Тлумачення операцій із продажу зі знижками та бонусами судовими інстанціями та стандартами фінансової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тлумачення операцій із продажу зі знижками та бонусами судовими інстанціями та стандартами фінансової звітності

У торговельних закладах усього світу покупцям пропонуються різноманітні знижки та бонуси. За твердженням маркетологів, такі пільги мають стимулювати купувати більше товарів на більші суми і ставати лояльними клієнтами даної торгової точки. Водночас критики пільгової торгівлі доводять, що знижка може трактуватись як сигнал недоброякісного товару, що не може бути проданим за звичайною ціною, або як доказ попередньо завищених цін.

На шляху до пошуку узгодженої оцінки ефективності продажу зі знижками та бонусами стоїть відсутність нормативно-правового регулювання обліку таких операцій, яка, своєю чергою, обумовлюється відсутністю чіткого визначення економіко-правової сутності таких операцій. Необхідність поглибленого аналізу правового поля операцій пільгової торгівлі визначає актуальність даного дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У правовому полі України відсутнє законодавче регулювання операцій продажів зі знижками та бонусами, на цю тему практично немає наукових публікацій. Єдине виключення - інтерв'ю Олександра Вознюка кореспонденту сайта ЮРЛИГА [1] та інформація в пресі про розслідування конкретних випадків порушення антимонопольного законодавства. Тому джерелом інформації для даного дослідження стали, головним чином, рішення Антимонопольного комітету України та судів зарубіжних країн щодо правомірності надання конкретних знижок за конкретних умов.

Мета статті полягає у дослідженні нормативного регулювання операцій продажу зі знижками та бонусами з метою розробки рекомендацій щодо належного відображення їх в обліку.

Виклад основного матеріалу дослідження. Знижки стали предметом державного регулювання ще у першій половині ХХ ст. Так, зокрема, у прийнятому в США в 1936 р. законі Робінсона-Патмана містилась вимога до виробників надавати всім роздрібним торговцям однакові знижки. З того часу у Сполучених Штатах та країнах Європейського Союзу було прийнято багато законодавчих актів, що регулюють ті чи інші аспекти операцій продажів зі знижками чи бонусами, причому головним дискусійним питанням все ще залишається підхід до домовленості між виробником та гуртовим продавцем (або кінцевим споживачем) про встановлення мінімальної ціни: чи має така домовленість бути заборонена perse - тобто безумовно (як порушення Закону Шермана), чи на основі «правила доцільності» у кожному конкретному випадку (за прикладами можна звернутись до протоколів засідань Сенату США) [2]. Наразі закони про мінімальну ціну, що діють приблизно в половині штатів США, забороняють продавати товар нижче його собівартості, а останнім за часом федеральним законом стосовно знижок став прийнятий у 2008 р. закон про знижки, які лікарні США зобов'язані надавати незастра - хованим пацієнтам [3].

В Україні питання регулювання операцій із продажів зі знижками та бонусами наразі ще не знайшли свого належного відображення в законодавчо-нормативних документах. У кодексах України єдина згадка про знижки є в Господарському кодексі, ст. 30 якого відносить установлення монопольних знижок до «неправомірних угод між суб'єктами господарювання» [4].

Не є більш конкретними щодо регулювання надання знижок і бонусів та їх відображення і закони України, в яких знижки згадуються. Так, зокрема, ст. 15 Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.1991 р. №1023-XII містить роз'яснення щодо умов вживання понять «знижка» або «зменшена ціна», або будь - яких інших, аналогічних за значенням [5].

Прийнятий ще в 1996 р. Закон «Про захист від недобросовісної конкуренції» в переліку інформації, що вводить в оману, називає відомості, які містять неповні, неточні або неправдиві дані про ціну і знижки на товари, роботи та послуги (ст. 15 «Досягнення неправомірних переваг у конкуренції») [6].

Із 3 серпня 2012 р. набрала чинності нова редакція Закону України «Про ціни та ціноутворення» від 21.06.2012 р. №5007-VI, яким декларується вільне встановлення цін і тарифів на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, з яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів. Знижка згадується лише у статтях 1 і 13. Ст. 1 «Визначення термінів» визначає знижку (знижувальний коефіцієнт) як «зменшення ціни товару виробником (постачальником) під час його продажу (реалізації)» [7].

Способи державного регулювання цін описані у ст. 13 Закону №5007-УІ, згідно з якою державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом запровадження процедури декларування зміни ціни або реєстрації ціни та встановлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання розміру знижок [7].

Ретроспективний аналіз законів, які, серед іншого, регулюють і надання знижок, свідчить про зниження уваги законодавців до цього аспекту торгівлі. Так у Законі України «Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності» від 18.02.1992 р. №2132-ХІІ, що втратив чинність 27 лютого 2002 р., була ст. 4, що відносила до зловживання монопольним становищем на ринку встановлення на свої товари дискримінаційних цін (тарифів, розцінок), що обмежують права окремих споживачів, та встановлення монопольно низьких цін (тарифів, розцінок) на свої товари, що призвело або може призвести до обмеження конкуренції. Додатково до даної статті ст. 5 визначала, що антиконкурентними узгодженими діями визнаються погоджені дії (угоди), що призвели або можуть призвести до встановлення (підтримання), у тому числі, і монопольних знижок [8].

Між тим у Законі України «Про захист економічної конкуренції» №2210-ІІІ, що був прийнятий 11.01.2001 р. на заміну попередньому закону, єдина згадка про знижки міститься у ст. 19, у визначенні продавця певного виду товарів, який уважається таким, що залежить від покупця, якщо цей покупець отримує від такого продавця, крім традиційних торговельних знижок чи винагород в іншій формі, особливу винагороду, яку не отримують інші подібні покупці. Таким продавцям забороняється встановлювати щодо господарської діяльності суб'єктів господарювання обмеження, які, як правило, не застосовуються до інших суб'єктів господарювання, або застосовувати без об'єктивно виправданих причин різний підхід до різних суб'єктів господарювання [9].

У Законі «Про захист від недобросовісної конкуренції» від 1996 р. №36, знижки згадуються у ст. 15-1. У переліку інформації, що вводить в оману, є, зокрема, відомості, які: містять неповні, неточні або неправдиві дані про походження товару, виробника, продавця, спосіб виготовлення, джерела та спосіб придбання, реалізації, кількість, споживчі властивості, якість, комплектність, придатність до застосування, стандарти, характеристики, особливості реалізації товарів, робіт, послуг, ціну і знижки на них, а також про істотні умови договору [6].

Маємо відмітити, що наведені вище нормативні акти не забезпечують ані належної регламентації обліку операцій із продажів товарів зі знижками, ані належного захисту суб'єктів господарювання - як продавців, так і покупців. У той же час судові спори щодо питань захисту економічної конкуренції між суб'єктами господарювання є поодинокими винятками, окрім проваджень щодо скасування рішень Антимонопольного комітету України.

Для порівняння, у країнах Євросоюзу проблемами знижок опікується Європейська Комісія та її структурний підрозділ - Генеральний директорат із конкуренції, рішення якого базуються на основі як ст. 82 (ст. 85 за старою нумерацією) Римського договору, так і прийнятого декілька десятиріч тому Закона про конкуренцію Європейської Спільноти (European Union competition law). Відповідно до даного документу, у разі виявлення використання знижок як інструменту конкурентної боротьби на винних міг бути накладений суттєвий грошовий штраф. Так, ще в травні 1991 р. у результаті позову (1986 р.) французького гуртового торговця Vincent Gosme SA до відомого виробника коньяків Martell and Co. останній був оштрафований на 300 000 екю за те, що не надав позивачу знижок при продажі коньяку для подальшого експорту за межі Франції [10].

У подальшому розміри штрафів за недобросовісну конкуренцію зросли на порядки. Так, у 2009 р. значно вищий штраф був стягнутий саме за надання знижок: за позовом від Virgin Atlantic авіакомпанія British Airways була оштрафована на 6 800 000 євро за «зловживання домінуючим становищем на ринку надання послуг авіаперевезень у Великобританії». Одним із трьох головних пунктів обвинувачень стала «нова схема заохочення, за якою агентам із продажів квитків була знижена базова величина комісії, але надавалась додаткова комісія, якщо загальна виручка від продажів квитків на літаки British Airways, оформлених агентом у конкретний календарний місяць, була більшою, ніж протягом відповідного місяця минулого року» [11].

У 1983 р. позов за надання знижок при продажі шин для вантажівок та автобусів був висунутий проти їх виробника NV Nederlandsche Banden-Industrie Michelin. Останнього спочатку оштрафували на 680 тис. екю, але потім це рішення було переглянуте [12].

У 2012 р. Європейський суд залишив без змін рішення у справі Tomra Systems an dothersv. Commissio (Справа C-549/10 P), визнавши «ретро-бону си», надані компанією, антиконку - рентними, оскільки вони сприяли значному покриттю ринку, що могло суттєво обмежити або усунути конкуренцію. Штраф - 16 млн. євро [13]. Останнє за часом рішення щодо законності надання знижки було прийняте в 2016 р. у Німеччині: найбільший у світі данський виробник іграшок LEGO був оштрафований німецьким регулятором (Bundeskartellamt) на 141 тис. доларів за заборону дистриб'юторам надавати знижки на свою продукцію впродовж 2012-2013 рр. [14].

Найбільш важливе з точки зору законодавства рішення про законність надання ретрознижок було прийнято Судом першої інстанції Європейських Спільнот у справі Т-286/09 - Intel Corp. v Commission 12 червня 2014 р. Своїм вердиктом суд підтримав рішенням Європейської Комісії (2009 р.) про накладення штрафу в 1,5 млрд. дол. на компанію Intel, домінуючу на ринку центральних процесорів, за надання знижок Dell, HP, NEC, Lenovo і роздрібному продавцю MSH у разі закупівлі в Intel певної частки продукції (яка для NEC, наприклад, становила 80%), необхідних комп'ютерних чипів. За рішенням суду такі умови надання знижок домінуючою компанією надають торговельним угодам характер ексклюзивності (або квазі-ексклюзивності), що є перешкодою ринковій конкуренції [15].

Відтоді знижки «за лояльність», які надаються компаніями, що займають домінуючі позиції на ринку Євросоюзу, мають автоматично визнаватися антиконкурентними, навіть без економічного аналізу їхнього ефекту, і надалі Комісія не має доводити, що саме ретрознижки стали вирішальним фактором при виборі продавця.

В Україні ж, незважаючи на підвищену увагу Антимонопольного комітету України (АМКУ) до системи знижок, за переконанням юристів, поки що відсутні офіційні роз'яснення про критерії їх оцінки [16]. Знижки за лояльність не заборонені як такі, але ризик зловживання виникає тоді, коли компанія, що їх надає, займає монопольне становище на ринку. За деяких обставин, згідно з нормами вітчизняного законодавства, знижки «за лояльність» можуть кваліфікуватися як зловживання домінуючим становищем: згідно зі ст. 6 Закону України «Про захист економічної конкуренції» надання бонусів у рамках партнерських програм лояльності підпадає під дію ст. 6 «Антиконкурентні узгоджені дії суб'єктів господарювання». Так, зокрема, до бонусів у рамках партнерських програм мають пряме відношення відразу декілька підпунктів пункту 2, яким визнаються антиконкурентними узгоджені дії, які стосуються:

- встановлення цін чи інших умов придбання або реалізації товарів;

- усунення з ринку або обмеження доступу на ринок інших суб'єктів господарювання, покупців, продавців;

- застосування різних умов до рівнозначних угод з іншими суб'єктами господарювання, що ставить останніх у невигідне становище в конкуренції;

- укладення угод за умови прийняття іншими суб'єктами господарювання додаткових зобов'язань, які за своїм змістом або згідно з торговими та іншими чесними звичаями в підприємницькій діяльності не стосуються предмета цих угод;

- суттєвого обмеження конкурентоспроможності інших суб'єктів господарювання на ринку без об'єктивно виправданих на те причин [1].

При аналізі даного закону варто пам'ятати, що вказаний перелік дій не є виключним, що означає потенційну здатність АМКУ визнати анти-конкурентними будь-які інші дії, які прямо не вказані в Законі, але підпадають під загальне визначення таких дій [17]. Порушення, які призводять або можуть призвести до недопущення, усунення чи обмеження конкуренції або до обмеження інтересів інших компаній або споживачів, що було б неможливим за умов суттєвої конкуренції, загрожують накладанням суттєвих штрафів, притягненням посадових осіб підприємств до відповідальності тощо.

Як зазначає відомий фахівець із питань конкурентного права Олександр Вознюк, проблемними вважаються такі знижки або бонуси за лояльність, що надаються покупцеві за умови, що він буде купувати весь або майже весь обсяг товару тільки у цього постачальника, або буде купувати у цього постачальника, крім того обсягу, що купується зазвичай, також і додатковий обсяг (який він традиційно купував у конкурентів), але вже зі спеціальною знижкою або бонусом. Такі знижки, по суті, можуть розглядати як хабар, що надається в обмін на відмову постачальника від придбання продукції конкурентів, і для їх трактування має значення як характер знижки або бонусу, так і розмір [18].

У звіті Антимонопольного комітету України за 2013 р. указується, що за результатами дослідження стану конкуренції на ринках лікарських засобів, розпочатого ще в 2011-2012 рр., із метою запобігання порушенням законодавства про захист економічної конкуренції в 2013 р. було внесено 300 рекомендацій учасникам ринку роздрібної торгівлі лікарськими засобами, що мають структурні ознаки індивідуальної чи колективної монополії, а з метою припинення дій, які містять ознаки порушення законодавства про захист економічної конкуренції, було розпочато 52 справи за ознаками таких порушень [18].

За даними вказаного звіту, у структурі порушень у вигляді зловживань монопольним (домінуючим) становищем у 2013 р. частка зловживань у формі встановлення таких цін чи інших умов придбання або реалізації товару, які неможливо було б встановити за умов існування значної конкуренції на ринку, становила 30%, а застосування різних цін чи різних інших умов до рівнозначних угод із суб'єктами господарювання, продавцями чи покупцями без об'єктивно виправданих на те причин - 5% від загальної кількості виявлених випадків.

Як указано у звіті АМКУ, політика бонусів та знижок для великооптових компаній у разі придбання ними продукції для її подальшої реалізації через тендерні процедури потребує пильної уваги, особливо коли додатково до звичайних бонусів застосовується бонус у розмірі від 15 до 25% вартості реалізованої на тендерних торгах продукції. За твердженням експертів АМКУ, це свідчить про те, що «під час реалізації значної кількості лікарських засобів іноземного виробництва, дистриб'ютори в Україні мають безпосередню зацікавленість у придбанні якомога дорожчих лікарських засобів. При цьому торговельна надбавка відіграє менш істотну роль у формуванні їх доходів, ніж дохід, що отримується за допомогою існування зворотного потоку грошових коштів у відсотковому співвідношенні до придбаного товару. Фактично, іноземні компанії нав'язують вітчизняним дистриб'юторам умови, за яких вони вимушені діяти для обмеженого кола споживачів, реалізовувати продукцію для споживачів за завищеними цінами» [18].

У зв'язку з цим органами Комітету було розпочато розгляд чотирьох справ про антиконку - рентні узгоджені дії, що стосуються постачання лікарських засобів». У 2014 р. було відкрито ще шість справ у зв'язку з порушеннями, які спеціалісти АМКУ знайшли в текстах контрактів на поставку лікарських засобів, п'ять з яких продовжували розглядати і в 2015 р.; експерти не виключають можливості відкриття нових справ за результатами розслідувань [19].

Доречно вказати, що підставою для початку розслідувань щодо надання бонусів стало різке підвищення (на 10-90%) цін на деякі медичні препарати у 2010 р. У ході розслідування як одне з найбільш характерних порушень у контрактах між виробниками та дистриб'юторами фармацевтичної продукції було виокремлено надання бонусів або знижок за звичайне виконання умов контракту: якщо виробник продає дистриб'ютору товар за 100 грн., а за місяць повертає йому за звичайне виконання умов контракту 20 грн. у вигляді ретрознижки, бонусу, списання боргу або з використанням інших механізмів, то у Комітету виникає питання, чому такий товар одразу не був проданий за 80 грн. У таких випадках АМКУ вбачає ознаки порушень [4].

АМКУ вже декілька років вивчає питання надання знижок і бонусів на фармацевтичному ринку та досліджує їх вплив на доступ конкурентів до каналів збуту і ціноутворення, поширюючи свою занепокоєність цим питанням і на інші олігополістичні ринки. Аналізуючи ефект знижки, наданої кінцевому покупцю, експерти визнають, що знижка приносить вигоди споживачу і відображає ефективність механізму конкуренції. Такі знижки дають змогу збільшити обсяг продажів і ринкову частку виробника, дистриб'ютора і роздрібного торговця на відповідному ринку товару, що є нормальним механізмом конкуренції, результат якого - збільшення ринкової частки - є правомірним. У разі ж надання знижки дистриб'ютору або роздрібному торговцю і знижка, і бонус, як правило, не доходять до споживача. У таких випадках, як слушно вказує О. Вознюк [1], у сукупності з певними умовами поставки, такими як заздалегідь узгоджений річний обсяг, умови надання ретрознижки або ретробонуса, можуть виникнути антиконкурентні ефекти, обмежуючі доступ конкурентів до каналу збуту.

У вітчизняній фінансовій звітності вказані ретрознижки і ретробонуси наразі взагалі не відображаються. Але починаючи з 1 січня 2018 р., коли набуде чинності МСФЗ 15 «Доходи від контрактів із клієнтами» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»), обліковці будуть змушені трактувати операції з продажів із наданням таких знижок і бонусів як мультикомпонентні угоди, за якими виручка від продажів буде визнаватись на основі п'ятикрокової моделі, яка передбачає:

— Ідентифікацію контракту (ів) з клієнтом.

— Ідентифікацію зобов'язань, що мають бути виконані за угодою.

— Визначення ціни транзакції.

— Розподілення ціни транзакції на етапи виконання зобов'язань за угодою.

— Визнання доходу мірою виконання стороною зобов'язань.

На основі даної моделі ретрознижки і ретробонуси отримають власну ціну, яка визначатиметься грошовою оцінкою погашення зобов'язання (тобто знижкою, яка в майбутньому буде надана при наступній покупці), скоригованою на ймовірність виконання даного зобов'язання.

Ураховуючи офіційно визнану необхідність подальшого «реформування системи бухгалтерського обліку та впровадження методології поширення інформації з економічних питань згідно з міжнародними стандартами» [20], вважаємо нагальним завдання проведення як теоретичного аналізу новацій цього стандарту, так і розробку практичних рекомендацій щодо виконання його положень вітчизняними господарюючими одиницями. Очевидно, що виконання цього завдання потребуватиме як мінімум офіційного перекладу МСФЗ 15.

Висновки. На сучасному етапі, як указують фахівці, за відсутності офіційних роз'яснень з оцінки знижок орієнтиром у цьому питанні можуть бути роз'яснення і практика ЄС, які часто слугують своєрідним стандартом оцінки для АМКУ. Так само орієнтиром для відображення знижок і бонусів у звітності вітчизняним обліковцям має слугувати МСФЗ 15 «Доходи від контрактів із клієнтами».

Бібліографічний список

фінансовий бонус клієнт

1. Вознюк О. Как скидки и бонусы могут подвести под нарушение конкурентного законодательства / O. Вознюк // ЛІГА:ЗАКОН [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// jurliga.ligazakon.ua/news/2015/9/15/134245.htm.

2. Senate Report 111-227 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CRPT-111srpt227/html/ CRPT-111srpt227.htm.

3. Hospital Uninsured Patient Discount Act SB 2380 [Електронний ресурс].-Режимдоступу: http://www.marshaNbrowninghospital. com/getpage.php? name=uninsuredpatientact.

4. Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada. gov.ua/laws/show/436-15.

5. Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.1991 р. №1023-ХІІ [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/1023-12.

6. Закон України «Про захист від недобросовісної конкуренції» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3. rada.gov. ua/laws/show/236/96-%D0% B2% D1% 80.

7. Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 20.11.2012 р. №5496 - VI [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/5007-17.

8. Закон України «Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності» від 11.01.2001 р. №2210-111 втратив чинність [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5.rada. gov.ua/laws/show/2132-12.

9. Закон України «Про захист економічної конкуренції» від 11.01.2001 р. №2210-III [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/2210-14.

10. Рішення Комісії ЄС: 91/335/EEC: Commission Decision of 15 May 1991 relating to a proceeding pursuant to Article 85 of the EEC Treaty (IV/32186 Gosme/Martell - DMP) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex. europa.eu/legal-content/EN/TXT/? uri=CELEX:31991D0335.

11. Рішення суду British Airways plc v Commission of the European Communities, supported by Virgin Atlantic Airways Ltd, C-95/04 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// www.hartpublishing.co.uk/updates/korah/BritishAirways.pdf.

12. Рішення суду від 09.11.1983 р. Judgment of the Court of

9 November 1983. - NV Nederlandsche Banden Industrie Michelin v Commission of the European Communities. - Abuse of a dominant position - Discounts on tyre purchases. - Case 322/81. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/

TXT/? uri=CELEX:61981CJ0322.

13. Рішення суду від 19.04.2012 р. Judgment Of The Court of

19 April 2012 (Third Chamber) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://curia.europa.eu/juris/document/

document.jsf? text=&docid=121747&pageIndex=0&doclang=E N&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1206870.

14. Germany fines LEGO for playing with prices / Reuters.com, 12.01.2016. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www. reuters.com/article/lego-pricefixing-idUSL8N14W26Q20160112.

15. Рішення суду Judgment in Case T-286/09 Intel Corp. v Commission - General Court of the European Union. PRESS RELEASE No 82/14, Luxembourg, 12 June 2014 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://curia.europa.eu/jcms/upload/ docs/application/pdf/2014-06/cp140082en.pdf.

16. Усова А. Знижки та антимонопольне законодавство. Як окремі «програми лояльності» можуть бути визнані інструментом недобросовісної конкуренції. Досвід Євросоюзу / A. Усова [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://forbes.net.ua/ ua/opinions/1379264-znizhki-ta-antimonopolne-zakonodavstvo.

17. Пташник В. Исследование АМКУ фармрынка Украины: признаки нарушений в схемах дистрибуции / B. Пташник // Аптека. - 2013. - №908 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.apteka.ua/article/251594.

18. Звіт Антимонопольного комітету України за 2013 рік: Розпорядження Антимонопольного комітету України від 14.03.2014 р. №131-р [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.amc. gov.ua/amku/doccatalog/ document? id=103172&schema=main.

19. АМКУ может открыть новые дела в отношении операторов фармрынка - эксперт [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.business.ua/markets/AMKU_

mozhet_otkryt_novye_dela_v_otnoshenii_operatorov_ farmrynka ekspert-226078/.

Размещено на Allbest.ru