Резервування платежів як важлива умова оптимального формування доходів ПАТ "Українська залізниця" від вантажних перевезень

Keywords: profits, distribution, railway transport, backuping of payments.

Постановка проблеми

З початком господарської діяльності ПАТ «Укрзалізниця» виникають різні організаційно-технологічні питання, в тому числі щодо своєчасності, повноти формування доходів ПАТ «Укрзалізниця». Діюча система розрахунків за вантажні перевезення потребує змін в межах норм законодавства України. Це пояснюється тим, що увесь комплекс послуг з перевезення тепер забезпечує одна юридична особа - ПАТ «Укрзалізниця», до складу якої в процесі реорганізації шляхом злиття увійшли як залізниці, так і інші підприємства залізничного транспорту [1-3]. Отже раніше послугу з перевезення вантажів надавали декілька юридичних осіб - залізниці та інші підприємства залізничного транспорту України, на балансі яких також перебували вантажні вагони. Перевезення могло виконуватися як в межах однієї залізниці, так і декількома залізницями, які мали статус юридичних осіб. Відправлення вантажу та передача його на іншу залізницю для залізниці відправлення розглядалося як завершення комплексу робіт, а для залізниці прибуття завершенням комплексу робіт було розкредитування перевізних документів та видача вантажу вантажоодержувачу. Здійснення перевезення ПАТ «Укрзалізниця» - вже єдиний комплекс робіт, поєднаний між собою від моменту відправлення вантажу до моменту прибуття, який надається однією юридичною особою. Саме тому структурні зміни, що відбулися на залізничному транспорті стали тою рушійною силою, яка спричиняє внесення змін та необхідність удосконалення діючої системи розрахунків за перевезення вантажів, а також формування доходів ПАТ «Укрзалізниця».

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Теоретико-методологічні та практичні аспекти формування та розподілу доходів залізничного транспорту досліджували у своїх роботах такі вчені та практики, як М.В.Макаренко, Є.М. Сич, Н.М.Колесникова, Н.І.Богомолова, Н.С.Соколовська та інші зарубіжні вчені [4-10]. Проте малодослідженими залишаються питання пошуку оптимальних умов формування доходів залізничного транспорту, що є надзвичайно актуальним для ефективної роботи ПАТ «Укрзалізниця». Пошук джерел, виявлення скритих можливостей системи формування доходів та практична реалізація нових підходів до обліку та розрахунків за вантажні перевезення, дозволить досягти оптимального балансу цієї системи, отримати додаткові важелі впливу на своєчасність, повноту та достовірність формування доходів.

Метою даної статті є дослідження впливу резервування платежів за вантажні перевезення у внутрішньому та міжнародному сполученнях (експорт/імпорт) на формування доходів ПАТ «Українська залізниця» від вантажних перевезень.

Виклад основного матеріалу дослідження

Згідно з пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як сума попередньої оплати продукції та сума авансу в рахунок оплати продукції [11]. Однак порядок розрахунків за вантажні перевезення залізничним транспортом України, який діяв в умовах функціонування залізниць як самостійних суб'єктів господарювання до їх реорганізації в регіональні філії ПАТ «Укрзалізниця», і на початковому етапі створення ПАТ «Укрзалізниця» не змінився, а дія договорів на організацію перевезення вантажів та проведення розрахунків за перевезення та надані послуги між залізницями та клієнтами пролонгована на визначений термін. Цей порядок полягає у стягненні провізних платежів з вантажовідправника при відправленні вантажу зі станції відправлення. При прибутті на станцію призначення вантажу нараховані та сплачені при відправленні провізні платежі по факту виконаної роботи зараховуються в доходи ПАТ «Укрзалізниця». При такому порядку розрахунків здійснюється бухгалтерський облік нарахованих провізних платежів - доходних надходжень як при відправленні, так і по прибуттю вантажів. А через безперервний процес вантажних перевезень за звітний період в бухгалтерському обліку виникає сальдо між нарахованими та стягненими з вантажовідправника доходними надходженнями при відправленні вантажу та доходними надходженнями, що зараховані по прибуттю вантажів.

Зазначений порядок обліку суперечить нормам Податкового кодексу України (далі - ПКУ). Оскільки згідно зі статтею 137.1. ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг [12]. Документом, який підтверджує факт виконання робіт з перевезення вантажів, є належним чином оформлений перевізний документ. Факт завершення перевезення підтверджується спільно як залізницею, так і вантажоодержувачем. Так, відповідно до Правил видачі вантажів про прибуття вантажу на станцію призначення начальник станції зобов'язаний повідомити вантажоодержувача, також прибуття вантажу засвідчується штемпелем станції на перевізному документі. Відповідно до зазначених правил вантаж разом з накладною видається на станції призначення одержувачу, зазначеному в накладній, після внесення ним усіх належних залізниці платежів. Після проведення розрахунків за перевезення вантажу, оформленого накладною у паперовому вигляді, накладна видається одержувачу під розписку в примірнику накладної, що залишається у залізниці. Для одержання вантажу, адресованого підприємству, організації, установі або громадянину-суб'єкту підприємницької діяльності, одержувач повинен надати станції довіреність. Довіреність, яку видано на одержання вантажу на зазначений у ній термін, зберігається на станції протягом періоду, передбаченого для зберігання документів суворого обліку. Довірений працівник, який одержує вантаж, зобов'язаний на вимогу станції пред'явити документ, що засвідчує його особу. У разі здійснення перевезення вантажу за електронною накладною в електронній накладній накладається електронний цифровий підпис одержувача. Таким чином, у графі перевізного документу (накладна) «Календарний штемпель видачі вантажу» в паперовій накладній проставляється календарний штемпель з датою видачі вантажу на станції призначення, в електронній накладній зазначається дата видачі вантажу. В графі «Підтвердження одержання вантажу. Вантаж одержав» вказується дата одержання вантажу, номер довіреності на одержання вантажу, дата її видачі, серія і номер паспорта матеріально відповідальної особи, яка одержує вантаж, та її підпис. Отже, Правилами перевезення вантажів питання завершення перевезення є врегульованим в повному обсязі.

З огляду на зазначене, ПАТ «Укрзалізниця» може отримувати дохід від надання послуг з перевезення вантажів після завершення процесу перевезення - по факту виконання робіт та надання послуг. Дохід формується від провізної плати після завершення розрахунків з вантажовідправником, або вантажоодержувачем, або платником.

За міжнародною практикою формування фінансової звітності з вантажних перевезень в рамках виконання робіт по договору з Укрзалізницею ТОВ «Ернст енд Янг» при виконанні аналізу існуючих практик та рекомендацій з розробки облікової політики ПАТ «Укрзалізниця» відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності надав наступну рекомендацію, яка спрямована на мінімізацію фінансових ризиків підприємства при веденні податкового обліку, а саме: «Передбачити в обліковій політиці підприємства визнання доходів від вантажних перевезень в період закінчення операції щодо перевезення вантажу. Для перевезень, які здійснюються на стику звітних періодів, визнання доходу повинне відбуватися відповідно до стадій завершення наданої послуги. Пропонується оперативний облік розрахунків з платниками за вантажні перевезення в межах України здійснювати аналогічно оперативному обліку транзитних вантажних перевезень, що відповідає принципу нарахування доходів, який використовується для цілей складання фінансової звітності.

Для коректного відображення доходів в бухгалтерському обліку, сума оплат за виконання вантажних перевезень повинна проводитися за датою прибуття вантажу до пункту призначення. Для виконання удосконалень та рекомендацій необхідно налаштувати відповідні системи, які є джерелами інформації».

Одночасно з зазначеним процес перевезення вантажів - це трудомісткий процес, в якому задіяна велика кількість трудового потенціалу та основних виробничих засобів ПАТ «Укрзалізниця», а також цей процес потребує використання паливо- мастильних матеріалів та товаро-матеріальних цінностей, без яких неможливо забезпечити перевезення. Тому для покриття витрат, пов'язаних з забезпеченням перевезення вантажів ПАТ «Укрзалізниця» повинна отримувати від клієнтів та використовувати передоплату.

Статтею 62 Статуту залізниць України встановлено, що «належні за перевезення вантажів і надання додаткових послуг платежі можуть вноситися готівкою, чеками, безготівково, якщо інше не передбачено законодавством, на станціях відправлення або передоплатою через розрахункові підрозділи залізниць». Тому прийом вантажу до перевезення на станціях відправлення відбувається при достатньому рівні грошових коштів на рахунку відправника, або іншого платника, визначеного відправником, який відкритий в розрахунковому підрозділі перевізника для обліку доходних надходжень.

На підставі норм статті 62 Статуту залізниць України Правилами розрахунків за перевезення вантажів визначені ідентичні норми, в яких встановлено, що «плата за перевезення вантажу вноситься відправником під час оформлення перевезення. Плата може вноситися іншим платником, з яким залізницею укладено договір. До внесення цієї плати відправлення вантажу може бути затримано, за час затримки залізниця стягує з відправника плату за користування вагонами (контейнерами), передбачену статтею 119 Статуту залізниць України, а також пеню у розмірі, встановленому законодавством». З огляду на те, що під час здійснення перевезення відправником або залізницею можуть бути прийняті інші рішення щодо маршруту перевезення в залежності від різних обставин зазначеними правилами встановлено, що «остаточні розрахунки між залізницями і одержувачами за перевезення вантажів і надання додаткових послуг здійснюються на станціях призначення. При цьому до оформлення видачі вантажу одержувачу станція повинна перевірити правильність сплаченої провізної плати, отримати недобори і всі платежі, які виникли на станції відправлення або при перевезенні і на станції призначення».

Нарахування платежів станцією відправлення за перевезення вантажів та надані послуги не повинно відображатися у бухгалтерському обліку на рахунках платника, але враховуватиметься у складі авансових платежів (передоплати) як зарезервована сума із зазначенням - розрахунки за зобов'язаннями у сумах, нарахованих по відправленню вантажів у прямому та місцевому сполученнях. Зважаючи на це, необхідним є резервування платежів за перевезення вантажів залізничним транспортом України в момент відправлення вантажу зі станції.

Відносини, що виникають при перевезеннях вантажів регулюються договором, укладення якого здійснюється відповідно до статті 909 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) [13]. Так, «за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату». Отже, відповідно до статті 909 ЦКУ розрахунки за перевезення здійснює відправник. Наведена норма не передбачає інших платників за перевезення одночасно. Ця норма має найвищу юридичну силу закону та всі інші підза- конні нормативні акти: Статут залізниць України, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 6 квітня 1998 р. № 457, накази Міністерства транспорту України, якими затверджено Правила перевезень вантажів, тощо - не повинні суперечити положенням законодавчих актів.

В умовах функціонування ПАТ «Укрзалізниця» відкриваються нові можливості для зміни принципу розрахунків за перевезення вантажів у внутрішньому та міжнародному (експорт/імпорт) сполученнях та переходу до розрахунків за перевезення через філію ПАТ «Укрзалізниці» - Єдиний розрахунковий центр (далі - ЄРЦ). Такий перехід передбачає укладання єдиного договору для організації таких перевезень з ПАТ «Укрзалізниця» та присвоєння єдиного цифрового коду особового рахунку клієнту для зарахування його авансових платежів та списання коштів, нарахованих за перевезення та надання залізничних послуг на будь-якій станції залізничного транспорту України, відкритій для вантажних операцій. Основні принципи ведення особового рахунку платника полягають у такому:

- забезпечення консолідованого обліку розрахунків з клієнтами (консолідоване сальдо);

- прийняття рішення щодо надання послуг з перевезення шляхом використання оперативних даних про стан розрахунків;

- всі умови роботи та розрахунків з клієнтами передбачені договором;

- на кожного клієнта (платника в залежності від умов договору) відкривається окремий особовий рахунок, який використовується по всій мережі залізниць України.

Ключове питання, яке потребує вирішення для посилення контролю за розрахунками та одночасно спрощення порядку проведення розрахунків з клієнтами в ПАТ «Укрзалізниця» - це встановлення одного платника (в особі вантажовідправника, або вантажоодержувача, або іншого платника). Тобто, послуга, яка надається клієнту ПАТ «Укрзалізниця» - це перевезення вантажу від станції відправлення до станції призначення, тому нараховані платежі списуються з його особового рахунку по завершенні перевезення. На сьогодні розрахунки за перевезення можуть проводитися як з одним клієнтом - платником, якого визначає вантажовідправник, так і з двома клієнтами - вантажовідправником та вантажоодержувачем.

Крім зручностей для клієнтів, в умовах функціонування розрахунків через ЄРЦ (облік сум по завершенні перевезення) усувається часовий розрив між обліком доходних надходжень та розподілом доходів.

В умовах існування єдиного платника за перевезення, на особовому рахунку якого резервуються кошти, нараховані за перевезення при прийомі вантажу до перевезення на станції відправлення, на станції видачі з його ж особового рахунку стягуватиметься сума, розрахована за весь шлях слідування вантажу. Таким чином, при проведенні розрахунків через ЄРЦ за принципом резервування коштів виключається нарахування недоборів-переборів платежів. Застосування зазначеного принципу вимагає встановлення контролю за завершенням перевезення відповідно до терміну доставки вантажу та його видачею вантажоодержувачу. Отже, поки до автоматизованої системи вантажних перевезень (далі - АСК ВП УЗ-Є) не надійде інформаційне повідомлення про розкредитування перевізного документу - до тих пір:

¦ кошти клієнта залишаються недоступними (зарезервованими);

¦ нараховані за перевезення платежі не включаються до обліку доходних надходжень та розподілу доходів суб'єктам перевізного процесу.

Саме тому необхідно здійснювати оперативний контроль за розрахунками по відправлених вантажах, що не прибули на станцію призначення.

Ці завдання повинні бути вирішені в існуючих розробках в АСК ВП УЗ-Є, серед яких: «Контрольно-довідкова система слідкування за незавершеними перевезеннями», яка потребує доопрацювання в частині розробки нової довідки, для оцінки стану незавершених перевезень для кожного клієнта. Також на перший план в технологічному ланцюжку контролю за проведенням розрахунків через ЄРЦ виступає задача «Слідкування за незавершеними перевезеннями», яку необхідно розширити (деталізувати) для кожного клієнта.

Для загального фінансового контролю за розпочатими та незавершеними перевезеннями необхідно формувати до зведення доходних надходжень форми ФДУ-3 такі додатки про суми, нараховані за перевезення вантажів:

- зараховано по даті закінчення договору на перевезення вантажів (попередньо нарахована в поточному звітному місяці);

- зараховано по даті закінчення договору на перевезення вантажів (попередньо нарахована в попередні звітні місяці);

- нерозкредитовані документи (вантажі в дорозі, відправлені в поточному місяці);

- попередньо нарахована сума при відправленні.

Для ведення оперативного контролю, передусім працівниками комерційного господарства станційного рівня, та визначення оперативного сальдо для прийняття рішення щодо можливості прийому вантажу до перевезення можливо вести картки контролю розрахунків платника (далі -ККР).

В ККР повинна відображатися уточнена інформація про оперативно нараховані провізні платежі та інші платежі по оформлених перевізних документах та інформації по даті їх «розкредитування», тобто по даті видачі після списання з особового рахунку клієнта усіх належних платежів:

- суми платежів, зборів та штрафів, що оперативно нараховані по первинним обліковим документам (накопичувальні картки, відомості плати за користування вагонами тощо);

- суми платежів, що нараховані при розрахунках на станції призначення;

- нараховані провізні платежі та додаткові збори по перевізному документу.

Наявність встановленого рівня передоплати - обов'язкова умова для перевезення, яка унеможливлює здійснення безоплатних перевезень. Після розкредитування вантажу на станції призначення зарезервована сума списується з рахунку відправника.

Для оперативного обліку сум провізних платежів та інших формуються оперативні переліки документів щодо відправлення до ККР, які містять суми вхідного сальдо після добового розрахунку, зарезервовані станцією відправлення кошти (нарахований тариф, додаткові збори, ПДВ), що відображені в ККР, але не списані з платника по особовому рахунку платника. Після розкредитування документів вони повинні вилучатися з ККР та фіксуватися на особовому рахунку платника.

Для досягнення найбільшого ефекту необхідно розмежувати функції контролю повноти та своєчасності розрахунків з клієнтами, які повинні забезпечувати працівники комерційного господарства та внутрішнього контролю і аудиту та функцію правильності нарахувань доходних надходжень та їх обліку, яку виконують фінансово-економічні працівники ПАТ «Укрзалізницею».

Висновки і пропозиції. Впровадження змін у технологію розрахунків за вантажні перевезення дозволить забезпечити: по-перше, відповідність відносин щодо розрахунків за перевезення нормам ЦКУ; по-друге, прозорість та достовірність нарахувань провізних платежів; по-третє, безумовне дотримання правил оподаткування, що визначені ПКУ, в частині визнання доходів, ведення розрахунків за перевезення вантажів ПАТ «Укрзалізницею» аналогічно провідним світовим компаніям, а також відповідатиме вимогам міжнародних стандартів фінансової звітності. В сукупності це сприяє оптимізації формування звітності ПАТ «Укрзалізниця» з до- ходних надходжень від вантажних перевезень, що позитивно вплине як на формування доходів, так і на своєчасну сплату передбачених чинним законодавством податків, оскільки завдяки зазначеним заходам буде встановлений всебічний контроль за відправленими, але незавершеними перевезеннями у звітному періоді і, відповідно, мінімізовані фінансові ризики ПАТ «Укрзалізниця».

Література

1. Закон України «Про особливості утворення публічного акціонерного товариства залізничного транспорту загального користування», Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2012, № 49, ст.553.

2. Постанова Кабінету Міністрів України від 25 червня 2014 р. № 200 «Про утворення публічного акціонерного товариства «Українська залізниця».

3. Постанова Кабінету Міністрів України від 2 вересня 2015 р. № 735 «Питання публічного акціонерного товариства «Українська залізниця».

4. Колесникова Н.М. Теорія адаптивно-гармонізаційного механізму ціноутворення на залізничному транспорті: [монографія] / Н.М. Колесникова. К.: КУЕТТ, 2007. 349 с.

5. Колесникова Н.М. Формування доходів від залізничних перевезень в умовах вертикально- інтегрованної системи управління / Н.М.Колесникова, І.Г.Бакаєва, В.В.Чорний // Збірн. наук пр. ДЕТУТ. Серія «Економіка і управління». Вип.18. 2011. С. 54-57.

6. Макаренко М.В. Методические подходы к учету различных факторов при распределении доходов от грузовых перевозок / М.В.Макаренко, Н.Е.Гончарок, Н.С.Соколовская // Транспортный комплекс Украины: экономика, организация, развитие: Сб.научн.тр. ИКТП-Центра.Вып.4. 1997. С. 103-117.

7. Сич Є.М., Богомолова Н.І. Структура формування доходів залізничного транспорту переве- зень//Зб. наук.пр.Київ.інституту залізничного транспорту. 2000. Вип. 10. С. 62-64.

8. Сич Є.М., Рибалкін В.О., Колесникова Н.М. Механізм формування доходів від перевезень залізничним транспортом // Збірн. Наук. пр. КУЕТТ, 2007. Вип.9. С. 123-127.

9. Богомолова Н.І., Сенник Г. Особливості формування доходів залізничного транспорту в сучасних економічних умовах // Збірн. наук пр. ДЕТУТ. Серія «Економіка і управління». Вип.18. 2011. С. 41-50.

10. Сенник Г. Зміст механізму управління доходами від вантажних перевезень підприємств залізничного транспорту // Збірн. наук пр. ДЕТУТ. Вип.26. 2013. С. 119-127.

11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290.

12. Податковий кодекс України. Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2011, № 13-14, № 1516, № 17, ст.112.

13. Цивільний кодекс України. Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2003, №№ 40-44, ст. 356.

Размещено на Allbest.ru