства. Налоговые каникулы, предоставляемые до получения чистой прибыли, наиболее выгодны инвестору, наименее -- государству, так как за это время инвестор погашает непокрытый убыток прошлых лет. В этом случае можно утверждать о реальной поддержке инвестиционной деятельности со стороны государства.

Все вышесказанное еще раз подтверждает, что должна быть выработана научно обоснованная концепция совершенствования и развития налоговой системы.

Рассмотрим, какие механизмы стимулирования и создания благоприятного инвестиционного климата, реализуются на региональном уровне. По региональному законодательству инвесторам предоставляются налоговые льготы в части налогов, зачисляемых в областной бюджет. Изучив региональные законы и постановления можно выделить следующий комплекс мер по финансовой поддержке инвесторов, с использованием налоговых механизмов. Он включает:

1. Снижение ставки по налогу на прибыль организаций. Снижение ставки налога на прибыль организаций в части сумм, подлежащих зачислению в областной бюджет, для организаций, созданных для реализации инвестиционных проектов, включенных в инвестиционную программу региона. Основная ставка налога на прибыль организаций с 1 января 2009 г. составляет 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а в размере 18% -- в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

2. Снижение ставки по налогу на имущество организаций. Данный налог относится к региональным налогам, устанавливается НК РФ и региональными законами, вводится в действие в соответствии с законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. В законах субъектов РФ о налоге на имущество организаций могут быть установлены льготы по этому налогу для отдельных категорий налогоплательщиков. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговые ставки по налогу на имущество организаций устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. В большинстве субъектов РФ установлены максимальные налоговые ставки. Как правило, субсидии предоставляются на срок окупаемости проекта, но не более 5-7 лет.

3. Предоставление инвестиционного налогового кредита. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Проценты, взимаемые за пользование инвестиционным налоговым кредитом, устанавливаются по ставке не менее одной второй и не более трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. При ставке рефинансирования ЦБ РФ 8% проценты за пользование составят 4-6%. Предоставляется на срок от одного года до пяти лет. По региональным налогам срок действия инвестиционного налогового кредита может быть продлен решением Правительства области, но не более чем на 5 лет.

Рассмотрим реальное состояние государственной финансовой поддержки инвесторов, реализуемых на региональном уровне, на примере Тверской области, состояние дел в которой отражает среднероссийскую тенденцию. Тверская область входит в группу кризисных «депрессивных» регионов с изношенной материально-технической базой и низким уровнем инвестиционной активности. По данным [10] 91% регионов России входят в эту группу.

Среди таких мер можно выделить налоговые механизмы стимулирования (налоговые льготы) в количественном выражении их два: субсидирование налога на прибыль организаций в размере 4,5% от налогооблагаемой базы и налога на имущество организаций в размере 100% от уплаченной суммы налога при определенных условиях. По данному виду поддержки предприятиям в 2008-2012 годах из бюджета Тверской области предоставлено 239,5 миллионов рублей [11, с.30]. В среднем на год приходится 47,9 млн рублей.

Все прочие меры финансовой поддержки, как правило, из регионального бюджета, относятся к компенсациям и субсидиям. В количественном отношении их больше, они представлены в таблице 1. Сумма на их реализацию в бюджете области на 2013 год была запланирована в размере 27,38 млн руб., без учета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства, доля которых в общем объеме составляет не более 5%.

Несмотря на появление в последние годы в регионах новых инструментов государственной поддержки инвестиционной деятельности, инвесторы по-прежнему отдают предпочтение такому виду поддержки, как снижение затрат по уплате налогов.

Таблица 1. Государственная поддержка предпринимательства в Тверской области, без учета малого и среднего [12]

С момента появления рыночных механизмов в экономике РФ ученые выдвигают две точки зрения по вопросу эффективности налоговых льгот вообще и региональных налоговых льгот в частности. В соответствии с первой точкой зрения, наличие налоговых льгот незначительно влияет на интенсивность поступления инвестиций в регион. Во-первых, в стране сохраняется высокий политический, институциональный и экономический риск из-за отсутствия гарантий федерального уровня, которые не могут быть компенсированы субфедеральными законодательными актами. Во-вторых, у инвесторов нет доверия к региональной законодательной и исполнительной власти. В этих условиях экономическое благополучие регионов в высокой степени предопределяется наличием природных ресурсов и сложившейся структурой производственных мощностей, а региональные законодательные шаги не могут серьезно рассматриваться как средство межрегиональной конкуренции за инвестиции.

Другая позиция выражается в том, что налоговые льготы -- это один из немногих инструментов, который непосредственно могут использовать региональные власти для создания благоприятных условий в регионе по сравнению с соседями. Именно с этой точки авторы провели исследования [13], сравнивая виды государственной финансовой поддержки инвесторов в разрезе регионов ЦФО, используя информацию официальных сайтов Правительств областей, Порталов органов государственной власти и Инвестиционные порталов регионов.

По результатам проведенных исследований [13], не удалось определить регионы, где льготы для инвесторов являются конкурентным преимуществом. Можно утверждать, что региональное законодательство и налоговые льготы, как внутренний фактор влияют на инвестиционный климат региона, но их влияние у всех регионов ЦФО находится примерно на одном уровне, так как все возникающие межрегиональные преимущества копируются. Выделить регионы, в которых налоговые льготы являются средством межрегиональной конкуренции за инвестиции практически невозможно.

Таким образом, можно утверждать, что налоговая политика формирует инвестиционный климат на федеральном уровне. В настоящее время региональные, а особенно местные органы власти в России не обладают пока еще соответствующими налоговыми правами и полномочиями, достаточными для проведения самостоятельной налоговой политики. Возможно, что в ближайшей перспективе ситуация изменится, однако за федеральным центром останется прерогатива разработки основных направлений налоговой стратегии и тактики, в рамках которых регионы и муниципалитеты должны строить свою налоговую политику, что необходимо для соблюдения и укрепления принципа единства налогового пространства и налоговой политики на территории всей страны.

Кроме того, анализ проведенный в регионах показал, что широкое применение налоговых льгот не всегда оправдано, что бюджет зачастую не получает значительные средства, а инвесторы и прочие организации, попавшие в реестр получателей льготы, не во всех случаях используют сэкономленные средства на развитие производства в том регионе, который пошел на налоговые «риски».

В отношении имущества, подлежащего налогообложению в соответствии с налоговым законодательством, сумма льгот представлена в табл. 2.

Таблица 2. Суммы к уплате налога на имущество организаций и сумма налога на имущество организаций не поступившая в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот в 2012 году [14]

Например, в Ульяновской области (период 2007-2011 гг.) льгота по налогу на имущество, занимающая наибольший удельный вес в общем объёме льгот (89,5%), стала, с одной стороны, стимулом к размещению на территории Ульяновской области ряда перспективных производств, с другой -- существенным фактором, снижающим доходы областного бюджета Ульяновской области. В итоге Законодательное Собрание Ульяновской области в 2011 г. отменяет льготы по налогу на имущество организаций, т.е. восстанавливает налоговую ставку 2,2%, по отдельным категориям налогоплательщиков [15].

Таким образом, налоговый механизм стимулирования является укрупненным фактором, характеризующим инвестиционный климат иерархических уровней хозяйствования. Определяющее значение данный фактор имеет на федеральном уровне, так как закрепляет законодательно, в том числе полномочия региональных властей и учет отраслевой специфики видов экономической деятельности.

Регионы сегодня не имеют инструментов, способных создать межрегиональные конкурентные преимущества. Федеральная налоговая политика, имеющая ярко выраженную фискальную направленность и создающая входные ограничения для инвесторов в регион, совершенствуется. В трехлетней перспективе 2014-2016 гг. поддержка инвесторов выделяется в отдельное направление, которое должно оптимизировать систему льгот и освобождений, что усилит стимулирующую функцию существующей налоговой системы.

Как отмечалось выше, рейтинг Российской Федерации в отчете Doing Business 2014, повысился, т.к. большой прогресс за год был в сфере налогообложения. Следует отметить, что индикаторы Doing Business оценивают только условия ведения деятельности на уровне компаний и не учитывают условия налогообложения физических лиц. Направлением дальнейших исследований может стать влияние существующей налоговой системы на развитие малого и среднего предпринимательства в стране, регионе. На фоне общего спада промышленного производства в России, Правительство делает ставку на развитие малого и среднего бизнеса, что оправдано в рыночной экономике. В настоящее время вклад малого и среднего предпринимательства в оздоровление экономики явно недостаточен, что требует анализа инвестиционного климата региона для данной категории предпринимателей, учитывая, что представители микропредприятий -- самая многочисленная категория предпринимательства, которая попадает под действие специальных налоговых режимов.

Литература

1. Александров Г.А., Вякина И.В., Скворцова Г.Г. Методология анализа инвестиционной привлекательности промышленного предприятия в иерархической системе хозяйствования // Экономика в промышленности. -- 2013. -- №3. -- С.74-79.

2. Alexandrov G.A., Vyakina I.V., Skvortsova G.G. Analysis of the regional investment attractiveness with the use of AVS-matrix // Of beaming and organization of effective functioning of innovation sphere of economy enterprise, industry, the complex: proceedings of the International Conference, Austria, Salzburg, 28-30 April 2013. Ed P.G. Isaevа. Electron. text. dan. (1 file 2,6 MB). Kirov: MTSNIP, 2013. 272 p. 1 electron. wholesale. Disc (CD-ROM). IBSN 978-5-906223-29-6. Caps. with the disc label. P. 14-20

3. Самаруха В.И., Краснова Т.Г. Влияние налоговой системы на инвестиционную активность // Известия ИГЭА. -- 2009. -- №4(66). -- С.72-75.

4. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013) URL:http://www.consultant.ru/ (дата обращения 06.08.2013)

5. Doing business Оценка бизнес регулирования [сайт]: URL:http://russian.doingbusiness.org/Rankings (дата обращения 22.02.2014)

6. Кузьмина Н.А. Особенности применения налогового метода регулирования инвестиционной деятельности // Вестник Мичуринского ГАУ. -- 2011. -- №1-2. -- С.163-164.

7. Павлова Е.В. К вопросу о стимулировании инвестиционной активности // Теория и практика преодоления кризисных явлений в экономической, политической, технической и других сферах общественной деятельности: Матер. науч.-практ. конф. -- Тверь, 2010. -- С.5-8.

8. Мандрощенко О.В. Налоговая система и ее влияние на развитие инвестиционной деятельности // Финансы и кредит. -- 2012. -- №41(521).

9. Александров Г.А., Вякина И.В., Скворцова Г.Г. Инвестиционный климат региона: сущность и составляющие системы // Российское предпринимательство. -- 2012. -- № 16 (214). -- C. 98-103.

10. Вякина И.В. Обеспечение сбалансированного развития региональной инновационной системы на основе совершенствования структуры инвестиционных вложений. -- Тверь: Изд-во ООО «Купол», 2012. -- 98 с.

11. Инвестиционная стратегия Тверской области на период до 2020 года. Приложение к распоряжению Правительства Тверской области от 06.08.2013 № 388-рп URL:http://www.tverinvest.ru/Investors/information/ (дата обращения 20.08.2013)

12. Министерство экономического развития Тверской области. Меры государственной поддержки. Реестр субсидий URL:http://economy.tver.ru/index.php?option=com_content&task=view&id=536&Itemid=213 (дата обновления 30.04.2013)

13. Скворцова Г.Г. Влияние объективных внутренних факторов на региональную инвестиционную политику // Вестник ИНЖЭНОНа. -- 2012. -- №7(58). Сер. Экономика. -- С. 62-70.

14. Федеральная налоговая служба [сайт]: URL:www.nalog.ru (дата обращения 20.08.2013)

15. О состоянии законодательства Ульяновской области в 2011 году. Ежегодный доклад. Раздел 6. URL: http://www.zsuo.ru/info/?id=2902 (дата обращения 24.02.2014)

Размещено на Allbest.ru