Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право

Особенности правового регулирования льготного налогообложения в России и ФРГ

Мамедова Бильгеис Фуат кызы

Москва - 2012

Работа выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Грачева Елена Юрьевна

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор Горбунова Ольга Николаевна

кандидат юридических наук, доцент Хаменушко Иван Владимирович

Ведущая организация: Всероссийская государственная налоговая академия

Ученый секретарь диссертационного совета д.ю.н., проф. Павлов Е.Я.

1. Общая характеристика работы

налоговый льгота финансовый

Актуальность темы исследования.

Одной из дискуссионных тем современной науки финансового права остаются налоговые льготы. Согласно данным, приведенным Министерством финансов РФ, из-за наличия в финансовой системе налоговых льгот и освобождений российский бюджет не досчитался в 2009 году доходов в размере 7,7 триллиона рублей Льготы под нож // Газета Ведомости. 2011. № 39 (2805). URL: www.vedomosti.ru, последнее посещение: 30.10.2011 г.. Применение налоговых льгот в 2010 году не позволило государству получить дополнительно 1 триллион рублей Применение налоговых льгот в 2010 году лишило бюджет 1 триллиона рублей // Информационный портал. URL: www.krbiz.ru, последнее посещение: 19.04.2011 г.. Возникает вопрос: означают ли данные цифры в действительности потери для государства? Мировой и частично российский опыт использования налоговых льгот показывает, что они способны оказывать положительное воздействие на развитие экономических отношений и состояние социальной сферы. В последнее время основное назначение налоговых льгот все больше сводится к привлечению инвестиций в производство, сферу услуг, а также стимулированию развития отдельных географических территорий. Те экономические и социальные преимущества, которые государство и общество получают от реализации крупных инвестиционных проектов в соответствующем регионе, значительно покрывают затраты государства, связанные с предоставлением налоговых льгот. Налоговые льготы также используются в сугубо социальных целях - для выравнивания экономического положения некоторых категорий налогоплательщиков по сравнению с более обеспеченными группами населения, а также для признания особых заслуг отдельных личностей перед обществом и государством.

Данные обстоятельства свидетельствуют о необходимости активного использования налоговых льгот. Принципиальное значение для оценки их результативности имеют не столько количественные итоги (в цифрах), сколько качественные показатели их применения. На подобной позиции стоят и государства, экономика которых относится к ведущим в мире. В частности, в ФРГ вопрос относительно необходимости сохранения налоговых льгот активно дискутируется как в политических, так и в научных кругах. Текущие данные свидетельствуют о том, что налоговое бремя в ФРГ в полтора раза превышает величину налоговой нагрузки в России (37% в ФРГ против 23,8% в России). При этом общий объем налоговых льгот, предоставленных в различных секторах экономики ФРГ, составил к 2010 году около 30 миллиардов Евро Steuervergьnstigungen in Deutschland, Working Papers, Kiel Institute for the World Economy, January, 2010. URL: http://www.ifw-members.ifw-kiel.de; http://www.isn.ethz.ch, последнее посещение: 30.10.2011..

Социальные последствия установления налоговых льгот являются главным показателем заинтересованности в них государства. Предвосхитить же положительный экономический и социальный эффект от использования системы льготного налогообложения можно только при ее комплексном исследовании, в том числе с применением зарубежного опыта. По этой причине вопрос активного изучения правового регулирования налоговых льгот сохраняет актуальность и сегодня.

Cтепень разработанности проблемы. В настоящее время институт налоговых льгот изучен в науке лишь в некоторой своей части. Как в советский период, так и на современном этапе развития финансового права данному правовому явлению не уделялось должного внимания. В эпоху плановой экономики такой подход во многом объяснялся отсутствием принципиальной социальной и экономической значимости налоговых льгот как инструмента финансово-правового регулирования. В действующих условиях недостаточная степень разработанности темы функционирования налоговых льгот обусловлена тем, что российское налоговое право в целом все еще находится в стадии становления.

Для отечественной правовой науки значительный интерес представляют работы дореволюционного периода, посвященные развитию учения о системе государственных доходов и ее составных элементах. Среди них особо следует отметить труды И.Х. Озерова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула.

В советский период исследованию налоговых льгот во многом способствовал научный вклад А.А. Исаева, Е.А. Ровинского, С.Д. Цыпкина.

На современном этапе существенное влияние на развитие учения об институте налоговых льгот и науки финансового права в целом оказали О.В. Болтинова, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. Гриценко, М.Ф. Ивлиева, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, И.В. Рукавишникова, Э.Д. Соколова, М.В. Титова, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелева, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекин и др.

Вопросы льготного налогообложения с точки зрения экономической науки исследовались В.С. Бардом, Л.И. Гончаренко, В.А. Кашиным, Н.П. Мельниковой, А.Л. Тарасевичем, Д.Г. Черником и др.

Особо следует отметить работы представителей науки теории права А.В. Малько и И.С. Морозовой о стимулах в праве и о природе льготы как общеправовой категории, которые послужили основой для изучения юридической природы налоговых льгот в науке финансового права.

Вместе с тем обращает на себя внимание тот факт, что в российской правовой доктрине преимущественно исследовались вопросы, касающиеся юридической сущности налоговых льгот, а также подвергались анализу отдельные их виды, предусмотренные российским законодательством. В настоящее время в науке финансового права практически отсутствуют работы, посвященные комплексному исследованию института налоговых льгот. В частности, в теории отдельно не затрагивались проблемы, связанные с формально-правовыми и материальными особенностями установления и функционирования налоговых льгот, а также обеспечением их эффективности.

В немецкой правовой науке проблеме изучения налоговых льгот в разное время уделяли внимание У. Бабровски, Х-В. Байер, Д. Бирк, Г. Йохум, А. Кемпер, П. Кирххоф, Й. Ланг, К. Типке, М. Шаден и др.

Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе установления и использования налоговых льгот, предусмотренных законодательством России и ФРГ.

В качестве предмета исследования выступили нормативные правовые акты, составляющие правовую основу для регулирования указанных общественных отношений, а также сложившаяся правоприменительная практика.

Цель настоящего исследования заключается в том, чтобы посредством анализа отечественного и зарубежного законодательства, правоприменительной практики, а также положений правовой доктрины разработать теоретические и практические основы функционирования льготного налогообложения в финансовой системе государства, выявить основные элементы системы налоговых льгот и условия ее развития, и, как следствие, сформировать рекомендации по совершенствованию правового регулирования общественных отношений, связанных с установлением и использованием налоговых льгот.

Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих научных задач:

- изучение российского и зарубежного опыта доктринальной характеристики налоговых льгот с целью определения юридической сущности указанного правового института;

- выявление законодательного представления о налоговых льготах в России и ФРГ на основе нормативных правовых актов, а также исторических рамок их принятия;

- демонстрация посредством сравнительно-правового анализа сходства и различия в российском и немецком подходах к установлению и применению налоговых льгот с возможностью учета положительного опыта ФРГ в российской практике;

- характеристика формальных особенностей предоставления налоговых льгот, а также оценка их соответствие конституционно-правовым основам деятельности государства;

- определение факторов, влияющих на эффективность налоговых льгот и активное использование их налогоплательщиками;

- выработка рекомендаций по совершенствованию правового регулирования налоговых льгот.

Методологическая основа исследования. В рамках настоящего диссертационного исследования широкое использование получил сравнительно-правовой метод. Он позволил провести анализ системы правового регулирования налоговых льгот в России и ФРГ. Наряду со сравнительно-правовым методом активно применены общенаучные методы анализа и синтеза, а также метод обобщения. Методологической базой изучения института налоговых льгот послужили также исторический и системный методы познания, что предоставило возможность определить правовые основы регулирования налоговых льгот, выявить ряд пробелов и противоречий в правовом регулировании, а также комплексно взглянуть на общественные отношения, складывающиеся в процессе установления и функционирования налоговых льгот в финансовой системе государства.

Теоретико-правовая основа исследования. В основу настоящего исследования положены достижения деятелей российской и немецкой юридической науки.

В частности, в ходе исследования были использованы труды представителей науки теории государства и права А.В. Белинкова, А.Б. Венгерова, В.В. Глазырина, В.П. Казимирчука, Н.М. Коркунова, В.Н. Кудрявцева, А.В. Малько, Г.В. Мальцева, М.Н. Марченко, И.С. Морозовой, В.И. Никитинского, И.С. Самощенко, Д.Н. Сафиуллина, Р.О. Халфиной, Б.Н. Чичерина и др.

Кроме того, научную базу для настоящей работы составили исследования представителей науки финансового права О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, И.Х. Озерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, М.В. Титовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Д.М. Щекина, И.И. Янжула и др.

Также в процессе работы был проанализирован вклад немецких ученых Х-Й. Аулт, У. Бабровски, Х-В. Байера, Д. Бирка, С. Вебер-Лежень, П. Зельмер, Г. Йохума, А. Кемпер, П. Кирххофа, Й. Ланга, Б. Нерре, К. Типке, В. Фанн, Й. Хей, С. Хомбурга, М. Шадена и др.

Правовой основой исследования послужили Конституция Российской Федерации, Основной закон ФРГ, а также налоговое и бюджетное законодательство указанных государств. Наравне с этим изучена правоприменительная практика конституционных судов России и ФРГ, а также российская арбитражная практика.

Научная новизна настоящего исследования состоит в том, что оно является одним из первых комплексных исследований механизма льготного налогообложения, проведенных с учетом современного уровня развития общественных отношений и системы их правового регулирования в России и ФРГ.

Состояние общественных отношений, с одной стороны, и анализ действующего российского законодательства и правоприменительной практики, с другой стороны, свидетельствуют о необходимости качественного совершенствования правовых институтов, при помощи которых осуществляется регулирование общественных отношений. Назревшие преобразования в экономической и социальной сферах станут невозможными без создания надлежащей правовой базы и активного использования современных рыночных инструментов, предполагающих взаимодействие государства и частного сектора.

Специфика настоящей работы заключается в сравнительно-правовом исследовании, содержанием которого стало всестороннее изучение проблематики установления и функционирования льготных налоговых механизмов России и ФРГ, а также вопросов их целесообразности и конституционно-правовой оправданности. В качестве результатов исследования представлены выводы о возможностях совершенствования института налоговых льгот в России, что позволит эффективно использовать современные правовые и рыночные средства для модернизации экономики.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:

1. Налоговая льгота носит комплексный характер, что проявляется в единстве и взаимосвязи ее правовой, экономической и социальной составляющих. Данная характеристика налоговой льготы, отмеченная, в том числе, в зарубежной доктрине, требует закрепления на законодательном уровне. Будучи специальной правовой нормой, налоговая льгота представляет собой предусмотренное НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах) социально либо экономически обусловленное изменение перечня и объема прав и обязанностей налогоплательщика, установленных законодательством в отношении соответствующего налога, которое влечет для налогоплательщика исключение обязанности по уплате налога либо освобождение от нее, уплату налога в ограниченном объеме либо иные преимущества, связанные с порядком и сроком уплаты соответствующего налога. В этой связи предлагается внести соответствующие изменения в пункт 1 статьи 56 НК РФ.

2. В России, в отличие от ФРГ, получило развитие региональное законодательство в области предоставления налоговых льгот. Являясь отражением положительных тенденций в использовании регулирующей функции налога на региональном уровне, законодательство субъектов РФ требует дальнейшего развития и совершенствования, включая закрепление налоговых льгот в законах субъектов, унификацию понятий, характеризующих льготные механизмы, а также обоснование на законодательном уровне оснований предоставления налоговых льгот. В ФРГ практика регулирования льготного налогообложения характеризуется установлением большинства налоговых льгот на федеральном уровне. В частности, налоговые льготы, применяемые в отношении инвестиционных вложений, закрепляются на федеральном уровне, где в тексте самого закона предусматривается, в отношении каких федеральных земель действуют льготные правила. Такая централизация в правовом регулировании позволяет обеспечить единую практику введения и использования налоговых льгот.

3. Объективным условием установления налоговой льготы является наличие социально либо экономически значимой цели. Введение налоговой льготы в финансовую систему предопределено тем, служит ли она наиболее эффективным средством для достижения обозначенной цели. Формирование современной системы льготного налогообложения без должного внимания к социальной составляющей, а также экономическому потенциалу налоговой льготы влечет неравномерное распределение налогового бремени и создает благоприятные условия для злоупотреблений в сфере налогообложения.

4. Формирование и развитие институтов налогового законодательства предполагает оценку их соответствия конституционным основам. Несмотря на то, что использование налоговых льгот формально означает получение дополнительных преимуществ отдельными категориями налогоплательщиков, концепция льготного налогообложения соответствует конституционному принципу равенства всех перед законом. Налогоплательщики - субъекты льготного налогообложения изначально находятся в менее выгодных экономических (социальных) условиях по сравнению с иными субъектами налогообложения. Сложившееся фактическое неравенство порождает идею компенсации со стороны государства, которая лежит в основе льготного налогообложения и ведет к обеспечению конституционного равенства налогоплательщиков.

5. Наличие системы контроля над обоснованностью налоговых льгот в процессе принятия нормативных правовых актов об их установлении позволит минимизировать негативные последствия от действия экономически и социально неоправданных налоговых льгот. В рамках создания системы контроля предлагается закрепление на законодательном уровне таких контрольных мероприятий, как: (а) проверка условий, необходимых для введения налоговой льготы; (б) расчет социально-экономического эффекта от действия налоговой льготы; (в) разработка перечня условий, необходимых для успешной реализации налоговой льготы.

6. Эффективность правового регулирования налоговых льгот требует их постоянного мониторинга в целях определения позитивного социально-экономического результата действия конкретной налоговой льготы, а также необходимости ее дальнейшего сохранения в финансовой системе государства. Практика мониторинга налоговых льгот, используемая в ФРГ, позволила сделать вывод о том, что осуществление государством функции мониторинга не должно исключать гарантий стабильности налогового законодательства и приводить к слишком частому его изменению. Пересмотр налоговых правоотношений и налогового дохода предыдущих периодов влечет нарушение интересов налогоплательщиков, поскольку величина подлежащих уплате налогов учитывается хозяйствующими субъектами в расчете экономической эффективности их деятельности и не может быть скорректирована государством в произвольном порядке.

7. Построение системы налоговых льгот предполагает анализ объективных и субъективных условий, существующих на момент принятия соответствующих нормативных правовых актов в области льготного налогообложения. Исследование личностных характеристик налогоплательщиков в ФРГ позволило установить причины, в силу которых субъекты налоговых правоотношений при прочих равных условиях выбирают различные варианты юридически значимого поведения. Ввиду того, что реализация налоговых льгот зависит от активных действий налогоплательщиков, понимание мотивов, которые лежат в их основе, позволит принять меры, направленные на повышение эффективности правового регулирования налоговых льгот в России. В качестве таких мер, способных оказать позитивное воздействие на субъективную составляющую процесса установления, использования и применения налоговых льгот, предлагаются, в частности, информационная обеспеченность налогоплательщика, устранение бюрократических преград, повышение квалификации сотрудников налоговых органов, искоренение причин, способствующих деформации правосознания и т.д.

Практическая значимость полученных результатов и их апробация.

Результаты, полученные в рамках настоящего исследования, могут быть использованы органами законодательной власти в процессе принятия нормативных правовых актов, призванных регулировать налоговые отношения. Комплексный подход к процессу установления налоговых льгот, особое внимание к вопросу целесообразности и обоснованности их предоставления могут послужить стимулом для внесения соответствующих изменений в действующее налоговое законодательство с целью совершенствования налоговой системы государства.

Выводы, содержащиеся в настоящей работе, могут быть приняты во внимание при прогнозировании налоговой политики государства, в процессе мониторинга эффективности существующих налоговых льгот и их «инвентаризации».

Возможно также использование результатов данного исследования в процессе применения правовых норм.

Апробация результатов исследования осуществлена в трех статьях, опубликованных автором в журналах «Актуальные проблемы российского права», «Налоги и налогообложение», а также в рамках докладов на научно-практических конференциях.

Материалы настоящей диссертации могут быть использованы в учебных целях для преподавания дисциплин финансового и налогового права и для последующих научных разработок.

Структура диссертации определена целями и задачами, поставленными в рамках научного исследования. Настоящая диссертация состоит из введения, двух глав, включающих четыре параграфа, заключения и списка использованной литературы.

2. Основное содержание работы

Во Введении обозначена актуальность темы исследования, определяются объект, предмет, а также цели и задачи исследования. Автором обосновывается научная новизна и практическая значимость работы, формируются основные положения, выносимые на защиту. Кроме того, приводятся данные относительно апробации результатов исследования.

Первая глава «Понятие и цели установления налоговых льгот в РФ и ФРГ» содержит два параграфа.

В первом параграфе «Доктринальное понимание налоговых льгот в России и ФРГ» исследуется правовая природа налоговых льгот. Автор исходит из необходимости комплексного подхода к правовому регулированию общественных отношений, возникающих в связи с установлением и использованием налоговых льгот. Это позволит обеспечить формирование системы льготного налогообложения в соответствии с актуальными социальными и экономическими условиями развития общественных отношений.

Анализ научных идей, представленных в финансовом праве России и ФРГ, позволяет выявить теоретическую основу льготного налогообложения и использовать ее в целях совершенствования правового регулирования.

Подводя итог исследования доктринального понимания налоговых льгот в России, автор указывает, что они рассматриваются здесь преимущественно в качестве:

- одного из основных элементов налогового закона;

- формы выражения правовых стимулов;

- реализации субъективного права налогоплательщика;

- правомерного облегчения положения субъекта;

- особого налогового механизма;

- элемента налогообложения либо элемента структуры налога;

- инструмента политики налогового регулирования;

- элемента специального правового статуса лица;

- способа юридической дифференциации.

Наличие подобных точек зрения подтверждает вывод автора о комплексном характере налоговых льгот. При этом сущность данного правового института раскрывается в российской правовой доктрине, как правило, не посредством определения налоговой льготы, а путем анализа ее признаков.

На основе анализа зарубежного опыта в первом параграфе первой главы представлены также особенности концепции правового регулирования льготного налогообложения, сложившейся в ФРГ.

В немецкой правовой науке подчеркивается производный характер налоговой льготы. Ей предшествует налог, которому и отводится главенствующая роль в налоговых правоотношениях. Подобно тому, как налог представляет собой правовую норму, предусматривающую возникновение обязанности по осуществлению соответствующего платежа в пользу государства, налоговая льгота характеризуется в качестве специальной правовой нормы, влекущей наступление иных, чем при установлении налога, правовых последствий для налогоплательщика. Задачей налоговой льготы становится предоставление налогоплательщику материального преимущества. Оно не носит произвольного характера, а обусловлено наличием социально-полезной цели. Формально отказываясь от части своих доходов, государство фактически получает в ответ позитивные результаты в социальной и экономической сферах.

Немецкая концепция льготного налогообложения разграничивает налоговые льготы обособляющего и стимулирующего типа. Если первые связаны с поисками социального равновесия (например, поддержка социально не обеспеченных слоев населения), то вторые направлены на развитие экономических отношений (например, инвестиционные налоговые льготы).

Исследование налоговой доктрины ФРГ позволило выделить следующие основные направления в понимании института налоговых льгот:

- налоговая льгота - это правовая реальность, которая возникает между общей налоговой нагрузкой и специальным налоговым освобождением;

- налоговая льгота является частью налогового обязательства и лишь уточняет его;

- налоговая льгота представляет собой регулирующую (стимулирующую) правовую норму;

- налоговая льгота - это правовое предписание социально-целевого характера;

- налоговая льгота есть исключение, которое устраняет либо ограничивает наступление правовых последствий для налогоплательщика;

- налоговая льгота характеризуется в качестве преимущества, которое может быть привязано к составу налогообложения либо к правовым последствиям.

Во втором параграфе первой главы «Определение налоговых льгот и их целей в законодательстве» приведены результаты анализа российского и немецкого налогового законодательства с учетом исторических рамок его принятия.

Проведенное автором исследование нормативных правовых актов, а также правоприменительной практики позволило установить теоретические и практические основы льготного налогообложения.

Ввиду отсутствия в российском налоговом законодательстве четких критериев для определения налоговой льготы вызывает затруднение вопрос: какие из явлений государство относит к налоговым льготам, а какие нет. Как следствие, дефиниция, приведенная в законе, требует уточнения. В этой связи автором предлагается следующее определение налоговой льготы, которое может быть положено в основу статьи 56 НК РФ: «налоговая льгота представляет собой предусмотренное НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах) социально либо экономически обусловленное изменение набора и объема прав и обязанностей налогоплательщика, установленных законодательством в отношении соответствующего налога, которое влечет для налогоплательщика исключение обязанности по уплате налога либо освобождение от нее, уплату налога в ограниченном объеме либо иные преимущества, связанные с порядком и сроком уплаты соответствующего налога».

В отличие от российского законодательства, в ФРГ законодательное определение налоговых льгот вообще отсутствует. Несмотря на это, в ФРГ сформировалась положительная правоприменительная практика, которая позволяет обеспечить эффективность установления и применения налоговых льгот. Некоторые элементы этой системы правового регулирования льготного налогообложения могут быть использованы в России.

Так, в России на законодательном уровне не закреплено требование о проверке цели налоговой льготы при ее установлении. В отсутствии указанного требования возрастает риск появления в финансовой системе государства неэффективных и неоправданных налоговых льгот. В этой связи в диссертационном исследовании обосновывается вывод о необходимости введения на законодательном уровне требования об обозначении цели налоговых льгот при их установлении. Следует учитывать, что принцип целесообразности здесь предполагает не только постановку цели налоговой льготы, но и оценку налоговой льготы с точки зрения ее пригодности для достижения поставленной цели.

Цель налоговой льготы может носить первичный и вторичный характер. Если первичная ее цель (компенсация либо стимулирование) отличается свойством постоянности и имеет общий характер, обосновывающий существование налоговой льготы в целом, то вторичная цель налоговой льготы всегда конкретна (социальная, экономическая, экологическая и т.д.). Будучи основой для льготного налогообложения, именно она должна в каждом конкретном случае прозрачно позиционироваться законодателем.

В случае проверки пригодности налоговой льготы для достижения поставленной цели требуется заключение об оптимальном характере воздействия налоговой льготы на общественные отношения. Анализ приемлемости налоговой льготы должен подтверждаться фундаментальными исследованиями и достижениями экономической, правовой и социальной наук, а также данными об актуальном состоянии общественных отношений и наблюдающихся тенденциях их развития. Подобный подход в правовом регулировании позволит добиться эффективности правового регулирования.

Вторая глава «Правовое регулирование процесса установления и отмены налоговых льгот в РФ и ФРГ» также содержит два параграфа.

В первом параграфе «Формально-правовые особенности установления и отмены налоговых льгот в РФ и ФРГ (объективная составляющая в правовом регулировании)» исследуется процесс установления налоговых льгот в качестве условия, определяющего эффективность правового регулирования общественных отношений.

В российском законодательстве статья 56 НК РФ предусматривает, что налоговые льготы устанавливаются законодательством о налогах и сборах. К законам об установлении налоговых льгот применяются общие процедуры принятия законов, действующие в РФ. В отличие от многих других норм права налоговые льготы не носят всеобщего характера, а предполагают предоставление преимуществ лишь отдельным категориям налогоплательщиков. Ввиду такой специфики требуется особое внимание к вопросам, затрагивающим правомерность и обоснованность включения налоговых льгот в финансовую систему государства. Как бы значимы не были формальные требования, предъявляемые сейчас к законотворческой деятельности, практика свидетельствует о том, что они не позволяют обеспечить эффективность правового воздействия на общественные отношения, связанные с установлением налоговых льгот.

В России и в ФРГ на практике законодатель отталкивается от той концепции, которая предложена субъектом законодательной инициативы и должна указывать на необходимость принятия соответствующего нормативного правового акта. Между тем в ФРГ Конституционный суд выработал позицию о необходимости обоснования законопроекта об установлении налоговых льгот, несмотря на то, что формально такой конституционной обязанности не существует. Причиной тому служит обстоятельство, что отсутствие обоснования нормативного правового акта об установлении налоговых льгот не соответствовало бы идее демократического законотворческого процесса. Налогоплательщики, не получающие налоговых послаблений со стороны государства, должны понимать, что подобная дифференциация не носит произвольного характера, а обусловлена целью социально-экономического характера. Кроме того, в немецкой правовой доктрине представлено мнение, согласно которому необходимость аргументации нормативного правового акта вытекает из самого его существа. Любые правовые нормы создают определенный правовой порядок и, тем самым, должны обеспечивать «надежность права». Субъекты права должны иметь возможность полагаться на них и сообразовывать с ними свои действия. По этой причине на тех субъектов законодательной инициативы, которые предлагают изменить существующий правовой порядок, возлагается бремя обоснования предполагаемых изменений.

В итоге автор приходит к заключению о необходимости закрепления требования об обосновании налоговой льготы на законодательном уровне.

Данное требование актуально и в отношении регионального законодательства.

Само по себе развитие регионального законодательства в области льготного налогообложения вызывает положительную оценку. Однако, в мировой практике встречаются случаи, когда активное использование регионами своей налоговой компетенции без должного внимания к основным составляющим законотворческого процесса приводило к противоречиям в налоговом законодательстве федерации и регионов. В ФРГ данный вопрос решается путем принятия основных нормативных правовых актов об установлении налоговых льгот на уровне федерации, несмотря на наличие компетенции земель в отношении установления налоговых льгот. При этом принятый федеральный закон действует в отношении тех земель, которые в нем поименованы. Подобная практика позволяет избежать противоречий в федеральном и региональном законодательстве и развивать единую правоприменительную практику. В России, наоборот, в последние годы отмечается тенденция развития регионального законодательства. Так, в Санкт-Петербурге, Калужской области, Пензенской области, Республике Татарстан и пр. на региональном уровне осуществляется комплексное регулирование общественных отношений, связанных с установлением и использованием налоговых льгот, в том числе, мониторинг их обоснованности и эффективности.

Далее в рамках исследования формально-правовых особенностей установления налоговых льгот в первом параграфе второй главы рассматривается проблема соотношения льготного налогообложения с конституционным принципом равенства. Ввиду того, что и в России и в ФРГ равенство всех перед законом закреплено на конституционном уровне, любые налоговые исключения, действующие лишь в отношении отдельной категории налогоплательщиков, следует соотносить с конституционным принципом равенства. Отмечая явное формальное неравенство налогоплательщиков, подпадающих под действие налоговой льготы, и налогоплательщиков, не являющихся адресатами налоговых льгот, автор приходит к следующему выводу: при закреплении принципа равенства на конституционном уровне законодатель, очевидно, не исходил из необходимости установления формального равенства. Это привело бы к обесцениванию той правовой идеи, которая положена в основу данного принципа. Равенство в конституционном смысле предполагает предоставление субъектам равных возможностей и гарантий для общественной жизни. Несмотря на то, что в своем «абсолютном выражении» они и имеют разные результаты, идейное (правовое) содержание у них одинаковое. Решающее значение придается в этом случае социальной составляющей налоговых льгот. Подтверждая фактическое неравенство налогоплательщиков, государство на законных основаниях предлагает налогоплательщикам, находящимся в менее выгодных экономических или социальных условиях, компенсацию, составляющую содержание налоговой льготы. Предоставляя такую компенсацию, государство, тем самым, стремится к конституционному равенству.

Особое внимание в первом параграфе второй главы уделяется рассмотрению вопроса отмены налоговых льгот. Устанавливая налоговые льготы, законодатель исходит из определенного состояния общественных отношений. В процессе их развития налоговая льгота может утратить свое значение, оказаться неэффективной, начать оказывать негативное воздействие на состояние конкурентной среды.

Ввиду того, что отмена налоговой льготы формально означает лишение налогоплательщика определенных преимуществ, автором исследуется проблематика обратной силы закона об отмене налоговой льготы. Статья 57 Конституции РФ устанавливает запрет обратной силы законов, ухудшающих положение налогоплательщиков. Данное правило применяется и в отношении налоговых льгот. Как следствие, отмена налоговой льготы не должна иметь в качестве последствия пересмотр налоговых отношений, сложившихся в предыдущие периоды, поскольку это повлечет произвольное изменение условий и результатов осуществления экономической деятельности хозяйствующими субъектами. Данная позиция была поддержана Конституционным Судом РФ и продиктована необходимостью обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования. Такая позиция Конституционного Суда РФ соответствует в целом выработанному в практике Конституционного суда ФРГ «принципу конституционной защиты доверия», т.е. предоставлению государством своим гражданам правовых гарантий стабильности налогового законодательства.

Сама необходимость отмены налоговых льгот может быть выявлена в ходе мониторинга за их состоянием. В этой связи обосновывается вывод о необходимости осуществления государством функции постоянного контроля налоговых льгот с тем, чтобы своевременно обнаружить неэффективные либо необоснованные налоговые льготы. Таким образом, если в ходе мониторинга налоговых льгот будет установлено, что соответствующая налоговая льгота с течением времени утратила актуальность, требуется принятие нормативного правового акта об ее отмене.

Во втором параграфе второй главы «Общая характеристика влияния правосознания налогоплательщика на эффективность реализации налоговых льгот (субъективная составляющая в правовом регулировании)» исследуются субъективные факторы, определяющие эффективность правового регулирования общественных отношений, связанных с установлением и использованием налоговых льгот. В качестве решающего субъективного фактора рассматривается правосознание налогоплательщика. Наряду с правосознанием анализируются такие смежные категории как налоговый менталитет и налоговая культура. Исследование обусловлено практической значимостью правосознания.

Устанавливая налоговую льготу, законодатель предполагает, что она будет использоваться налогоплательщиком. Между тем любое активное действие субъекта продиктовано его ценностными установками, составляющими основу его правосознания. Так, реализация любой правовой нормы становится затруднительной, если она существует независимо от субъекта, выступающего ее адресатом.

Развитие системы льготного налогообложения предполагает детальный анализ субъективных условий, существующих на момент принятия налоговых льгот. Изучение личностных характеристик налогоплательщиков в ФРГ позволило установить причины, в силу которых налогоплательщики при прочих равных условиях выбирают различные варианты юридически значимого поведения. Автором приводится разработанная в ФРГ типология налогоплательщиков, характеризующая восприятие ими налоговых правовых норм. Анализ показывает, что такое восприятие обусловлено, в том числе, условиями развития общественных отношений. Как следствие, нередко наблюдающаяся в современных налоговых правоотношениях деформация правосознания налогоплательщика оказывается порожденной изъянами сложившихся налоговых отношений. В силу данного обстоятельства внедрение самого налогового механизма еще не гарантирует его успешное функционирование. Не менее важным является создание условий, при которых данный механизм начинает работать.

Исходя из того, что эффективность налоговых льгот зависит, в том числе, от самого налогоплательщика, исследование мотивов, которыми руководствуется налогоплательщик в своем юридически значимом поведении, позволит выработать комплексный подход в правовом регулировании общественных отношений, связанных с установлением и использованием налоговых льгот. В этой связи автором обосновывается необходимость принятия мер, способных оказать позитивное воздействие на субъективную составляющую процесса установления, использования и применения налоговых льгот. К таким мерам относятся, в частности, информационная обеспеченность налогоплательщика, устранение бюрократических преград, повышение квалификации сотрудников налоговых органов, искоренение причин, способствующих деформации правосознания и т.д.

Заключение содержит основные выводы и рекомендации, сформулированные в результате диссертационного исследования.

Основные публикации

1. Мамедова Б.Ф. Особенности правового регулирования налоговых льгот на современном этапе // Налоги и налогообложение. - 2011.- № 9; С. 17-24. - 0,5 п.л.

2. Мамедова Б.Ф. К вопросу о цели налоговых льгот // Актуальные проблемы российского права. - 2010. - № 4; С. 68-76. - 0,5 п.л.

3. Мамедова Б.Ф. Налоговая амнистия в России и ФРГ: понятие, цели и результативность // Актуальные проблемы российского права. - 2009. - № 4. С. 155-163. - 0,4 п.л.

Размещено на Allbest.ru