Концепция реформирования налоговой системы Российской Федерации, основанная на реализации принципа справедливости и социальной функции налогов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Концепция реформирования налоговой системы Российской Федерации, основанная на реализации принципа справедливости и социальной функции налогов

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Шмелев Юрий Дмитриевич

Москва 2008



Диссертация выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» Государственного университета управления (г. Москва).

Научный консультант: Доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист РФ, академик РАЕН Черник Дмитрий Георгиевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна,

доктор экономических наук, профессор Павлова Лидия Петровна,

доктор экономических наук, профессор Пушкарева Валентина Максимовна

Ведущая организация: Российская экономическая академия им. Г.В.Плеханова

Защита диссертации состоится «15» сентября 2008г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 212.049.05 в Государственном университете управления по адресу 109542, г.Москва, Рязанский проспект, 99, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного университета управления.

Автореферат разослан «__»___________2008г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат экономических наук, доцент Л.В. Токун



Общая характеристика работы

Актуальность темы. Становление новой государственности и гражданского общества в России во многом зависит от повышения уровня социальной справедливости в экономических отношениях. Используемые в переходный период методы реформирования в виде «шоковой терапии», серьезные нарушения и ошибки в приватизации общегосударственной собственности подорвали у населения страны доверие к рыночным институтам. Поэтому решение проблемы социальной справедливости в экономической сфере становится решающим условием успешности проводимых в России реформ, условием самого существования России, как независимого единого социального государства.

Социальная справедливость в экономических отношениях - это общечеловеческая ценность, но имеющая свои национальные особенности. Уровень социальной справедливости может выступать в известном смысле как мерило экономического развития страны. В России требование социальной справедливости всегда занимало, занимает и будет занимать очень важное место, и с этой точки зрения широкие массы населения оценивают успешность функционирования государства как института, ответственного за благосостояние народа. Достаточно вспомнить хотя бы названия русских законов, трудов религиозных мыслителей, экономистов, писателей и поэтов прошлого, например, свода русских законов «Русская правда» Великого князя Ярослава Мудрого (XI век), «Слово о законе и благодати» первого русского митрополита Илариона (XI век), «Домострой» протопопа Сильвестра (XVI век), «Книга о скудности и богатстве» талантливого экономиста-самоучки И.Т.Посошкова (1724г.), «Кому на Руси жить хорошо» великого русского писателя и поэта Н.А.Некрасова (1821-1878г.) и др.

Сегодня в России к основным последствиям нарушения принципов социальной справедливости в экономических отношениях можно отнести: увеличение доли населения, живущего за чертой бедности; расслоение общества на узкий круг богатых и широкую массу малообеспеченных граждан; нарастание недовольства населения экономической политикой государства.

По данным ВЦИОМа, среди главных причин, вызывающих тревожные ожидания у населения страны, второе место после обеспокоенности проблемой преступности и собственной безопасности, принадлежит социальному неравенству. В представлении общества оно достигло запредельных масштабов. Более 80% опрошенных считают, что неравенство в России чрезмерно. По мнению экспертов, критическая масса недовольных людей, достаточная для социального взрыва, оставляет около 1/3 общей численности населения. Точно также, когда разрыв между доходами 10% высоко и 10% низкооплачиваемых граждан приближается к соотношению 10:1, в обществе возникают ситуации напряжения и угрозы безопасности. В современной России по данным Госкомстата РФ указанный коэффициент в 2005г. составил 15, 1:1 и увеличился в равнении с 1989г. более чем в 4,5 раза. С учетом скрываемых доходов от собственности и предпринимательской деятельности этот показатель достигает 40:1. Такая дифференциация доходов создает серьезное социальное напряжение в российском обществе. Указанные диспропорции иллюстрируют прямую взаимосвязь между социальной обстановкой и соблюдением принципов социальной справедливости в экономических отношениях.

Социальная справедливость в экономических отношениях является важнейшим элементом общей экономической культуры, под которой понимается некоторая обобщенная характеристика уровня развития, организации и функционирования экономической системы. Социальную справедливость в экономических отношениях определяют как сложившуюся совокупность принципов, приемов и методов осуществления экономической деятельности хозяйствующими субъектами в соответствии с действующими этическими нормами и нравственными правилами экономического поведения. Она тесно связана с национальными психологическими и историческими особенностями экономической культуры конкретной страны. Многое зависит от традиций общества и накопленного за длительное время опыта государства и общества по целенаправленному воспитанию культуры экономических отношений.

Социальная справедливость в экономических отношениях требует целенаправленного управления. В связи с этим она должна рассматриваться как управленческий фактор. Система управления должна формировать определенные правила и мотивацию поведения экономических субъектов, создавать нацеленные на требования социальной справедливости материальные стимулы и неотвратимые санкции. При рассмотрении управленческого фактора выясняется неоднозначная зависимость между экономической эффективностью и социальной справедливостью. С учетом сложности и многообразия проблем управления социальной справедливостью в экономических отношениях система управления призвана выполнять следующие важнейшие функции:

· аналитическую - оценка реальных и прогноз потенциальных угроз социальной справедливости;

· целеполагание - определение целей и содержания деятельности по обеспечению социальной справедливости;

· организационную - осуществление мероприятий по обеспечению социальной справедливости.

Проблема обеспечения социальной справедливости в налогообложении является одной из частей общей проблемы социальной справедливости в экономических отношениях. Идея справедливости в налогообложении зародилась с момента возникновения самих налогов. Однако до настоящего времени понятие налоговой справедливости остается наименее устоявшимися и дискуссионным. Дискуссионность проблемы налоговой справедливости обусловлена крайней субъективностью идеи справедливости вообще, а также различным пониманием её состоятельными и малоимущими слоями населения. История налогообложения и теории налогов свидетельствует, что понятие налоговой справедливости имело совершенно различное содержание на разных стадиях развития человеческого общества. По мнению русского экономиста конца XIX начала XX веков А.А.Алексеева «справедливость, как и все нравственное, есть понятие относительное и зависит от места, времени и культуры народа». На протяжении практически всей истории налогообложения проблема справедливости рассматривалась с позиции справедливости для физических лиц-налогоплательщиков. С развитием капитализма, возникновением предприятий, принадлежащим акционерам или государству, появлением понятия юридических лиц проблема справедливости в налогообложении еще более усложнилась с учетом особенностей налогообложения юридических лиц и трудностей учета переложения налогов.

Тем не менее проблема справедливости налогообложения, рассматриваемая с позиции физических лиц - носителей налога, продолжает оставаться ключевой в решении общей проблемы всеобщности и справедливости налогообложения.

Социальная (распределительная) функция налогов является одним из важнейших инструментов реализации принципа справедливости налогообложения.

Степень разработанности проблемы. С момента возникновения налогов в 17 веке до н.э. до настоящего времени проблема справедливости является одной из главных в практике и теории налогообложения. Важный вклад в понимание и формулирование принципа справедливости в налогообложении внесли такие видные ученые-экономисты и практические деятели как Ж.Боден (1530-1597), Ф.Бэкон (1561-1626), Т.Гоббс (1588-1679), Т.Мен (1571-1641), Ж.Кольбер (1619-1683), Дж.Локк (1632-1704), У.Петти (1623-1687), В.Мирабо (1715-1789), Ф.Кенэ (1694-1774) и др. Блестящим обобщением этих работ стала формулировка принципа всеобщности и справедливости в налогообложении, данная А.Смитом в его работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776г.)

Дальнейшее развитие содержания этого принципа и путей его практической реализации нашло отражение в работах Ж.-Ж.Руссо (1712-1778), Ж.Сисмонди (1773-1842), Дж.Миля (1773-1836), Л.Штейна (1815-1890), А.Шеффле (1831-1903), А.Вагнера (1835-1917), К.Маркса (1818-1883), Ф.Эджуорта (1845-1926), П.Леруа-Болье (1843-1916), Э.Селигмена (1861-1936), Дж.Кейнса (1883-1946), А.Маршалла (1842-1924), Л.Эрхарда (1897-1977).

Большой вклад в выявление содержания проблемы и поиск путей её практического решения внесли русские ученые-экономисты и практические деятели: И.Т.Посошков (1652-1726), Н.И.Тургенев (1789-1871), Бунге Н.Х. (1823-1895), А.А.Исаев (1851-1924), И.Х.Озеров (1869-год смерти неизвестен), И.И.Янжул (1846-1914), С.Ю.Витте (1849-1915), П.А.Столыпин (1862-1911), В.И.Ленин (1870-1924).

В последние годы в связи с проведением налоговой реформы в России появилось много работ, в которых делается попытка научного осмысления проводимых реформ, в том числе с позиций реализации основных принципов налогообложения и функций налогов.

В изучение и разработку проблем построения справедливой системы налогообложения и реализации распределительной функции налогов внесли значительный вклад такие ведущие российские экономисты и специалисты-практики как Волкова Ю.Г., Горский Н.В., Гончаренко Л.И., Гусев В.В., Гурвич В., Кашин В.А., Карп В.М., Князев В.Г., Медведева О.В., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Пушкарева В.М., Романовский М.В., Сокол М.П., Черник Д.Г., Шаталов С.Д. и другие.

Анализу общих проблем социальной справедливости в экономических отношениях и оценке проблем социального неравенства и бедности, экономической стратификации населения России в результате проводимых экономических и налоговых реформ посвящены работы ряда российских ученых и практических работников: Бобкова В.В., Жукова А., Клейнера Г.Б., Львова Д.С., Петросяна Д., Меншикова С., Римашевской Н., Роика В.Д., Румянцевой Е., Шевякова Ю. и других.

Анализ практики и теории налогообложения позволяет выделить следующие основные инструменты практической реализации принципа справедливости и социальной функции налогов:

· подоходное обложение физических лиц;

· имущественное обложение физических лиц;

· использование системы косвенного налогообложения, снижающей регрессивный характер косвенных налогов;

· введение специальных социальных платежей, бюджетных и внебюджетных фондов для финансирования социальных программ и реализации социальной политики государства.

Важнейшим и эффективным инструментом для достижения указанных целей является подоходный налог с физических лиц, который в XX веке получил широкое распространение в силу своей фискальной привлекательности и способности эффективно выполнять распределительную (социальную) функцию. Основными элементами подоходного налогообложения физических лиц, позволяющими достигать таких целей являются:

1. возможность освобождения от налогообложения определенных категорий плательщиков;

2. возможность определения налоговой базы с учетом социальных, демографических, семейных, имущественных и других факторов;

3. шкала налогообложения, позволяющая учитывать различия в уровне доходов налогоплательщиков, их семейном положении, особенности общей экономической и социальной политики государства;

4. возможность организации контроля за доходами, а также за соответствием расходов уровню получаемых доходов.

Важнейшим инструментом реализации социальной функции налогов и осуществления социальной политики государства являются специальные социальные налоги и взносы, которые аккумулируются в бюджетных и внебюджетных фондах. С помощью получаемых финансовых ресурсов государство финансирует программы пенсионного обеспечения, социального страхования, медицинского обслуживания и защиты от безработицы. Реально такие программы появились в развитых странах только в начале XX века, однако с тех пор они стремительно развиваются. В настоящее время доля средств, направляемых на эти нужды, составляет значительную величину: от 43% всех доходов бюджета во Франции до 18,5% в Великобритании. В России в 2005 г. этот показатель составил 20,4% консолидированного бюджета. Налоговая политика в сфере социальных налогов и взносов является важнейшим инструментом реализации общей социальной политики государства.

Система имущественных налогов с физических лиц также дает большие возможности для достижения сформулированных выше целей. Такие налоги как земельный налог, налог на имущество физических, налоги на наследство и дарение, транспортные налоги в своем механизме содержат достаточно эффективные элементы для реализации принципа справедливости и социальной функции, например:

освобождение от налогообложения определенных категорий населения;

установление соответствующих ставок налогообложения, в том числе прогрессивных с учетом платежеспособности налогоплательщиков, их семейного, социального положения;

предоставление льгот, в том числе необлагаемых минимумов, исключение из обложения отдельных видов имущества и т.п.

При рассмотрении проблемы справедливости возникает достаточно сложный вопрос о взаимосвязи подоходного и имущественного налогообложения физических лиц, поскольку имущество приобретается на доходы, с которых уже уплачены налоги.

Необходимо отметить, что налогообложение имущества физических лиц дает важный и эффективный инструмент контроля за доходами физических лиц, соответствием их расходов фактически получаемым и декларируемым доходам, борьбы с коррупцией и уклонением от уплаты налогов.

В современных условиях плательщиками косвенных налогов являются главным образом юридические лица. Вместе с тем в результате переложения налогов налоговое бремя, как правило, перелагается на физических лиц, которые и являются фактическими носителями налога. В связи с этим проблема справедливости применительно к косвенным налогам имеет определенные особенности. Как показывает анализ теории и практики налогообложения косвенное налогообложение является по сути регрессивным и несправедливым с позиции физических лиц. Однако полный отказ от косвенного обложения, как показывает анализ развития налоговых систем, вряд ли возможен в современных условиях, в первую очередь, по причине их высокой доходности.

Вместе с тем путем построения соответствующей системы косвенных налогов, их регрессивный и несправедливый характер может быть существенным образом уменьшен. Основными инструментами, с помощью которых можно, если не ликвидировать, то хотя бы минимизировать несправедливость косвенных налогов являются:

освобождение от налогов предметов первой необходимости или, по крайней мере, снижение ставки на них;

дифференциация ставок налога в зависимости от назначения, качества и уровня цен товаров, подвергаемых косвенному обложению;

установление верхней границы обложения на уровне, за которым доход от обложения начинает падать из-за чрезмерного снижения потребления;

Современные механизмы НДС, налога с продаж, акцизов, таможенных пошлин такие возможности предоставляют. Разные страны используют их различно в зависимости от своей общей экономической и политической стратегии.

Несмотря на большое число работ по общетеоретическим аспектам проблемы реализации принципа справедливости и социальной (распределительной) функции, а также анализу проблемы применительно к отдельным налогам (например, к налогу на доходы физических лиц, имущественным налогам, социальным платежам) многие теоретические и практические вопросы остаются по-прежнему актуальными.

Актуальность и значимость этих проблем определяется тесной взаимосвязью налоговой системы России с экономическим и социальным развитием страны, эволюцией взглядов на степень важности и методы решения возникающих задач, появлением финансовых ресурсов и политической воли для их решения.

Важнейшей среди этих проблем является вопрос о том насколько вся существующая в настоящее время налоговая система России является справедливой с позиций физических лиц - налогоплательщиков, насколько эффективно она решает задачу перераспределения доходов и способствует устранению избыточного неравенства, содействует созданию социального государства и предотвращению социальных конфликтов.

От ответа на этот вопрос зависит отношение большинства российских налогоплательщиков к выполнению своих конституционных обязанностей - платить законно установленные налоги.

Кроме того при реализации принципа справедливости и социальной функции применительно к конкретным налогам (НДФЛ, НДС, акцизам, имущественным налогам и социальным платежам) в общей системе налоговых отношений существует много противоречий и проблем, которые требуют своего разрешения. По-прежнему дискуссионным остается вопрос о справедливости механизма налогообложения доходов физических лиц, в первую очередь о пропорциональной ставке и системы льгот и вычетов, эффективности выполнения им распределительной функции, а также влияния пониженной ставки на уровень теневой зарплаты. Реформирование системы социальных платежей, введение единого социального налога, связанная с этим пенсионная реформа, монетизация льгот, не решило проблемы социального обеспечения граждан, а только усложнило механизмы реализации социальной функции и обострило общую социальную ситуацию в стране.

Много вопросов вызывает отмена налога на имущество, передаваемого в порядке наследования или дарения, который существует во всех развитых странах, концепция реформирования имущественных налогов, лишение налоговых органов права контролировать соответствие расходов физических лиц, уровню их доходов, политика правительства на отмену льгот (в частности по налогу на землю, попытки отменить льготную ставку НДС), проведение налоговой амнистии для физических лиц - нарушителей налогового законодательства.

Все изложенное послужило основанием для выбора темы диссертационных исследований, его целей и круга рассматриваемых проблем.

Цель и задачи исследований. Целью диссертационной работы является анализ степени практической реализации в ходе налоговой реформы принципа справедливости налогообложения и социальной (распределительной) функции налогов с позиций физических лиц - налогоплательщиков, выявление проблем и противоречий, разработка концепции реформирования налоговой системы РФ, основанной на более полной реализации принципа справедливости и социальной функции налогов, а также практических рекомендаций по её внедрению.

Для достижения поставленной цели в процессе исследований решались следующие задачи:

1. Проанализировать эволюцию взглядов на место принципа справедливости в налогообложении и социальной функции налогов в теории и практике налогообложения, а также историческую и современную практику их реализации в налоговых системных зарубежных стран и России.

2. Исследовать проблемы реализации принципа справедливости и социальной функции налогов в системе функции налогов в современных системах налогообложения физических лиц в развитых странах и России (налогообложение доходов и имущества физических лиц).

3. Проанализировать эволюцию взглядов на место социальной функции налогов в системе функций, а также ее роль в реализации социальной политики государства в развитых странах и России.

4. Исследовать проблемы становления и реформирования системы социальных платежей в РФ в период налоговой реформы 1992 - 2006 гг. Оценить влияние реформирования системы социальных платежей на формирование и реализацию социальной политики России в период реформ.

5. Проанализировать проблемы реализации указанных выше задач в системе налогообложения имущества физических лиц и косвенного налогообложения в России и за рубежом.

6. Оценить место системы налогового контроля за соответствием расходов физических лиц уровню их доходов в системе реализации принципа справедливости.

7. Проанализировать целесообразность и эффективность проведения налоговой амнистии для нарушителей налогового законодательства и ее соответствие принципу справедливости в налогообложении.

8. Дать комплексную оценку с общесистемных позиций степени реализации принципа справедливости в налогообложении и социальной функции налогов в современной налоговой системе РФ.

9. Сформулировать концепцию реформирования налоговой системы, основанную на более полной реализации принципа справедливости и социальной функции налогов, и разработать практические рекомендации по её внедрению.

Достижению цели и решению указанных проблем подчинена структура и логика диссертационной работы.

Объектом исследования является налоговая система РФ в динамике ее становления и развития в период налоговой реформы 1992 - 2007 гг., ее соответствие классическим и современным принципам налогообложения, в первую очередь принципу справедливости в налогообложении, а также механизм реализации социальной (распределительной) функции и принципы справедливости. социальный платеж налог

Предмет исследований - совокупность теоретических и практических проблем реализации принципа справедливости налогообложения и социальной (распределительной) функции налогов, направления реформирования как налоговой системы в целом, так и отдельных налогов таких, как налог на доходы физических лиц (НДФЛ), социальные платежи, косвенные налоги, имущественные налоги.

Методы исследования. В качестве метода исследований был применен историко-диалектический подход, предполагающий выявление объективных причин и взаимосвязей, позволяющий определять причинно-следственную связь между процессами и явлениями, а также закономерности развития. При этом применялся метод системного анализа и синтеза задач, обусловленных целью исследований. В работе широко использовался метод сопоставления различных налоговых систем и их элементов, а также анализ опыта стран с развитой рыночной экономикой. При анализе были использованы теоретические и методологические положения, отечественный и зарубежный опыт разработки механизмов налогообложения в рыночной экономике, современные концепции управления экономикой.

Теоретической основой исследований являлись труды отечественных и зарубежных экономистов, посвященные проблемам определения принципов формирования налоговых систем, механизмам их практической реализации.

Статистическую и информационно-фактологическую основу исследований составили статистические данные Росстата, данные отчетности Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, ее управлений и инспекций, Пенсионного фонда РФ, других внебюджетных социальных фондов, обзоры состояния и динамики экономического положения, первичные фактические материалы хозяйствующих субъектов, а также другая экономическая информация, собранная и обобщенная непосредственно автором.

При исследовании использовались нормативно-правовые акты и инструктивно-методологические документы различных уровней управления.

Научная новизна проведенного диссертационного исследования заключается в комплексной системной оценке налоговой системы РФ, сформированной в ходе реформы 1992-2006гг., с позиции её соответствия важнейшему принципу налогообложения - принципу всеобщности и справедливости и реализации связанной с этим принципом социальной (распределительной) функции налогов и разработке концепции реформирования налоговой системы РФ, основанной на более полной реализации принципа справедливости и социальной функции налогов, а также практических рекомендаций по её внедрению.

На защиту выносятся следующие новые научные результаты:

1. На основании системного анализа налоговой системы в целом и важнейших налогов, таких как налог на доходы физических лиц, имущественных налогов с физических лиц, косвенных налогов, социальные платежи, а также перераспределительного механизма в целом сделан вывод о том, что:

· действующая в настоящее время налоговая система РФ, хотя и содержит отдельные элементы для реализации принципа справедливости в налогообложении, в целом не соответствует в полной мере принципу всеобщности и справедливости;

· социальная (распределительная) функция в современной российской налоговой системе реализуется неудовлетворительно.

2. В диссертационной работе на основании анализа выявленных проблем сформулирована концепция реформирования налоговой системы РФ, направленная на достижение более высокого уровня реализация принципа всеобщности и справедливости, совершенствование перераспределительных налоговых механизмов в сочетании с обеспечением фискальных потребностей государства, включающая следующие важнейшие положения:

2.1 Разработка и обоснование прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц в сочетании с комплексным реформированием налоговых льгот по НДФЛ и придании налогу большей справедливости и социальной направленности.

2.2 Обоснование системы мер по реформированию единого социального налога и страховых взносов в социальные внебюджетные фонды с целью приведения механизма уплаты социальных платежей в соответствие с требованиями социальной справедливости, важнейшими из которых являются:

2.2.1 Пересмотр социально-экономические стратегии реформ в РФ, отказ от реализации либеральной модели рыночной экономики в пользу социально-ориентированной, повышение роли государства в решении проблем социальной защиты населения.

2.2.2 Изменение всей концепции пенсионной реформы: основным механизмом пенсионного обеспечения предлагается определить систему условно-накопительного пенсионного страхования. Предложено механизмы базовых и накопительных пенсий сделать вспомогательными. Базовые пенсии (в качестве социальных) выплачивать в виде трансфертов за счет федерального бюджета. Механизм накопительной пенсии использовать на добровольной основе в системе негосударственных пенсионных фондов для лиц со средними и высокими доходами.

2.2.3 Законодательное установление на долгосрочную перспективу степени обязательного участия государства (в % от ВВП) в системе социальной защиты населения для финансирования базовых пенсий, иных нестраховых выплат, медицинского обеспечения неработающих и т.п., а также источники их финансирования.

2.2.4 Отказ от взимания ЕСН и восстановление системы обязательных социальных платежей в виде страховых взносов в ПФ, ФСС, фонды ОМС при сохранении общей методологии определения базы обложения и закреплении обязанностей по администрированию и контролю за исчислением и уплатой взносов за налоговой службой.

2.2.5 Постепенный переход на паритетную систему финансирования пенсионного, социального и медицинского страхования работодателями и работниками при условии кардинального увеличения оплаты труда работников и предоставления налоговым органам дополнительного механизма контроля за системой оплаты труда.

2.3 Внесение изменений в систему и механизмы косвенного налогообложения с целью снижения их регрессивного воздействия на налоговую систему РФ. А именно:

· ввести нулевую ставку НДС по важнейшим социально-значимым товарам и услугам;

· ввести повышенные ставки НДС на предметы роскоши, товары и услуги непервой необходимости;

· ввести повышенные ставки акцизов на предметы роскоши и дорогие услуги.

2.4 Восстановление налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, с учетом опыта развитых стран по прогрессивной системе налогообложения и предоставлением льгот бедным слоям населения.

2.5 Проведение реформы налогообложения имущества физических лиц на принципах справедливости, с использованием прогрессивной системы налогообложения и предоставлением льгот малоимущим слоям населения.

2.6 Предоставление налоговым органам права и эффективного механизма контроля за соответствием расходов физических лиц уровню их доходов, а также права на основании такого контроля рассчитывать предполагаемый доход физических лиц и привлекать их к ответственности за занижение дохода и уклонение от уплаты налога.

2.7 Отказ от проведения налоговой амнистии в качестве инструмента налоговой политики в силу её несоответствия Конституции РФ, Налоговому кодексу РФ, а также принципу справедливости в налогообложении.

Практическая значимость исследования. Диссертационная работа содержит конкретные рекомендации, которые позволят в более полном объеме реализовать в налоговой системе принцип справедливости и обеспечить выполнение социальной (распределительной) функции налогов с учетом фискальных интересов государственного бюджета.

Материалы диссертационного исследования отражены в научно-исследовательских работах на тему: «Исследование системы социальных платежей в РФ и их роли в реализации социальной политики государства», «Оценка экономической целесообразности и практики применения налоговых льгот», «Оценка эффективности применения налоговых методов стимулирования легализации теневых выплат заработной платы», «Анализ практики реформирования системы социальных платежей и эффективности социальной политики государства», «Исследование механизма налогообложения организаций и физических лиц для решения социально-экономических проблем», выполненных автором по заданию Государственного НИИ системного анализа Счетной Палаты РФ 2004-2007гг. Выводы и рекомендации, сформулированные в ходе НИР, были использованы в деятельности аудиторских направлений Счетной Палаты РФ и контрольно-счетных органов субъектов Федерации, что подтверждено справкой о внедрении.

Материалы докторской диссертации отражены в хоздоговорной НИР «Исследование направлений совершенствования социальной политики государства посредством повышения эффективности налоговой системы и социальной платежей» (рег. № 0120.0713045), выполненной в 2007 г., а также госбюджетных НИР «Исследование проблем реформирования налоговой системы РФ» (рег. № 01200506742), выполненной в 2003 - 2005 гг., «Исследование направлений совершенствования налоговой системы РФ» (рег. № 01200608288) проводившейся в 2006 - 2007 гг.

Результаты исследований положены в основу конкретных методических материалов, которые используются при чтении курса лекций по дисциплинам «Основы теории государственных финансов и истории налогообложения», «Теории и истории налогообложения», «Налоговые системы зарубежных стран», «Налогообложение физических лиц», «Федеральные налоги и сборы», «Налогообложение юридических лиц», «Налоговая система РФ», в программах повышения квалификации и переподготовки кадров по специализации «Финансовый и налоговый менеджмент», программах МБА по специализациям «Стратегический и инновационный менеджмент» и «Международный бизнес» в Государственном Университете Управления, Иркутском Государственном Университете, что подтверждено справками о внедрении.

Апробация результатов диссертационного исследования. Результаты выполненных автором диссертационных исследований опубликованы в 23 работах общим объемом 45,8 п.л. Основные положения диссертационных исследований были доложены на заседаниях кафедры «Налогов и налогообложения», на VIII, IX, X, XI, XII Международных научно-практических конференциях «Актуальные проблемы управления - 2003, 2004, 2005, 2006, 2007» в 2003-2007гг., на 1-ой и 2-ой научно-практических конференциях Института налогов и налогового менеджмента Государственного Университета Управления в 2006-2007гг.

Структура и содержание работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, приложений и библиографического списка. Объем диссертации 463 стр. Список литературы состоит из 150 наименований на русском и 5 наименований на английском языке.

Основное содержание работы

В диссертационной работе проанализированы и решены следующие важнейшие проблемы, определяемые общими целями и задачами исследования:

1. Эволюция взглядов на место принципа справедливости и социальной (распределительной) функции налогов в теории и практике налогообложения.

2. Роль и значение подоходного налога с физических лиц как инструмента реализации принципа справедливости и распределительной функции налогов.

3. Место социальной функции налогов в реализации социальной политики государства.

4. Соответствие важнейших элементов налоговой системы РФ (имущественных налогов с физических лиц, косвенные налоги, контроля за расходами физических лиц, налоговой амнистии) принципу справедливости и их роль в реализации распределительной функции налогообложения.

5. Концепция реформирования налоговой системы РФ, направленная на совершенствование способов практической реализации принципа справедливости и социальной (распределительной) функции налоговой системы России.

Анализ проблемы эволюции взглядов на место принципа справедливости и социальной функции налогов показывает, что в системе современных принципов налогообложения принцип равенства и справедливости является одним из важнейших и фактически признаваемым в качестве аксиомы. Вместе с тем практическая реализация этого принципа очень затруднительна в силу субъективности понятия справедливости, сложности оценки фактического налогового бремени, а также противоречивости самой системы принципов (например, между принципами справедливости, достаточности, эффективности). При проведении налоговых реформ необходимо искать компромисс в реализации принципов налогообложения, который бы обеспечивал оптимальное построение налоговой системы.

В работе показано, что социальная (распределительная) функция тесно связана с принципом равенства и справедливости и её практическая реализация является одной из важнейших обязанностей государства, называющего себя социальным. Устанавливая систему налогов и сборов, государство осуществляет распределение доходов своих граждан, направляя часть финансовых ресурсов наиболее обеспеченной части населения на поддержку малообеспеченных слоев населения. Именно за счет такого перераспределения обеспечивается социальная стабильность в стране.

В диссертационных исследованиях проанализирована эволюция взглядов на роль прямых и косвенных налогов в достижении справедливого налогообложения. Анализ теории и практики налогообложения позволяет сделать вывод о высокой фискальной эффективности косвенных налогов, при этом они не соответствуют важнейшим принципам налогообложения, в первую очередь принципу всеобщности и справедливости. В связи с этим для построения оптимальной налоговой системы необходим поиск разумного сочетания прямых и косвенных налогов, а также применение различных налоговых механизмов, снижающих регрессивный характер косвенного налогообложения.

В работе показано, что до настоящего времени понятие налоговой справедливости остается наименее устоявшимся и дискуссионным. История налогообложения и теория налогов свидетельствует, что понятие справедливости имело совершенно различное содержание в разные стадии развития человечества. Как показывает анализ, в силу того, что налог является политической категорией, отношение к принципу справедливости в общей системе принципов налогообложения, а также трактовка его содержания и выбор методов его практической реализации, во многом определяется политической и экономической доктриной государства. Важнейшим вопросом в выборе механизма подоходного налогообложения был вопрос как достичь справедливости при распределении налогов, с помощью какого принципа - пропорционального или прогрессивного.

Проведенный анализ теории и практики налогообложения позволяет сделать вывод о том, что вопрос о пропорциональном или прогрессивном налогообложении доходов физических лиц в начале ХХ века был решен в пользу прогрессивного налогообложения. В работах А.Вагнера, А.Исаева, Э.Селигмена, И.Х.Озерова, М.И.Соболева и др. было доказано, что прямой подоходный налог, использующий прогрессивную шкалу, необлагаемый налогом минимум доходов является средством наиболее справедливого распределения налогового бремени и важнейшим инструментом практической реализации распределительной (социальной) функции налогов.

Таким образом, как показывает анализ, переход к подоходному налогообложению физических лиц с использованием прогрессивной системы налогообложения позволил решить проблемы экономического развития, фискальные проблемы государства и снять социальную напряженность, вызванную тяжелым налоговым бременем трудящихся. Уже в первой половине ХХ века подоходный налог с использованием прогрессивной системы показал себя как наиболее справедливый и эффективный налог, стал одним из основных источников доходов развитых стран мира.

Вместе с тем повсеместное введение подоходного налога с физических лиц обострило проблему справедливого налогообложения имущества физических лиц с учетом тесной связи между доходами и имуществом физических лиц.

Проблема использования подоходного налога в качестве инструмента реализации принципа справедливости и социальной функции налогов является ключевой для любой современной налоговой системы, в том числе и российской.

В диссертационной работе проанализированы возможности использования подоходного налога с физических лиц в качестве инструмента практической реализации принципа справедливости в налогообложении и социальной (распределительной) функции налогов в развитых странах мира и России.

С этой целью рассмотрены социальные последствия экономических реформ в РФ в период с 1991 по 2006 гг. Одним из важнейших негативных результатов реформирования экономики России является глубокое расслоение населения по уровню доходов, прогрессирующая, самовоспроизводящаяся бедность и нищета.

За годы реформ дифференциация доходов населения увеличилась даже по официальным данным более чем в 3 раза. Коэффициент фондов, характеризующий отношение доходов 10% самых богатых и 10% самых бедных слоев населения, увеличился с 3,3 в 1989г. до 15,1 в 2005г. С учетом скрытых доходов эта дифференциация еще более усиливается и по оценкам экспертов достигает 40:1 и более. Коэффициент Джини за время реформ увеличился с 0,26 (в 1991г.) до 0,41 (в 2005г.), т.е. почти в 1,6 раза.

Столь стремительного и глубокого расслоения населения нет ни в одной из развитых современных стран. В среднем по Евросоюзу коэффициент фондов составляет 5,0; в США - около 10,0; в Швеции - 4,1; в Финляндии - 3,0. По уровню расслоения Россия приблизилась к таким странам третьего мира как Зимбабве, Мексике и др. Такая дифференциация создает серьезное социальное напряжение в обществе и требует соответствующих действий со стороны государства.

В сегодняшних условиях наряду с общеэкономическими методами по повышению благосостояния всего населения, использование налоговых механизмов для снижения уровня социального расслоения населения должно стать приоритетом налоговой политики государства.

В работе проанализирован опыт стран с развитой рыночной экономикой по практической реализации принципа справедливости и социальной функции с помощью прогрессивной шкалы подоходного налогообложения и системы льгот, предоставляемых физическим лицам. Анализ опыта ведущих капиталистических стран показывает, что несмотря на некоторую тенденцию к снижению максимальных значений прогрессии, все развитые страны используют механизм прогрессивного налогообложения и разветвленную систему льгот в качестве важнейшего инструмента перераспределения доходов, снижения уровня дифференциации населения и обеспечения принципа справедливости в налогообложении.

Общая тенденция к снижению максимальных ставок прогрессивной шкалы, наблюдаемая в последнее время, по мнению автора может быть объяснена тем, что в развитых странах достигнут некоторый уровень дифференциации доходов населения, близкий к оптимальному, который обеспечивает справедливое перераспределение общественного дохода и не требует изъятия сверхдоходов.

Ситуация в России, как показано в работе, принципиально иная, поэтому ссылки на опыт развитых стран, снижающих прогрессию, совершенно необоснованны.

В работе проанализирована практика установления ставок подоходного налога в СССР в период с 1922г. по 1991г. и РФ в период налоговой реформы 1991-2006гг. Проведенный анализ первого этапа реформы подоходного налога в 1991-2000гг. показывает, что несмотря на введение прогрессивной шкалы с достаточно высоким максимальным значением ставки (до 60%) несправедливость в налогообложении только усилилась, перераспределительный механизм подоходного налога фактически был парализован в связи с отсутствием контроля за соответствием расходов уровню доходов, массовым уклонением от уплаты налогов, ростом теневой экономики. Уровень скрытой оплаты труда достигал в 2000г. по разным оценкам 31-36%. При этом сокрытие доходов было характерно главным образом для слоев населения с высокими и сверхвысокими доходами. В работе показана неэффективность применяемого перераспределительного механизма подоходного налогообложения и налоговой системы в целом в сфере достижения справедливого налогообложения. Используемый механизм налогового перераспределения доходов в условиях общего политического, экономического, финансового кризиса в стране не справлялся с возложенной на него задачей, что и стало одной из причин резкого расслоения населения по уровню доходов.

В диссертации проанализированы результаты реформирования подоходного налога в 2001-2006гг., связанные с введением в действие Налогового кодекса РФ и в частности главы 23 НК РФ. Важнейшей целью этой реформы было стимулирование легализации теневых доходов за счет отказа от прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, введения единого социального налога (ЕСН), снижение его ставок и использование регрессивной шкалы.

Столь радикальные изменения всей идеологии подоходного налогообложения, фактический отказ от важнейших обязанностей государства по перераспределению доходов населения, аргументировался необходимостью пожертвовать справедливостью в налогообложении в пользу эффективности налогообложения. Предполагалось, что в результате отказа от прогрессивности и перехода к пропорциональному обложению возрастут стимулы к предпринимательской деятельности, получению более высоких доходов, уменьшится уклонение от уплаты налогов, увеличится уровень легально выплачиваемой заработной платы.

В диссертационной работе на основании данных ФНС РФ, УФНС по г.Москве и данных Росстата проанализированы последствия реформирования подоходного налогообложения в г.Москве и в РФ с точки зрения снижения теневых выплат и реализации социальной (распределительной) функции налогов. В работе показано, что на первом этапе реформирование налогообложения оплаты труда в 2001-2002г. привело к некоторому снижению доли теневой зарплаты в общей сумме оплаты труда с 32% в 2000г. до 27% в 2002г. Снижение ставок в этот период послужило определенным стимулом для ускорения темпов роста легальной зарплаты и снижению темпов роста теневых выплат. В последующие годы первый стимулирующий эффект от снижения уменьшился, в то время как общие побудительные мотивы уклонения от уплаты налога (такие как коррупция, криминализация экономики, общая несправедливость налоговой системы) только усилилась. Как следствие, темпы роста теневой зарплаты превысили темпы роста легальной зарплаты и в 2005г. уровень теневых выплат вернулся к уровню 2000г. По оценки автора он составил около 32%. При этом на рост теневой зарплаты практически не повлияло резкое снижение ЕСН в 2005г. Необходимо отметить, что несмотря на некоторое снижение теневых выплат в 2001-2002г., за годы реформ 2001-2005гг. абсолютные значения теневых выплат постоянно росли, что свидетельствует о неизменности поведения работодателей в отношении теневых выплат. При этом доля доходов, приходящихся на наиболее богатые слои населения, возросла с 45,8% в 2000г. до 46,7% в 2005г., а с учетом скрытых доходов до 54%. Коэффициент фондов составил в РФ по официальным данным 15,1 в 2005г., а с учетом скрытых доходов почти 40, и увеличился в сравнении с 1989г. даже по официальным данным более чем в 4,5 раза.

Таким образом в диссертации показано, что в результате реформы налогообложения оплаты труда в 2001-2006гг. за счет уменьшения ставок НДФЛ и ЕСН не удалось добиться уменьшения уклонения от уплаты налогов, легализации теневых выплат зарплаты и иных доходов населения. В то же время реформа привела к увеличению уровня налогообложения основной массы населения с малыми и средними доходами и существенному уменьшению налогообложения населения с высоким уровнем дохода. При этом реформа способствовала дальнейшему росту и без того высокой дифференциации доходов населения, снижению уровня справедливости в налогообложении, усилению социальной напряженности в обществе, снижению уровня законопослушания налогоплательщиков, относящихся к беднейшим и средним слоям населения. В работе показано, что отказ государства от принципа справедливости в налогообложении в пользу принципа эффективности не дал желаемого результата, не привел к легализации теневых доходов, а только усилил и без того чрезмерное социальное расслоение.

В работе проанализирована роль и место механизма налоговых льгот по НДФЛ в реализации принципа справедливости и социальной функции налогов. В диссертации рассмотрена практика применения налоговых льгот в развитых странах мира и проведено сравнение механизмом и возможностями системы налоговых льгот по подоходному налогу в период 1991-2006гг. Как показывает анализ практики применения налоговых льгот в РФ, проведенный на основании статистических данных УФНС по г.Москве и ФНС РФ за 2001-2004гг., существующая система налоговых льгот по НДФЛ и механизм их предоставления в целом учитывает опыт развитых стран с рыночной экономикой и дает возможности для реализации фискальной, регулирующей и социальной функции налогов. Вместе с тем при практическом применении законодательства в его сегодняшнем виде возникает много проблем, противоречий и отклонений от общепризнанных принципов налогообложения.

Величины и механизм предоставления стандартных налоговых вычетов не в полной мере реализуют социальную направленность налоговой льготы. Величины стандартных вычетов на каждого налогоплательщика и несовершеннолетних детей значительно ниже даже официального прожиточного минимума и никак не защищены от инфляции. С момента их установления в 2001г. реальная величина всех стандартных налоговых вычетов уменьшилась более чем в 2 раза. С введением главы 23 НК РФ, изменением механизма и уменьшением числа стандартных налоговых льгот ухудшилось положение иждивенцев, инвалидов, ветеранов войны, ряда категорий низкооплачиваемых слоев населения. Стандартный вычет на несовершеннолетних детей вследствие своей малости не оказывает практически никакого влияния на материальное положение низкооплачиваемых семей с детьми, не решает задачи их социальной защиты. В действующий механизм налоговой льготы на детей даже не заложена цель стимулирования рождаемости и развития семьи.

Наиболее востребованными из нестандартных налоговых вычетов в целом по РФ являются социальный вычет на образование (около 40% от числа поданных заявлений), имущественный вычет при покупке имущества (около 35%), имущественный вычет при продаже имущества (около 10%), профессиональные вычеты (около 6%). Вместе с тем социальные вычеты на благотворительные цели составляют менее 0,02% от общего числа заявлений.

За социальными вычетами на обучение и лечение обращаются, главным образом, лица с низкими и средними доходами, о чем свидетельствует использование суммы вычета в среднем на 60-65% по г.Москве, и на 40-43% по России в целом (по данным за 2004г.). В целом наблюдается общая тенденция к увеличению общего процента использования этих вычетов, однако даже для г.Москвы величина вычетов не превысила в 2006г. величины 70-75% от максимально возможного значения.

За имущественными вычетами на приобретение жилья обращается в основном достаточно состоятельная категория граждан. Вместе с тем средний размер заявленного вычета на покупку жилья хоть и имеет общую тенденцию к увеличению, но все равно составлял в 2004г. в г.Москве только около 21% от максимально возможного, а в среднем по РФ - около 17%. В 2005-2006гг. и при общей тенденции к его увеличению, величина вычета в 2006г. даже в г.Москве не превысила 31% от максимально возможного. При этом средняя величина задекларированного дохода заявителей вычета составила в г.Москве в 2004г. 1031,5 тыс.руб., а в РФ - около 700 тыс.руб. Сравнение реальной стоимости квартир, продекларированных доходов и сумм заявленных вычетов, вызывает сомнения в достоверности сведений деклараций о доходах.

Доходы от продажи личного имущества, в первую очередь жилья, стали важнейшим источником доходов граждан. Общая сумма имущественного вычета за период 2002-2004гг. увеличилась в г.Москве почти в 2 раза, в целом по РФ - в 2,2 раза. Средний размер имущественного вычета при продаже в 2004г. составил в г.Москве около 7 млн.руб., что почти в 35 раз превышает средний размер имущественного вычета при покупке жилья. В среднем по России он составлял около 700 тыс.руб. и превышал сумму вычета при покупке жилья всего в четыре раза.

Изменение перечня льготируемых объектов и механизма предоставления вычета при приобретении жилья, внесенные главой 23 НК РФ, привели к серьезному ухудшению социальной направленности данного вида льгот, т.к. от нее были отсечены лица низкого и среднего достатка, которые ранее могли воспользоваться подобной льготой при строительстве садового домика, дачи, загородного дома.

Проведенный анализ свидетельствует, что система налоговых льгот в целом в результате реформирования сдвинулась в пользу богатых слоев населения. Она не в полной мере реализует возможности социального регулирования и поддержки низко и среднеобеспеченных слоев населения.

На основании проведенного анализа был сделан вывод о том, что в результате введения главы 23 НК РФ, использования пропорциональной шкалы обложения, реформирования налоговых льгот система подоходного налогообложения физических лиц стала менее справедливой, перераспределительный механизм фактически не работает. Все это в конечном итоге привело к усилению и без того высокого уровня социальной дифференциации населения и несет угрозу социальной стабильности общества.

Проблема реализации социальной функции налогов через систему социальных платежей и их места в системе мер по обеспечению социальной политики государства являются одной из важнейших. В работе рассмотрены механизмы реализации социальной политики государства через систему обязательных социальных платежей в странах с развитой рыночной экономикой, а также история возникновения и развития системы социальных платежей в России с начала ХХ века до настоящего времени.