Во введении обосновывается выбор темы исследования и ее актуальность, анализируются состояние и степень разработанности, определяются цели и задачи работы, раскрываются научная новизна, практическая и экономическая значимость работы.

В первой главе "Теоретико-методологические аспекты налогового контроля" рассматривается теоретическое содержание налогового контроля в целях проведения систематизации его основных элементов для формирования нового единого стандарта контрольной деятельности налоговых органов в Кыргызской Республике. В частности, изучаются основные определения налогового контроля отечественных и зарубежных ученых и обобщение их точки зрений; основные элементы, классификации видов, форм и методов налогового контроля; видов налоговых правонарушений, причины возникновения и ответственности за их совершения; а также содержание налоговых рисков; зарубежный опыт организации налогового контроля.

Налоговый контроль является одним из функциональных элементов налогового менеджмента, при котором активность, мобильность и результативность системы налогового администрирования зависит от качества организации налогового контроля. Тем не менее, при решении практических задач по осуществлению налогового контроля и повышению его эффективности сдерживается недостаточной проработкой теоретических вопросов, в частности, определения налогового контроля и правовой основы.

Так, впервые официальное определение налогового контроля в качестве "контроля органов налоговой службы за исполнением налогового законодательства Кыргызской Республики" [Налоговый кодекс Кыргызской Республики // Б.: Академия-2013-74с.] было введено в последствие принятия закона от 17.10.2008 года №230 "О введении в действие Налогового кодекса Кыргызской Республики".

Автор полагает, что данное определение дается в узко-ориентированном аспекте в качестве специализированного механизма пресечения налоговых правонарушений, и это обусловливает необходимость рассмотрения понятия налогового контроля в широком смысле.

В настоящее время в современной научной литературе существует множество определений понятия "налоговый контроль". Проведенный нами анализ определений налогового контроля, данных отечественными и зарубежными учеными, позволяет выделить основные три точки зрений по этой проблеме.

Первая точка зрения заключается в том, что налоговый контроль рассматривается как специализированный надведомственный государственный контроль [Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право // М.: Аналитика-Пресс-1998-75с.]. Авторы, придерживающиеся другой точки зрения, акцентируют внимание на том, что налоговый контроль является деятельность уполномоченных государственных органов по обеспечению соблюдения налогового законодательства [Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право // М.: Юристъ, 2005г. - 24с.]. Наконец, ряд специалистов подходят к определению налогового контроля более системно - они подчеркивают, что налоговый контроль выступает классической кибернетической системы, сочетающей в себе разнообразие статический элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие совершенствование [Паролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения // М.: Гардарика-1996-17 с.].

На наш взгляд, сторонники первой и второй точки зрения, концентрируя внимание на государственный контроль и на деятельности государственных органов, упускают из виду методическую и правовую стороны налогового контроля. Сторонники третьей точки зрения справедливо отмечают сложность и многоплановость понятия "налоговый контроль", однако, описывая подходы к определению этого феномена, они не дают самого определения.

По нашему мнению, полное определение налогового контроля должно содержать указание на: субъекты, объекты, правовую основу, цели налогового контроля, налоговый менеджмент. С учетом вышеизложенного нами предлагается следующее скорректированное определение налогового контроля: Налоговый контроль - это деятельность уполномоченных государственных органов, формы и методы которой регламентированы стандартами контрольной деятельности и законодательством КР, с целью правильной организации налогового менеджмента для обеспечения полного и своевременного выполнения налоговых обязательств субъектами налогового контроля.

Необходимо отметить, что область правового регулирования методов и форм контрольной деятельности нуждается в новой правовой форме регламентации контроля - стандарты контрольной деятельности. Стандарты контрольной деятельности должны устанавливать основные единые принципы, формы и методы организации контроля, и требования к проведению контроля соответствующими органами.

Налоговый контроль, по мнению российского ученого Агапцова С.А., являясь элементом системы государственного управления, сам представляет собой сложную социально-ориентированную систему, который должен включать в себя следующие элементы [Агапцов С.А. Государственный финансовый контроль и бюджетная политика Российского государства // М.: Финансовый контроль - 2004-18с.]:

§ организационную структуру;

§ методологическую основу;

§ нормативно-правовую базу;

§ информационно-коммуникативную инфраструктуру;

§ материально-техническое и кадровое обеспечение;

§ научно-исследовательскую и учебную базу.

Однако, автор предполагает, что такая систематизация элементов необходимо использовать при построении системы финансового контроля, а для налогового контроля следует конкретизации в основных его элементов, которые должны быть включены в стандарте контрольной деятельности, а именно:

§ Определение налогового контроля;

§ Классификация налогового контроля и определение ситуаций при их выборе;

§ Формы и методы при применении их в различных ситуациях;

§ Налоговые риски и процесс отбора налогоплательщиков по ним в целях проведения налоговых проверок;

§ Понятие налогового правонарушения, виды и налоговая ответственность за их совершение.

В общепринятой мировой практике, стандарты определяют требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспечению проверок, оформлению результатов, действиям контролирующих органов. Такие стандарты разрабатываются и применяются контрольными органами во многих странах мира, что позволило бы применять их на практике налоговых органов в Кыргызской Республике. В связи с этим необходимо стандартизировать деятельность органов, осуществляющих налоговый контроль, также была бы очень эффективной для обеспечения единообразного применения норм налогового законодательства.

Сегодня особенно актуальна и трудноразрешима проблема организации эффективного налогового контроля в Кыргызстане, являющегося важным средством защиты имущественных интересов, как частных собственников, так и государства. Непременным условием четкого функционирования всей системы налогового контроля является эффективность работы налоговых органов, обеспечивающих формирование доходной части бюджета страны.

Немаловажную роль в работе по совершенствованию налогового законодательства играет изучение опыта стран с развитой рыночной экономикой, использование которого (с учетом особенностей современного этапа развития экономики Кыргызстана, а также долголетней практики работы налоговых органов на местах) дает возможность ориентировать разрабатываемые нормативные и методические документы на уровень современных международных стандартов и требований.

Автором предлагается использование опыта зарубежных стран, особенно стран СНГ, в аспектах организации контрольной работы налоговых органов, их структуру и функционирование, в отечественной практике могло бы повысить эффективность работы налоговых органов, а именно такие особенности как:

§ хорошо развитая и финансируемая автоматизация системы сбора налогов, распространение системы безналичных расчетов, а также практика отбора налогоплательщиков по критериям налогового риска;

§ большое значение деловой и финансовой репутации бизнесмена, так как информация об уклонении от уплаты налогов или о наличии проблем с налоговыми органами может пагубно сказаться на дальнейшем развитии бизнеса и отпугнуть деловых партнеров;

§ систематизация опыта работы налоговых служб и правоохранительных органов, их хорошая техническая оснащенность, высокий авторитет у граждан и субъектов финансово-хозяйственной деятельности;

§ налоговое законодательство более детализировано, отсутствуют основания для разных толкований и интерпретации;

§ разумная дифференциация санкций за налоговые правонарушения и преступления, в том числе практика ограничения виновных в некоторых гражданских правах. К примеру, лишение права участвовать в выборах, лишение водительских прав являются действенными мерами предупреждения налоговых преступлений;

§ относительно стабильная экономическо-политическая ситуация;

§ налоговые преступления рассматриваются в тесной связи с легализацией денежных средств, полученных незаконным путем, проявлениями теневой экономики;

§ отлаженная система возмещения причиненного государству финансового вреда, в частности возложение взыскания на личное имущество должника, возможность конфискации имущества.

Таким образом, решение стратегической задачи удвоения ВВП, существенный рост на этой основе материального благосостояния и социальных стандартов жизни граждан Кыргызстана предъявляют новые требования к содержанию и качеству налогового контроля, вызывают необходимость усиления его роли в системе государственного регулирования налогового администрирования. Эффективность налогового администрирования, учитывая зарубежный опыт, зависит от организации, тактики и методов проведения налогового контроля.

Во второй главе "Особенности развития налогового контроля в Кыргызской Республике и его совершенствование в современных условиях" проведен анализ особенностей формирования налогового контроля в Кыргызской Республике и тенденции его совершенствования; исследован и проведен анализ оценочных показателей эффективности контрольной деятельности налоговых органов, в частности организации камеральных и выездных налоговых проверок.

Особенности формирования налогового контроля неразрывно связано с развитием налоговой системы Кыргызской Республики, который характеризуется по основным четырем этапам, где начало каждого из них определяется кардинальными налоговыми реформами, и вживается ее влияние на экономическое развитие и наоборот (схема 2.1) [Жылкычиева, Ж.С. Пути повышения эффективности налоговой системы в трансформирующейся экономике: автореф. дис. … канд. экон. наук. - Бишкек, 2010. - с.12]:

§ Первый этап (1991-1995гг.) характеризуется переходом от прежней постсоветской системы хозяйствования к рыночной экономике.

§ Второй этап (1996-2000гг.) формирования налоговой политики Кыргызстана обозначился принятием и введением в действие Налогового кодекса.

§ Третий этап (2001-2005гг.) характеризуется разработкой стратегии фискальных реформ и приведением налоговой системы к требованиям задач экономического развития.

§ Четвертый этап (2006гг. - по н. в.) характеризуется кардинальными изменениями, как в целом экономическом развитии страны, так и в системе налогообложения.

Схема 2.1 Путь развития налоговой системы Кыргызской Республики и ее характеристика

Совершенствование налогового контроля на современном этапе требует, прежде всего, анализа контрольной деятельности налоговых органов и выявления тенденций, характеризующих его развитие.

Основная цель налогового контроля имеет целью формирования налоговых доходов бюджетов всех уровней путем обеспечения полной собираемости налогов, установленных законодательством Кыргызской Республики.

Одним из положительных сторон реализации данной цели является динамический рост налоговых поступлений, являющийся основным источником доходной части государственного бюджета, как один из путевых источников реализации необходимых и важных для народа социально-экономических стратегических планов развития государства.

Как показывают данные (табл.2.1) доходная часть бюджета Кыргызкой Республики за 2008-2012гг. возросла с 46,5 млрд. сомов до 87,0 млрд. сомов; или в 2 раза. Соответственно в 2012г. составила 28,6% к ВВП, приобретая увеличение на 3,8% к ВВП по сравнению с 2008г. Объем налоговых поступлений государственного бюджета возрос с 35,9 млрд. сомов до 63,9 млрд. сомов, или в 1,8 раза. Экономическое содержание налогов на макро-уровне по Кыргызской Республики составило 21% к ВВП, по сравнению с 2008г. увеличился на 1,9%. Наблюдается темп роста налоговых поступлений за исследуемый период - 178%, или имеет место увеличение на 28 млдр. сомов, что определяет положительный результат работы налоговых органов по пополнению государственного бюджета Кыргызской Республики.

Таблица 2.1 - Динамика и структура доходов государственного бюджета Кыргызской Республики

Источники: статсборник "Кыргызстан в цифрах" за ряд лет.

Исходя из приведенного анализа тенденции налоговых и неналоговых поступлений, можно сделать вывод о том, что налоговые доходы включает большой удельный вес (около 70-80%) государственного бюджета (рис.2.1), что и определяет одну из главных ролей в обеспечении развития государства.

Рис.2.1 Доля налоговых и неналоговых поступлений государственного бюджета Кыргызской Республики [исходя из таблицы 2.1.].

Важнейшим критерием эффективности налогового контроля является оценка качества работы налоговых органов. Для оценки работы налоговых органов применяются различные показатели, источниками информации для получения и расчета которых является внутренняя отчетность налоговых органов, которая оценивается количественном и качественном измерениях.

В современных научных литературах основным количественным показателем считают сумму дополнительно начисленных налоговых платежей по результатам контрольной работы и ее динамику по сравнению с предыдущими периодами. Отношение суммы дополнительно начисленных налоговых платежей к сумме фактических поступлений доначиленных налоговых платежей в бюджет на контролируемой территории относят к качественным показателям контрольной работы налоговых органов [Иванова, Е.В. Об оценке эффективности налогового контроля/ Е.В. Иванова. - М.: Финансы. - 2008. - №1. - с.76-77.].

Проанализируем основные показатели эффективности контрольной работы налоговых органов в Кыргызской Республике (табл.2.2.). Исходя из данных, можно рассмотреть уменьшение количественной характеристики налогового контроля на 115,7%, или в 2 раза. Тем не менее, большая доля доначислений была проведена в 2009г. - 226,2% по сравнению с 2008г.

Таблица 2.2 - Динамика доначисленных заниженных (сокрытых) налоговых платежей, налоговых санкций, пени

Источники: данные отчета УГНС КР за ряд лет.

Исходя из таблицы 2.3 следует, что большая доля доначисленных налоговых платежей в 2012г. относиться к юридическим лицам (71%), и юридическим лицам с иностранным участием (20%). При этом следует, что проведение эффективного налогового контроля необходимо усиленно направить к вышеизложенным субъектам налогового контроля.

Таблица 2.3 - Доля доначисленных заниженных (сокрытых) налоговых платежей налогоплательщиков (в процентах)

Источники: данные отчета УГНС КР за ряд лет.

Рассматривая качественные характеристики проведения налогового контроля, получили результаты в том, что удельный вес доначисленных сокрытых налоговых платежей по итогам контрольной работы налоговых органов в налоговых доходах бюджета Кыргызской Республики за анализируемый период увеличивается (рис.2.2.):

§ Сумма доначиленных заниженных налогов и платежей увеличилась с 511,2 млн. сомов до 1552,1млн. сомов, или в 3 раза.

§ Из них сумма фактически налоговых поступлений в бюджет составила от 246,2млн. сомов до 672,0млн. сомов, или увеличилась на 2,7 раза.

Рис.2.2 Динамика соотношения дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы налоговых органов и фактических поступлений в бюджет налоговых платежей в Кыргызской Республике [данные отчета УГНС КР за ряд лет]

Организация оценки эффективности налогового контроля только по вышеуказанным количественным и качественным показателям является недостаточным для определения тенденции развития и основных проблем налогового контроля. Государству необходима действенная система, позволяющая комплексно оценить эффективность деятельности налоговых органов. Должна быть сформирована система критериев и показателей, дающая возможность оценивать работу налоговых органов с учетом особенностей их деятельности, а также с точки зрения выполнения возложенных на них функций - обеспечение своевременной и в полном объеме уплаты налоговых поступлений и контроля за соблюдением хозяйствующими субъектами налогового законодательства Кыргызской Республики. Следовательно, автором предлагается использование поэтапной методики оценки эффективности контрольной работы налоговых органов (схема 2.2.):

Схема 2.2 Методика оценки эффективности контрольной деятельности налоговых органов

В связи с данной методикой, предлагается для оценки контрольной работы рассчитывать следующие показатели:

§ выполнение установленных заданий по формировании средств в бюджетную систему Кыргызской Республики;

§ темп роста поступлений в бюджет к уровню соответствующего периода прошлого года;

§ соотношение суммы платежей, дополнительно начисленной в ходе контрольной работы и суммы поступлений в бюджет за отчетный период (характеризует эффективность контрольной работы инспекции с учетом реальной налоговой базы);

§ соотношение суммы платежей, фактически поступившей в бюджет в результате контрольной работы и суммы поступлений в бюджет за отчетный период (характеризует реальную эффективность контрольной работы инспекции с учетом реальной налоговой базы);

§ процент взыскания дополнительно начисленных сумм, который рассчитывается как отношение суммы, поступившей в бюджет в результате контрольной работы налоговой инспекции, к дополнительно начисленной в ходе этой работы сумме (характеризует реальную эффективность контрольной работы налоговых инспекций);

§ количество выездных налоговых проверок за отчетный период на одного сотрудника налоговой инспекции (характеризует интенсивность работы инспекции на важнейшем направлении налогового контроля);

§ удельный вес проверок, в ходе которых были выявлены нарушения налогового законодательства (показывает эффективность выбора объектов для проверки и качество их проведения);

§ сумма доначислений, приходящаяся на одну налоговую проверку (позволяет анализировать эффективность контрольной работы в динамике и в сопоставлении с другими налоговыми инспекциями) и др.

Полученная в результате анализа информация является основанием для определения влияния эффективности налогового контроля на налоговый потенциал государства.

В третьей главе "Пути дальнейшего совершенствования налогового контроля в Кыргызской Республике" выявлены проблемы и приоритеты системы налогового контроля, а также пути их дальнейшего совершенствования в условиях его модернизации и информатизации; обоснована роль налогового консультирования и налогового аудита как современные способы оптимизации налогового контроля в условиях обеспечения интересов налогоплательщиков и государства.

Совершенствование налогового контроля является важнейшей задачей налоговых органов. В первую очередь, необходимо устранение существующих проблем, возникающих в ходе проведения налогового контроля.

В целом для этого необходимо выполнение трех основных условий:

§ повышение налоговой культуры налогоплательщиков, их налоговой дисциплинированности;

§ повышение квалификации работников налоговых органов, контроль за соблюдением ими норм, регламентирующих проведение налогового контроля;

§ совершенствование налогового законодательства в сфере налогового контроля.

Контрольная работа, проведенная государственными налоговыми инспекциями республики в целях исполнения доходной части государственного бюджета в основном была направлена на усиление администрирования налогового законодательства, увеличения собираемости налогов и сборов за счет более эффективной работы налоговых органов, взыскание задолженности, сокращение и ликвидации недоимки.

Исходя из данных таблицы 3.1., можно утверждать об увеличении правонарушений связанных с занижением или сокрытием налогов и платежей 2008-2012гг. с 14% по 26% по врученным уведомлениям, или в 1,7 раза. Самый максимальный показатель взыскания налоговых санкций в результате принятых мер по налоговой ответственности за административные правонарушения получены в 2012г. - 49%.

Таблица 3.1 - Результат проведения мероприятий по налоговому контролю (в процентах)

Источники: Данные отчета УГНС КР за ряд лет.

Государство через введение мер по усилению налогового контроля за счет наложения административных штрафов и взысканий на хозяйствующие субъекты воздействует на сбалансированность погашения задолженностей по основным налогам (рис.3.1.).

Рис.3.1 Динамика погашения задолженностей по основным налогам в результате принятых мер налогового контроля [Данные отчета УГНС КР за ряд лет].

Проиллюстрированная разница между задолженностью по основным налогам и поступлений в счет погашения задолженности отмечает положительный результат тенденции погашения, особенно за период 2009-2010гг., при котором темп роста погашения задолженностей по основным налогам составил в 2010г.108,62% к 2009г., т.е. налоговые поступления увеличились 1,09 раз. Однако необходимо отметить, что задолженности по основным налогам имеет нарастающую сумму предыдущих годов, что отражает нечеткую периодическую временную рамку контрольно-ревизионной работы налоговых органов. Например, в 2012г. как видно, задолженность превышает сумму погашаемости по основным налогам в 2 раза, тем не менее данный показатель может рассматриваться как результат прошлых налоговых недоимок, большую долю которой занимает задолженность юридических лиц в сумме 1312 млн. сомов или 80% от общей суммы задолженности по основным налогам.

Несмотря на то, что наложение административных штрафов и взысканий оказался эффективным инструментом по пополнению государственного бюджета, тем самым не улучшается контрольно-ревизионная работа налоговых служб, так как имеет место большой рост налоговых правонарушений.

В связи с вышеуказанными проблемами, предлагается выделить следующие приоритетные направления развития налогового контроля:

§ организация автоматизированного камерального контроля во всех регионах Кыргызской Республики;

§ повышение эффективности организации выездных проверок посредством применения методики отбора налогоплательщиков по критериям налогового риска;

§ специального законодательного регулирования обязательного проведения налогового аудита на средних и крупных предприятиях;

§ повышение кадрового потенциала налоговых органов, в частности повышение управленческой квалификации руководителей и профессиональных навыков сотрудников;

§ улучшение информационно-разъяснительной работы налоговых органов путем внедрения региональных институтов налогового консультирования;

§ организация механизма согласованного взаимодействия контролирующими органами с правоохранительными органами;

§ дальнейшее совершенствование законодательной базы организации налогового контроля, в частности создания стандартов контрольной деятельности налоговых органов;

§ применение единой методики оценки эффективности деятельности налоговых органов.

Таким образом, перед налоговыми органами стоит задача разработать стратегический план развития и усовершенствования налоговой системы, в частности системы налогового контроля государства.

Выводы и предложения