Податок на прибуток підприємств: недоліки та перспективи реформування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Податок на прибуток підприємств: недоліки та перспективи реформування

Яцишін Євгеній Олександрович - юридичний факультет Київського національного університету імені Тараса Шевченка

Анотація

В статті розглядається особливості сучасного українського податку на прибуток, описується історія його становлення. Аналізується основні недоліки класичної моделі податку на прибуток, який запроваджений в Україні з 2015 року. Надається характеристика податку на виведений капітал як альтернативної форми корпоративного оподаткування, оцінюються перспективи її впровадження.

Ключові слова: податок, податок на прибуток, податок на виведений капітал.

This article reviews the features of modern Ukrainian corporate tax, describes the history of its formation. analyzes the main disadvantages of the classical model of corporate tax is introduced in Ukraine in 2015. The article gives characteristic withdrawal tax on capital as an alternative form of corporate taxation, evaluates the prospects of its implementation.

Keywords: tax, corporate tax, tax on capital withdrawal.

В статье рассматривается особенности современного украинского налога на прибыль, описывается история его становления. Анализируется основные недостатки классической модели налога на прибыль, введенный в Украине с 2015 года. Дается характеристика налога на выведенный капитал как альтернативной формы корпоративного налогообложения, оцениваются перспективы ее внедрения.

Ключевые слова: налог, налог на прибыль, налог на выведенный капитал.

Вступ

Постановка проблеми Однією з інституційних особливостей української податкової системи є її мінливість та нестабільність. Майже кожного року законодавець приймає зміни до податкового законодавства (найчастіше - у кінці грудня), чим порушує принцип стабільності, який закріплений у якості основної засади податкового законодавства України в Податковому кодексі.

Не залишився осторонь від законодавчих новацій і один із загальнодержавних податків - податок на прибуток підприємств, котрий востаннє був суттєво реформований з 2015 року. Ці зміни хоч і мали визначальний характер, зокрема у частині обліку, проте базис залишався незмінний - об'єктом оподаткування залишився прибуток підприємства.

Проте наприкінці 2016 року був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», прикінцевими та перехідними положеннями якого передбачено обов'язок Кабінету Міністрів України розробити і внести до Верховної Ради України проект закону щодо запровадження податку на виведений капітал, який покликаний цілком змінити формат корпоративного оподаткування.

Мета дослідження Виходячи з вищезазначеного, метою публікації є аналіз сучасного стану податку на прибуток підприємств, а також оцінка перспектив впровадження податку на виведений капітал як альтернативної форми корпоративного оподаткування.

Аналіз останніх досліджень і публікацій Податок на прибуток підприємств був предметом досліджень як з точки зору права, так і з точки зору економіки (Котляров Є.І., Хомутенко В.П., Хомутенко А.В.). Перспективами впровадження в Україні податку на виведенний капітал займались Таптунова І.Л., Дубровський В., Черкашин В.

Виклад основного матеріалу

податок прибуток виведений капітал

Серед різноманітних видів податків досить вагоме місце в податкових системах країн світу займають так звані прибуткові податки, тобто податки, що охоплюють оподатковування прибутку (доходу) підприємств і організацій і оподатковування особистих прибутків фізичних осіб. Доходи, що отримуються фізичними особами або підприємствами, мають однакову економічну природу - це, по суті, додана вартість. Проте з огляду на те, що вони відрізняються за характером використання та виконують різноманітні функції (прибутки суб'єктів господарювання спрямовуються переважно на розвиток виробництва та реінвестиції, а прибутки фізичних йдуть на забезпечення життєдіяльності та споживання), використання єдиного режиму оподаткування для цих різновидів прибутку є економічно невиправданим [1]. Тому майже у всіх країнах податки з доходів фізичних осіб та податки з прибутків підприємств отримали окреме правове регулювання.

Серед науковців немає однозначного визначення податку на прибуток.

Л.О. Мельникова зазначає, що податок на прибуток - один із бюджетоутворюючих податків, який відіграє винятково важливу роль у фінансовому житті країни, своєрідний індикатор ділової активності національної економіки та мірило добробуту суб'єктів господарювання. Він водночас є важливим фактором, що визначає умови існування підприємства, умови функціонування державного бюджету та економічної системи в цілому [2, с. 23].

Так, Т.В. Волинець визначає його платою з боку виробництва за сприятливі умови господарювання, тобто вилучаючи частину доходів юридичних осіб, держава гарантує їм ефективніше використання капіталу, що залишається в їх розпорядженні[3, с. 183]. Проте видається, що наведене поняття коректне тільки з економічної точки зору. Як юридична конструкція податок, серед іншого, наділений нецільовим характером (тобто податки зараховуються до загального фонду бюджету, де знеособлюються до того, щоб фінансування певних витрат державного бюджету не було прив'язане до конкретних надходжень) та має ознаку індивідуальної безвідплатності (особа, що сплатила податок не вправі розраховувати на зустрічне персональне задоволення зі сторони держави) [4, с. 192-193]. Більш універсальне з юридичної точки зору визначення поняття податку на прибуток надає О.П. Орлюк: податок на прибуток - це індивідуально безоплатний обов'язковий платіж юридичної особи (її відокремленого підрозділу) з одержаного нею прибутку до бюджету [5, с. 423].

Податок на прибуток підприємств пройшов тернистий шлях розвитку з часу отримання Україною незалежності. Наведемо коротку характеристику основних етапів розвитку оподаткування прибутку підприємств:

1. Перший етап (1991-1992 рр.): відбувається становлення прибуткового оподаткування підприємств. На цьому етапі були закладені основні принципи побудови системи оподаткування, а об'єктом оподаткування був прибуток.

2. Другий етап (1992-1997 рр.): переважають жорсткі адміністративні методи та прийоми щодо оподаткування прибутку, зокрема значні обмеження витрат під час визначення бази оподаткування. Для цього періоду є характерною мінливість об'єкта оподаткування: ним були валовий дохід, прибуток, потім знову валовий дохід, а згодом ще раз - прибуток [6, с. 125].

Загалом для цих двох етапів особливим є те, що оподатковуваний прибуток визначався за даними бухгалтерського обліку, правила якого були сформовані ще за часів командно-адміністративної економіки [7, с. 225].

3. Третій етап (1997 - 2011 рр.): характеризується впровадженням поняття «податковий обік», а розрахунок прибутку здійснювався за правилами, що відмінні від правил бухгалтерського обліку. В цей час об'єктом оподаткування визначався за наступною схемою: прибуток валовий дохід - валові витрати - амортизація. Ставка оподаткування коливалась у інтервалі 25% - 30% з тенденцією до зменшення.

4. На четвертому етапі (2011 - 2014 рр.) відбувається прийняття кодифікованого акта у сфері оподаткування - Податкового кодексу України [8]. Під час цього часового проміжку відбувається поступове зближення податкового та бухгалтерського обліку, визначення об'єкта оподаткування відбувалось шляхом застосування при визнанні і оцінці витрат і доходів у податковому обліку правил, що встановлені в бухгалтерському обліку, але з низкою обмежень. Прибуток до оподаткування становив собою різницю між доходами звітного періоду та собівартістю й іншими витратами звітного податкового періоду. Ставка податку поступово зменшувалась з 23% до 18%.

5. П 'ятий етап (з 2015 року) визначається особливим зближенням фінансового та податкового обліку. Визначення оподатковуваного прибутку здійснюється шляхом коригування фінансового результату (що визначений за даними бухобліку відповідно до П(С)БО або МСФЗ) на обмежену кількість податкових різниць, які встановлені у Податковому кодексі України.

Як видно, наріжним каменем історії розвитку оподаткування прибутку підприємств є три основних питання:

¦ що оподатковувати? (прибуток, валовий дохід);

¦ як визначати те, що оподатковується? (за даними бухгалтерського обліку чи за особливими податковими правилами);

¦ за якою ставкою оподатковувати?

На сьогодні податок на прибуток є загальнодержавним прямим податком, який сплачується, відповідно до статті 133 Податкового кодексу України, як резидентами, так і нерезидентами. До платників-резидентів належать суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім неприбуткових установ та суб'єктів господарювання, що використовуються спрощену систему оподаткування (сплачують єдиний податок), а також управитель фонду операцій з нерухомістю, який здійснює діяльність відповідно до Закону України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» щодо операцій і результатів діяльності із довірчого управління, що здійснюється таким управителем через фонд. До платників-не- резидентів належать всі юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України, а також постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Загальним об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу. Крім цього, об'єктом оподаткування для певних категорій суб'єктів господарювання є дохід (наприклад, дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор тощо).

Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, а базова ставка встановлена на рівні 18% [8].

Таким чином, в Україні з 2015 року фактично впроваджена класична європейського податку на прибуток, згідно з якою базовим показником для розрахунку об'єкта оподаткування є бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування, який у подальшому коригується на визначені законом різниці. Водночас не всі поділяють думку, що така система оподаткування результатів господарської діяльності підприємств є прийнятною загалом та для України зокрема. Серед загальних недоліків класичної моделі виділяють наступні: проблеми з накопиченням збитків, ведення окремого обліку податкової амортизації та сам факт розрахунку амортизації, агресивні схеми податкового планування, що використовуються великими компаніями, складні правила тонкої капіталізації процентів [9, с. 4].

На загальні недоліки класичного оподаткування прибутку накладаються особливості інституційної системи України. Так, деякі експерти вважають, що українське суспільство поки ще належить до так званого «суспільного порядку з обмеженим доступом», для якого характерна наявність неприродної дискреції у осіб, котрі виконують функції держави чи місцевого самоврядування, що, у свою чергу, призводить до викривлення процесу правозастосування, вибіркового використання положень законодавства на свою користь з метою отримання корупційного доходу тощо. Ця дискреційність набуває особливої актуальності у контексті прямого оподаткування: природа прямих податків характеризується тим, інтерпретація тих чи інших надходжень або благ як «доходу», «прибутку» ( а саме вони є об'єктом оподаткування) є або дуже обмеженим (що дозволяє за певних умов від податку ухилитися) або розмитим - а це дає простір для необґрунтованої дискреції [10, с. 6-7].

Дослідники виділяють три основних недоліки, які свідчать про недоречність залишення існуючої системи оподаткування прибутку підприємств:

1. Проблеми з розрахунками об'єкта оподаткування. Фінансовий результат з подальшим коригування на визначені Податковим кодексом різниці зумовлює постійний ризик для платників податку, оскільки фіскальні органи можуть по-іншому кваліфікувати ті чи інші доходи й витрати і відповідними наслідками у вигляді донарахувань та санкцій. Існує й інший аспект: нинішні правила визначення об'єкта оподаткування дозволяють проводити різноманітне податкове структурування, внаслідок якого відбувається перерозподіл податкового тягара на сумлінних платників податків. Крім того, в Україні низька культура складання фінансової звітності, низький рівень знання стандартів бухгалтерського обліку та відсутність досвіду складання фінансової звітності з боку представників фіскальної служби. У частині коригування фінрезультату на податкові різниці негативними моментам є окремий облік податкової амортизації, для якої й досі зберігається необхідність зв'язку з господарською діяльністю (а кваліфікація «пов'язано з господарською діяльність» або «не пов'язано з такою» - це також простір для дискреції з боку представників податкових органів), складні правила тонкої капіталізації процентів (тонка капіталізація - правила, котрі направлені на боротьбу з податковими зловживаннями при прихованому розподілі дивідендів під виглядом виплати процентів між афілійованими особами [11]), проблеми зі списанням безнадійної заборгованості.

2. Проблема адміністрування податку на прибуток та фіскальний тиск. Сутність цієї проблеми полягає у тому, що податковий орган, надаючи роз'яснення та публікуючи листи з тих чи інших питань застосування податкового законодавства, часто некоректно тлумачить приписи Податкового кодексу України, виходячи з фіскального (направленого на максимізацію податкових надходжень) розуміння закону. Під час проведення перевірок контролюючі органи часто порушують порядок проведення заходів податкового контролю. Крім того, в Україні фактично не працює система адміністративного оскарження рішень контролюючого органу - так, за часи його існування частка задоволених скарг платників податків коливалась у районі 5% [12]. Проте навіть у разі звернення до адміністративного суду з метою оскарження дій чи рішень податкової не завжди вдається досягти бажаного результату. На думку експертів, в українському адміністративному судочинстві існує дисбаланс, за який платник податку в суді сперечається не з власне податковим, а з адміністративним судом, а поряд з цим відбувається зміна предмета доказування - суд визначає не правомірність рішення податкової, а встановлює факти [13]. Також в Україні наявна практика відкриття кримінальних проваджень за статтею 212 Кримінального кодексу України [14] та суміжними статтями з метою тиску на платників податку.

Проблема фіскальної ефективності податку на прибуток. Фіскальна ефективність податку на прибуток, якщо спрощено - це те, яка його частка у структурі валового внутрішнього продукту або податкових надходжень. Наразі загальносвітовою тенденцією є зменшення фіскальної ефективності податку на прибуток, про що, зокрема, свідчать статистичні дані Організації економічного співробітництва та розвитку [15]. Україна в цілому перебуває у руслі названих тенденцій. Вчені В.П. Хомутенко та А.В. Хомутенко, проаналізувавши статистичні дані щодо надходжень від податку на прибуток встановили, що відбулося скорочення обсягів надходжень цього податку до державного бюджету України за 2011-2015 рр. Податок на прибуток підприємств за досліджуваний період став нееластичним, тобто зміна обсягу валового внутрішнього продукту не впливає на зміну обсягу надходжень цього податку до державного бюджету. Крім того, результати дослідження засвідчили невиконання планових показників по надходженням податку на прибуток, що говорить про прорахунки у фінансових планах країни [16, с. 65].

З огляду на все вищезазначене, спочатку експертами, а з 2017 року - і на законодавчому рівні (відповідно до Закону України ««Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» [17]) постулюється необхідність докорінної зміни системи корпоративного оподаткування і впровадження замість податку на прибуток підприємств податку на виведений капітал (або інакше - на розподілений прибуток). Сутність цього податку полягає в тому, що оподаткуванню підлягають лише кошти, які виводяться з бізнесу (у вигляді дивідендів та іншого розподілу прибутку, операцій та платежів, що використовуються з метою оптимізації цього податку).

Оподаткування підлягатимуть не загальний фінансовий результат, що скоректований на певні різниці, а конкретні операції, які передбачають розподіл прибутку. При чому не будуть оподатковуватись операції з розподілу прибутку між платниками податку на виведений капітал (оскільки вважається, що це не є виводом коштів з бізнесу). Загалом пропонується встановити три групи об'єктів оподаткування: операції із виведення капіталу, операції, що прирівняні до виведення капіталу та операції, за якими здійснюється донарахування.

Такі визначення, як «витрати», «доходи», не будуть використовуватись для цілей податку на виведений капітал, їх не треба підтверджувати чи перевіряти. Особи, які отримали певні грошові кошти від платника податку на виведений капітал, не платять податок з доходів фізичних осіб. Ставку податків пропонується встановити на рівні 20 %. Для операцій із виведення капіталу та операцій, прирівняних до виведення капіталу, встановлюється місячний податковий період. У разі відсутності протягом місяця оподатковуваних операцій декларація не подається. Для операцій, за якими здійснюються донарахування, встановлюється річний податковий період [9, с.ЗО].

Ця модель оподаткування характерна лише для однією європейської країни - Естонії, і вона довела свою ефективність. Вбачається, що запровадження податку на виведений капітал може принести Україні наступні переваги: перехід на одну з найбільш конкурентоздатних моделей оподаткування у світі, істотний вплив на зростання інвестицій в економіку, поліпшення структури інвестицій, фактор подолання негативного тренду скорочення капітальних інвестицій та зносу основних засобів.

У будь-якому разі, застосування оподаткування лише виведеного капіталу є менш обтяжливим для платників податків та несе значно менші корупціогенні ризики у порівнянні із існуючою системою оподаткування прибутку, що передбачає перевірку фіскальними органами всієї документації платників податків з бухгалтерського обліку та фінансової/податкової звітності [18, с.10; с.13].

Варто вказати, що в Україні вже була спроба запровадити подібну модель оподаткування - у 2015 році був внесений проект Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо податкової лібералізації» [19], в якому містилися положення щодо заміни податку на прибуток податком на розподілений прибуток. Проте лише у лютому 2017 року він був включений до порядку денного парламенту [20].

Висновки і пропозиції

На сьогоднішній день податок на прибуток підприємств в Україні перестав бути бюджетоформуючим, а його існування пов'язано з низкою системних проблем, зокрема зі складнощами обрахунку та адміністрування, фіскальним тиском на платників податків та хронічним зниженням фіскальної ефективності. З огляду на це реформування оподаткування прибутку підприємств є нагальним питанням у контексті загального реформаційного процесу в Україні. Однією з дієвих альтернатив класичній моделі оподаткування прибутку, що наразі існує, є модель податку на виведений капітал. Вона передбачає, що оподатковуватись повинні лише ті прибутки, які виводяться з господарської діяльності платника у формі дивідендів, процентів тощо.

Водночас необхідно акцентувати увагу, що успішне запровадження податку на виведений капітал можливе з урахуванням наступних моментів: по-перше, зміни в частині оподаткування прибутку підприємств повинні здійснюватись у системі з іншими реформами, зокрема з інституційною реформою Державної фіскальної служби, котра з всюдисущого контролера повинна стати сервісним органом.

По-друге, після впровадження податку на виведений капітал ймовірне першопочаткове зниження надходжень від цього податку порівняно з нинішнім податком на прибуток, про що свідчить досвід Естонії.

Тому варто запровадити адекватні компенсаторні механізми, котрі забезпечать стабільний рівень податкових надходжень на період, поки податок на виведений капітал запрацює на повну силу.

По-третє, на етапі розробки законопроекту щодо податку на виведений капітал варто передбачити всі можливі механізми майбутнього ухилення від сплати цього податку, розробивши якомога повний перелік операцій, що прирівнюються до виведення капіталу. По- четверте, необхідно забезпечити високий рівень якості самого тексту законопроекту, а відтак - і правових норм. Практика застосування положень податкового законодавства свідчить, що неточності в тексті та слабкість юридичної техніки призводить до значних проблем у процесі справляння податків.

Література

1. Андрущенко В. Л. Податкова система [Електронний ресурс] / В. Л. Андрущенко. - 2015. - Режим доступу до ресурсу: http://pidruchniki.com/67039/ekonomika/ podatok pributok pidpriyemstv.

2. Мельникова Л. О. Податок на прибуток підприємств: шляхи вдосконалення в умовах впровадження Податкового кодексу України / Л. О. Мельникова. // Наукові праці НДФІ. - 2011. - №1. - С. 16-23.

3. Волинець Т. В. Правова характеристика податку на прибуток підприємств за чинним податковим кодексом України /Т. В. Волинець. // Європейські перспективи. 2012. - №4. - С. 183-187.

4. Гетманцев Д. О. Теорія, принципи та історія податку. Правовий аспект / Д. О. Гетманцев, В. Л. Форсюк, І. С. Бєліцький. - Київ: Юрінком Інтер, 2015. - 496 с

5. Орлюк О. П. Фінансове право. Академічний курс: підручник / О. П. Орлюк. - Київ: Юрінком Інтер, 2010. - 808 с.

6. Харченко Н. В. Податок на прибуток: його розвиток та сучасний стан / Н. В. Харченко, Ю. І. Гаркуша. // Економічний вісник Запорізької державної інженерної академії. 2016. - №5. - С. 124-127.

7. Котляров Є. І. Проблеми реформування податку на прибуток в сучасних умовах / Є. І. Котляров. // Вісник ОНУ імені- І.І. Мечникова. - 2015. - №4. - С. 225-228.

8. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI [Електронний ресурс] Режим доступу до ресурсу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/2755-17.

9. Таптунова І. Трансформація податку на прибуток підприємств у податок на виведений капітал (Policy paper) І. Таптунова. - 2016. - Режим доступу до ресурсу: http://kmp.ua/ua/projects/ exit-capital-tax/.

10. Дроговоз Ю. Інституційні проблеми української податкової системи та шляхи їх вирішення / Ю. Дроговоз, В. Дубровський. - Київ, 2015. - 33 с.

11. Джаарбеков С. Тонкая капитализация [Електронний ресурс] / С. Джаарбеков Режим доступу до ресурсу: http://taxslov.ru/ n55.htm.

12. Адміністративне оскарження: реформування процедури [Електронний ресурс] // Вісник. Рейтинг. - 2016. - Режим доступу до ресурсу: http://www.visnuk.com. ua/uk/info/57-administrativne-oskarzhennya-reformuvannya-protseduri?issue=5552.

13. Чому та як треба змінювати підходи до податкових спорів? - юристи [Електронний ресурс]. - 2017. - Режим доступу до ресурсу:http://taxlink.ua/ua/news/chomu-ta-jak-treba-zminjuvati-pidhodi-do-podatkovih-sporiv-juristi.htm.

14. Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 № 2341-111 [Електронний ресурс] - Режим доступу до ресурсу: http://zak.on3. rada.gov.ua/laws/show/2341-14.

15. Revenue Statistics - tax structures [Електронний ресурс] - Режим доступу до ресурсу:http://www.oecd.org/tax/tax-policy/revenue-statistics-tax-structures.htm.

16. Хомутенко В. П. Фіскальна ефективність податку на прибуток підприємств в Україні / В. П. Хомутенко, А. В. Хомутенко. // Економіка та держава. - 2017. - №2. - С. 61-65.

17. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII [Електронний ресурс] - Режим доступу до ресурсу: http://search.ligazakon.ua/1 doc2.nsf/1ink1/T161797.html.

18. Дубровський В. Реформа оподаткування доходів підприємств (корпоративного податку) як ключова частина ліберальної податкової реформи в Україні / В. Дубровський, В. Черкашин. - Київ, 2015 - 33 с.

19. Проект Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо податкової лібералізації» № 3357 від 26.10.2015 [Електронний ресурс] - Режим доступу до ресурсу:http://w1.c1.rada.gov.ua/p1s/zweb2/webproc4 1?pf3511=56874.

20. Постанова Верховної Ради України «Про порядок денний шостої сесії Верховної Ради України восьмого скликання» від 21.02.2017 № 1852-VIII [Електронний ресурс] - Режим доступу до ресурсу: http:// zakon3.rada.gov.ua/1aws/show/1852-viii.

Размещено на Allbest.ru