Рішення Суду ЄС щодо непрямого оподаткування в Європейському Союзі

Размещено на http://www.allbest.ru/

Стаття

на тему: Рішення Суду ЄС щодо непрямого оподаткування в Європейському Союзі

Виконала:

Владика Світлана Анатоліївна

У статті розглянуті рішення Суду ЄС, що стосуються непрямого оподаткування в Європейському Союзі, зокрема зосереджена увага на принципах податкової недискримінації та податкового нейтралітету, відшкодування ПДВ, зловживання у сфері оподаткування непрямими податками.

Ключові слова: Європейський Союз, Суд ЄС, податок на додану вартість, акциз, рішення, держава-член, недискримінація, податковий нейтралітет.

В статье рассмотрены решения суда ЕС, касающиеся косвенного налогообложения в Европейском Союзе, в частности сосредоточено внимание на принципах налоговой недискриминации и налогового нейтралитета, возмещении НДС, злоупотреблении в сфере налогообложения косвенными налогами.

Ключевые слова: Европейский Союз, Суд ЕС, налог на добавленную стоимость, акциз, решение, государство-член, недискриминация, налоговый нейтралитет.

Judgements of the EU Court of Justice have immense effect on the development of legal regulation of indirect taxation in the European Union. Given the worldwide development of the service sector and globalization processes, currently the EU Court of Justice considers a large number of cases dealing with VAT taxation when trading in goods and services through the Internet. Judgements of the EU Court of Justice should be considered in the framework of interpretation of principles of harmonization within the EU, including tax harmonization. The EU Court of Justice has interpreted the principles of non-discrimination andfiscal neutrality. Thus, the EU Court of Justice states that fiscal discrimination based on origin of goods constitutes breach of EU law and poses an obstacle to the formation of the EU internal market. With the establishment of the EU internal market dismantlement of customs borders threatened transformation of customs barriers into tax ones and therefore there was a need to exclude indirect taxes affecting trade within the EU. It could be provided by fiscal neutrality principle declared in case-law of the EU Court of Justice. The EU Court of Justice has considered a vast amount of cases on adjustment of tax obligations of VAT payers. The EU Court of Justice states that the system of VAT deduction should be applied in such a way that it is carried out within the scope of economic activities of the taxpayer. That is, direct and immediate link between the costs and taxable transaction should be determined. Therefore, objective assessment of goods or services usedfor the purposes of taxable activity should be provided. Accrual offixed compensation rates, special schemes of VAT taxation for travel agents' services were the subject of the EU Court of Justice consideration as well. VAT refund is another area of case-law where judgements of the EU Court of Justice are of significant importance.

Keywords: European Union, EU Court of Justice, value added tax, excise duty, judgment, case, Member- State, non-discrimination, tax neutrality.

Постановка проблеми. Із поглибленням європейської інтеграції правове регулювання непрямого оподаткування переходить з внутрішньодержавного на наднаціональний рівень. Саме тому в рамках ЄС відбувається процес гармонізації правового регулювання непрямого оподаткування шляхом вироблення спільних ефективних податкових механізмів, які мають на меті компенсувати скасування торговельних бар'єрів в ЄС. Важливе значення для ефективного здійснення правового регулювання непрямого оподаткування мають рішення Суду ЄС.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Серед українських науковців, що вивчали теоретичні аспекти європейської інтеграції, засади функціонування

Європейського Союзу, роботу інститутів ЄС, слід відмітити таких як М. Гнатовський, Л. Грицаєнко, В. Забігайло, В.Копійка, В. Манжола, В. Муравйов, Н. Мушак, Р. Петров, В. Опришко, К. Смирнова, Л. Тимченко, А. Філіпенко, О. Шнирков, О. Шпакович. Вузькогалузевим питанням оподаткування на рівні ЄС присвячені праці вітчизняних (І. Березовська, К. Ященко) і зарубіжних учених (О. Захаров, С. Нотін, М. Сініцина, Б. Терра, Г. Толстопятенко), що вивчають проблематику регулювання оподаткування в Європейському Союзі, зокрема аналізують практику Суду ЄС у цій сфері.

Невирішені раніше проблеми. Установчі договори та акти ЄС містять основні положення щодо правового регулювання непрямого оподаткування, проте деякі аспекти практичного їх застосування вимагали тлумачення Суду ЄС, рішення якого у цих питаннях розширюють та уточнюють сферу застосування права ЄС, а їх вивчення має важливе теоретичне та практичне значення.

Мета. Метою цієї статті є вивчення практики Суду ЄС у сфері тлумачення норм права Європейського Союзу щодо непрямого оподаткування та визначення їх ролі для подальшої гармонізації у цій сфері.

Виклад основного матеріалу. Суд Європейського Союзу є одним з інститутів ЄС, завдання якого полягає у перевірці законності актів інших інститутів Євросоюзу, забезпеченні виконання зобов'язань державами-членами за договорами ЄС, тлумаченні норм права

Європейського Союзу на звернення національних судів і трибуналів (ст. 19 Договору про ЄС) [1, 27]. Велика кількість рішень прийнято Судом ЄС в сфері тлумачення положень Договору про ЄС, Договору про функціонування ЄС та нормативно-правових актів інститутів ЄС зокрема щодо стягнення ПДВ, регулювання якого на рівні ЄС останнім часом досягло більш високого рівня [2].

Із прийняттям Шостої директиви [3] 1977 р. Суд ЄС розглядав протягом року одну-дві справи щодо ПДВ. Проте вже з 1984 р. кількість розглянутих справ подвоїлась, а з 2000-х років їх вже було близько 25-30 й до 60-70 щороку [4, с. 1].

Перші справи щодо непрямого оподаткування, які були передані на розгляд Суду ЄС, стосувались питань тлумачення окремих положень директив, тоді як справи, що розглядаються Судом останнім часом, пов'язані зі складними бізнес-моделями, застосування яких стосується двох та більше держав-членів. Нині Суд ЄС розглядає велику кількість справ щодо стягнення ПДВ при торгівлі товарами та наданні послуг через мережу Інтернет, обслуговування в галузі телекомунікації, що пов'язано із розвитком сектора послуг та процесами глобалізації в усьому світі. Крім цього, багато справ стосувались винятків із оподаткування ПДВ, оскільки винятки значно впливають на можливість платників податків відшкодувати сплачений ПДВ. Нині роль Суду ЄС у справах щодо ПДВ полягає не в усуненні прогалин законодавства у цій сфері, а в покращенні системи функціонування механізму ПДВ в рамках ЄС, а відтак - в усуненні необхідності звертатись до Суду в майбутньому [4, с. 2-4].

Важливе значення мають рішення Суду ЄС, які стосуються тлумачення принципів гармонізації в рамках ЄС, зокрема податкової. Так, принцип податкової недискримінації, встановлений ст. 28 і 30 Договору про функціонування Європейського Союзу [5, с. 5960], знаходить своє практичне застосування в рішеннях Суду ЄС. Ще у 1959 р. Суд ЄС у справі С-14/59 Fonderies de Pont-а-Mousson визначив, що дискримінація виникає «в результаті різного врегулювання однакових ситуацій» [6, с. 230]. У 1961 р. Суд ЄС у справах 17/61 і 20/61 Klockner- Werke зазначив, що «дискримінація полягає у врегулюванні подібних справ по-різному, таким чином створюючи невигідні умови для однієї сторони на противагу іншим, якщо таке відмінне ставлення не обґрунтовано об'єктивно існуючими підставами» [7, с. 346]. Незаконна податкова дискримінація була визначена ще у 1966 р. у справі «Lьtticke GmbH v Hauptzollamt Sarrelouis»» [8, с. 210], де вказувалось, що фіскальна дискримінація на підставі походження товару є порушенням ст. 90 Договору про ЄС (зараз - ст. 110 ДФЄС) та перешкодою на шляху формування спільного ринку. У справі «Gaston Schul Dounne Expenditur B.V.» компанія, яка є митним агентом, здійснювала ввезення в Нідерланди старих спортивних човнів за рахунок і за дорученням набувачів-фізичних осіб. При цьому продавцями човнів також були фізичні особи. Нідерландські податкові органи визнали ввезені човни такими, що підлягають оподаткуванню з ПДВ за ставкою 18% від вартості їх продажу -- загальною ставкою ПДВ, що застосовується в Нідерландах [9, с. 10549]. При розгляді справи в Суді компанією Gaston Schul Dounne Expenditur BV було заявлено про невідповідність прийнятого податковими органами Нідерландів рішення положенням законодавства ЄС: забороні митних зборів на імпорт між державами-членами ЄС. При цьому нарахований ПДВ розглядався компанією як еквівалент мита, оскільки аналогічний податок не стягувався з реалізації човнів на території Нідерландів. Порушувався принцип податкової недискримінації, оскільки вказана операція не підлягає оподаткуванню ПДВ. При цьому Судом було зазначено, що ПДВ не може бути визнаний податком, еквівалентним за своїм змістом миту [10, с. 10]. Однак застосування різних ставок податку до певних товарів, на думку Суду ЄС, не вважається дискримінацією за виключних обставин. Так, наприклад, у справі «Hansen & Balle» Суд ЄС встановив, що держава Євросоюзу може встановити розмежування та застосовувати різні ставки податку [11, с. 357] з метою «досягнення легітимних економічних та соціальних цілей, таких як використання певної сировини для виготовлення спирту, виробництва певного виду алкогольних напоїв високої якості» [12, с. 1790].

Зі створенням внутрішнього ринку, відміною митних кордонів виникла загроза перетворення митних бар'єрів на податкові, а тому виникла потреба у тому, щоб непрямі податки не впливали на торгівлю в рамках ЄС, що мав би забезпечити фіскальний нейтралітет. Наприклад, Рішення Суду ЄС 2012 р. у справі С-174/11 Finanzamt Steglitz v Ines Zimmermann стосувалось застосування різних положень щодо стягнення ПДВ до надання однакових послуг. Питання полягало в тому, чи підлягають оподаткуванню ПДВ соціальні послуги, які пані Циммерман надавала відповідно до загальних положень Шостої директиви щодо надання послуг із соціальної допомоги. Державні органи Німеччини дотримувались позиції, що такі послуги мають оподатковуватись на загальних підставах. Відповідно до статті 13А (1)(g) Шостої директиви послуги та товари, безпосередньо повязані із соціальною допомогою, не підлягають оподаткуванню ПДВ, якщо вони надаються установами (окрім державних органів), які мають статус благодійних у державах-членах. У Німеччині при імплементації цього положення Директиви було встановлено на законодавчому рівні, що статус благодійних (й таких, послуги яких не оподатковуються ПДВ) мають установи, дохід яких від надання послуг соціальної допомоги не перевищує меж, встановлених податковим законодавством Німеччини. По суті, щоб організація була визнана благодійною, витрати на лікування чи купівлю ліків не менше ніж у двох третинах випадків мають повністю або частково покриватись державними органами соціальної допомоги. Пані Циммерман стверджувала, що вказаний критерій (щодо покриття двох третин витрат) не застосовувався до інших установ, послуги яких не підлягали оподаткуванню. Відтак порушувався принцип фіскального нейтралітету. У цій справі Суд ЄС зазначив, що застосування критерію в дві третини є прийнятним, оскільки він дає можливість встановити, які установи можна вважати благодійними. Проте Суд ЄС також вказав на те, що в рамках дотримання принципу фіскального нейтралітету такий критерій має застосовуватись до усіх установ (окрім державних) для забезпечення рівних умов їх роботи.

Крім цього, згідно з рішенням Суду ЄС принцип фіскального нейтралітету передбачає, що «оподатковувана сума, яка є базою оподаткування ПДВ, не може перевищувати суму, сплачену кінцевим споживачем» (справа C- 317/94 Elida Gibbs Ltd) [13, с. 5365].

Питання місця поставки товарів, що підлягали оподаткуванню ПДВ, не було детально вирішено директивами ЄС. Суд розглянув низку справ у цій сфері: Kohler (щодо поставок товарів на борту суден) [14, с. 8240], EMAG (щодо визначення місця поставок товарів при здійсненні так званих ланцюгових трансакцій) [15, с. 3260], Aktiebolaget (розміщення телекомунікаційних кабелів на території декількох держав-членів) [16, с. 2745]. податковий нейтралітет суд європа

Варто детальніше розглянути рішення у справі EMAG, яке стосується ланцюгових трансакцій щодо поставок кольорових металів. Ланцюг працює наступним чином: постачальник кольорових металів, зареєстрований в Нідерландах або Італії, продав метал компанії K; компанія K, зареєстрована в Австрії, потім продала метал EMAG. Не ставиться під сумнів, що EMAG не знала, яка компанія постачала метал K. Після кожної транзакції, K доручала своїм постачальникам передати товар компанії, яка здійснювала його доставку безпосередньо EMAG або клієнтам EMAG, які також розташовані в Австрії. Тому на практиці налічувалося до трьох трансакцій. Основне питання, яке Суд ЄС розглядав по суті, чи стягується ПДВ на етапі другої поставки товарів, тобто чи звільняються від оподаткування обидві або лише одна послідовні поставки товарів всередині ЄС. Суд дійшов висновку, що дві послідовні поставки товарів можуть звільнятись від оподаткування, якщо товари постачаються всередині ЄС. Суд зазначив, що «у випадку, якщо дві послідовні поставки тих самих товарів відбуваються при перевезенні в межах ЄС, то податок на додану вартість стягується тільки щодо однієї трансакції. Інша ж буде звільнена від оподаткування». Таким чином, тільки одна з транзакцій в ланцюзі може вважатись поставкою товарів в межах ЄС.

Багато справ розглянуто Судом ЄС щодо коригування податкових зобовязань платників ПДВ. Суд ЄС зазначив, що система зменшення податкового зобов'язання повинна застосовуватися у такий спосіб, щоб воно здійснювалося в межах сфери економічної діяльності платника податку. Так, Суд ЄС встановив у справі Leesportefeuille “Intiem” CV v. Staatssecretaris van Financien [17, с. 1472], що у роботодавця виникає право на зменшення ПДВ, сплаченого в складі ціни товару, придбаного ним для працівника, якщо останній використовує цей товар виключно в цілях економічної діяльності роботодавця. Таким чином, для визначення наявності прямого та безпосереднього зв'язку між витратами та операцією, що підлягає оподаткуванню, необхідно здійснити об'єктивну оцінку того, чи використані товари або послуги для цілей оподатковуваної діяльності. Відповідно такий зв'язок наявний, якщо податок був сплачений з товарів та послуг, які становлять вартісні компоненти оподатковуваної операції. Як було роз'яснено Судом ЄС у справі Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt Mьnchen III, акти ЄС визначають тільки процедуру розрахунку коригування зробленого зменшення, і, відповідно, не надають платнику податку жодного права на зменшення податку, сплаченого ним по неоподатковуваних операціях [18, с. 3809].

Згідно з рішенням Суду ЄС у справі Commission of the European Communities v. Italian Republic, відсоток фіксованої компенсаційної ставки, нараховується на ціну (без податку) сільськогосподарської продукції та послуг фермерів, які мають право на застосування фіксованої компенсаційної ставки, по поставкам таких товарів та послуг платникам ПДВ, не може нараховуватися на ціну товарів та послуг, поставлених фермером, який застосовує фіксовану компенсаційну ставку, іншим фермерам, які також користується цією ж схемою, або неплатникам-податку. Натомість у таких випадках розмір ПДВ у витратах компенсується шляхом його включення до ціни товарів та послуг; відповідно, не є доцільним зазначення фіксованої компенсаційної ставки у накладній, оскільки покупець та одержувач товарів та послуг не матимуть можливості зменшити свої податкові зобов'язання на суму розміру ПДВ у витратах [19, с. 3605].

Спеціальна схема оподаткування ПДВ також передбачена і для послуг туристичних агентів. Суд ЄС по справі Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel постановив, що, по- перше, спеціальна схема оподаткування ПДВ послуг туристичних агентів може застосовуватися до постачальників послуг, які формально не виступають туристичними агентами, проте від власного імені в складі пакету послуг пропонують організацію подорожі за участю третіх осіб (наприклад, власники готелів пропонують гостям зустріч та транспортування до готелю), а по-друге, якщо частина послуг пакету надається постачальником, а частина - третіми особами, то спеціальна схема ПДВ застосовується тільки до послуг, наданих третіми особами [20, с. 6264].

Вивчивши практику Суду ЄС, можна вказати на той факт, що відшкодування ПДВ - ще одна сфера, в якій було прийнято низку важливих рішень для розвитку правового регулювання оподаткування ПДВ в Європейському Союзі. Так, Суд ЄС у справі Commission of the European Communities v. Kingdom of Spain [21, с. 1141] постановив, що невідшкодування ПДВ державою-членом особам-платникам податку, незареєстрованим на території Співтовариства, протягом строку в 6 місяців, встановленого п. 4 ст. 7 Тринадцятої Директиви 86/560, є порушенням цієї директиви.

Велика кількість справ, розглянутих Судом ЄС, стосується зловживань у сфері оподаткування ПДВ. Так, важливим кроком у визначення судової концепції зловживання в ЄС став Висновок Генерального адвоката Мадуро в справі Halifax (щодо ПДВ). У справі Halifax (британський) національний суд порушив питання про те, чи може бути обмежено право відрахування попередньо сплаченого ПДВ в ситуації, коли суб'єкт господарювання веде недобросовісну практику, на підставі доктрини зловживання правами або зловживання законом. Суд ЄС постановив, що особа, щодо якої законодавством ЄС надані різні переваги, може бути позбавлена їх, в разі якщо особа має своєю основною метою зловживання ними [22, с. 1681]. Проте такі випадки є винятковими, і зловживання виникають тоді, коли, незважаючи на формальне дотримання умов, передбачених діючими нормами і правилами ЄС, цілі, встановлені такими нормами і правилами, не досягаються, а у особи є намір отримати вигоду або переваг за допомогою штучного створення або сприяння виникненню умов для їх отримання [23, с. 11610].

Висновки. У становленні правового регулювання непрямого оподаткування в рамках Європейського Союзу важливу роль відіграють рішення Суду ЄС. Зокрема, роз'яснення Суду ЄС мали важливе значення для реалізації принципу податкової недискримінації на практиці, визначення місця поставки товарів з метою стягнення ПДВ, коригування податкових зобовязань платників ПДВ, закріплення фіксованої компенсаційної ставки,

оподаткування послуг туристичних агентів, відшкодування ПДВ, характеристики ведення недобросовісної практики на підставі доктрини зловживання правами або законом. Суд ЄС розвиває положення права ЄС та надає чітке їх тлумачення і роз'яснення, що обумовлює подальший розвиток правового регулювання у цій галузі.

Список використаних джерел

1. Consolidated version of the Treaty on European Union // Official Journal of the European Union. -- 2012. -- C 326. -- Pp. 13-45.

2. Нотин С. А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ) : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.14 / С. А. Нотин ; Московский государственный институт международных отношений (университет) МИД России. - М., 2003. - 198 с.

3. Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. - 1977. - L 145. - Pp. 1-40.

4. ECJ - Recent Developments in Value Added Tax / [Lang M., Pistone P., Schuch J. and others]. - Wien : Linde Verlag GmbH, 2014. - 384 p.

5. Consolidated version of the Treaty on the functioning of the European Union // Official Journal of the European Union. -- 2012. -- C 326. -- Pp. 47-390.

6. Case С-14/59 Fonderies de Pont-a-Mousson // European Court Reports. - 1959. - Pp. 216-235.

7. Joined cases 17/61 and 20/61 Klockner-Werke AG and Hoesch AG v High Authority of the European Coal and Steel Community // European Court Reports. - 1962. - Pp. 326-348.

8. Case 57/65 Alfons Lьtticke GmbH v Hauptzollamt Sarrelouis // European Court Reports. -- 1966.

— Pp. 205-212.

9. Case C-461/03 Gaston Schul Douane-expediteur BV v Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit // European Court Reports. -- 2005. -- Pp. 10513- 10551.

10. Case 26/62 NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos v Netherlands Inland Revenue Administration // European Court Reports. -- 1962. -- Pp. 1-16.

11. The Evolution of EU Law / ed. by P. Craig, G. de Burca. -- NY : Oxford University Press. -- 1999. -- 824 p.

12. Case 148/77 H. Hansen jun. & O. C. Balle GmbH & Co. v Hauptzollamt de Flensburg // European Court Reports. -- 1978. -- Pp. 1787-1810.

13. Case C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise // European Court Reports. - 1996. - Pp. 5339-5371.

14. Case C-58/04 Kohler // European Court Reports. - 2005. - Pp. 8233-8244.

15. Case C-245-04 EMAG // European Court Reports. - 2006. - Pp. 3247-3268.

16. Case C-111-05 Aktiebolaget NN v Skatteverket // European Court Reports. - 2007. - Pp. 27242748.

17. Case C-165-86 Leesportefeuille “Intiem” CV v. Staatssecretaris van Financien // European Court Reports. - 1988. - Pp. 1471-1472.

18. Case C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt Mьnchen III // European Court Reports. - 1991.

- Pp. 3795-3811.

19. Case C-45-95 Commission of the European Communities v. Italian Republic // European Court Reports. - 1997. - Pp. 3605-3606.

20. Joined cases C-308/96 and C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel // European Court Reports. - 1998. - Pp. 6248-6266.

21. Case C-503/03 Commission of the European Communities v. Kingdom of Spain // European Court Reports. - 2006. - Pp. 1122-1144.

22. Case C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise // European Court Reports. - 2006. - Pp. 16551684.

23. Case C-110/99 Emsland-Starke GmbH v Hauptzollamt Hamburg-Jonas // European Court Reports. - 2000. - Pp. 11595-11617.

Размещено на Allbest.ru