Механізм оподаткування інвестиційного прибутку податком на доходи фізичних осіб

Размещено на http://www.allbest.ru/

Механізм оподаткування інвестиційного прибутку податком на доходи фізичних осіб

Бєліцький І.С.

Анотація

У статті розглядаються проблемні питання правового механізму оподаткування інвестиційного прибутку податком на доходи фізичних осіб. Автор аналізує норми законодавства, що регулюють оподаткування інвестиційного прибутку та судову практику, що склалася через недостатність чіткості в такому регулюванні.

Ключові слова: інвестиційний прибуток, податок на доходи фізичних осіб.

Постановка проблеми. З кожним роком все більша кількість людей задумується щодо можливості інвестування. Проте, як і більшість можливих доходів фізичних осіб, така діяльність має певні податкові наслідки. Недосконала юридична техніка законодавця, та заплутаність нормативних актів, що регулюють дане питання, призводить до нечіткості правової кваліфікації дій, що пов'язані із інвестуванням, в цілях оподаткування.

Стан наукового дослідження. Оподаткування інвестиційного прибутку податком на доходи фізичних не достатньо ставало предметом наукових досліджень, проте частково згадується в роботах І.В. Шевчук, О.М. Десятнюк, В.П. Хомутенко, О.В. Остафіль.

Мета статті полягає у тому, щоб здійснити аналіз норм Податкового кодексу, які регулюють оподаткування інвестиційного прибутку, на предмет недоліків. Окреслити проблеми, які можуть виникнути у зв'язку із недосконалістю регулювання. Проаналізувати судову практику на предмет існуючих проблем. правовий оподаткування інвестиційний

Виклад основного матеріалу. Оподаткування доходів від операцій з інвестиційними активами визначаються пунктом 170.2 статті 170 Податкового кодексу.

Об'єктом оподаткування є "інвестиційний прибуток", що є позитивною різницею між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю. У випадку, якщо така різниця має від'ємне значення, виникає інвестиційний збиток. Сума інвестиційних прибутків та збитків за операціями здійсненими протягом календарного року вважається загальним річним фінансовим результатом.

Інвестиційним активом є пакет цінних паперів, деривативів, випущених одним емітентом. Незважаючи на те, що державні облігації України, що обслуговуються Національним банком України, є борговими цінними паперами, відповідно до пункту 165.1.52 статті 165 Податкового кодексу вони не включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Облік фінансового результату за інвестиційною діяльністю здійснюється окремо та зазначається в у рядку 01.04 податкової декларації про майновий стан і доходи, яку фізичні особи зобов'язані подавати до 1 травня наступного за звітним календарного року. Також платнику потрібно заповнити додаток 3 до даної декларації. Сплата податкових зобов'язань здійснюється протягом 10 днів після граничного строку подачі декларації.

Особою відповідальною за нарахування та сплату податку є платник податку (фізична особа) або податковий агент (професійний торговець цінними паперами, включаючи банк, з метою визначення об'єкта оподаткування під час виплати платнику податку доходу за придбані у нього інвестиційні активи), який під час кожного нарахування платнику інвестиційного прибутку нараховує (утримує) податок за ставкою 15 (20)%, та сплачує (перераховує) утриманий податок до бюджету під час кожного нарахування такого доходу. Нарахування та сплату податку, податковий агент здійснює відповідно до Наказу Мінфіну України від 22.11.2011 р. № 1484 та Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.11.2011 р. № 1689 "Про затвердження Методики визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента".

Проте виконання податкового обов'язку податковим агентом не звільняє платника податку від обов'язку декларування загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами.

До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Збитками в даному випадку є витрати, понесені особою на придбання інвестиційного активу. Крім того, від доходу, отриманого за операціями з цінними паперами або деривативами, віднімаються суми додаткових фактично сплачених витрат, що відповідно до законодавства здійснюються у зв'язку з отриманням такого доходу, а саме:

- винагорода (комісія) торговцю цінними паперами;

- біржовий збір відповідно до тарифів, затверджених фондовою біржею;

- вартість депозитарних послуг та/або послуг реєстроутри- мувача, затверджених відповідно депозитарною установою або реєстроутримувачем (уся сума таких витрат, здійснених у розрахунковому періоді);

- вартість банківських послуг, сплачених у зв'язку із здійсненням операцій з цінними паперами за тарифами, затвердженими банківською установою (уся сума таких витрат, здійснених у розрахунковому періоді).

Визначення інвестиційного прибутку є алгебраїчною дією віднімання від ціни продажу інвестиційного активу ціну купівлі такого активу.

До операцій з продажу інвестиційного активу в цілях формування інвестиційного прибутку Податковий кодекс прирівнює операції з:

- обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;

- зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку;

- повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента. При цьому повинна бути проведена оцінка вартості майна, відповідно до Національного стандарту № 1 "Загальні засади оцінки майна і майнових прав", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10 вересня 2003 року № 1440 та Національного стандарту № 2 "Оцінка нерухомого майна", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 2004 року № 1442.

Під придбанням Податковий кодекс розуміє також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. Якщо продаж частки здійснюється за ціною, що дорівнює внеску до статутного капіталу - обов'язок зі сплати податку на доходи фізичних осіб в даному випадку не виникає. З такою позицією погоджується Вищий адміністративний суд України [2].

Внесок до статутного капіталу може здійснюватись внесенням майна. Розрахунок інвестиційного збитку в такому випадку буде здійснюватись за ціною, за якою майно вноситься до статутного капіталу. Податковий орган може використовувати ціну майна, за якою фізична особа таке майно придбала, що є неправомірним. Для розрахунку інвестиційного збитку використанню підлягає вартість майна, внесеного до статутного капіталу, зазначеної у статуті підприємства та Акті оцінки та приймання-передачі майна [3].

Якщо інвестиційний актив був подарований або успадкований, то він вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв'язку з таким даруванням чи успадкуванням. У випадку продажу такого активу попередньо визначена вартість буде впливати на суму отриманого інвестиційного прибутку. Від ціни продажу віднімається вартість державного мита та сплаченого ПДФО. Отриману суму інвестиційного прибутку додаємо до загального фінансового результату з інвестиційними активами та оподатковуємо як інвестиційний прибуток. В даному випадку вбачається подвійне оподаткування інвестиційного активу: спочатку вартість успадкованого або подарованого майна, яке перейшло у власність платника податку. При продажі такого активу платник податку знову сплачує податок на доходи фізичних осіб з вартості такого активу, зменшену на суму попередньо сплаченого податку.

Інвестиційний прибуток за операціями з деривативами розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку за операціями з деривативами (похідними інструментами), включаючи отримані суми періодичних або разових виплат, передбачених умовами контрактів (договорів) та документально підтвердженою сумою, сплаченою платником податку іншій стороні такого контракту (договору) з деривативами (похідними інструментами), в тому числі сплаченими сумами періодичних або разових виплат, які передбачені умовами контракту (договору).

Для обчислення інвестиційного прибутку використовується значення вартості купівлі інвестиційного активу та продажу цього ж інвестиційного активу, що є документально підтвердженими. Відповідним підтвердженням є договори купівлі-продажу цінних паперів, виписки зберігачів під кожне замовлення, завірені печатками зберігачів, акти приймання-передачі цінних паперів, касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.

Документальним підтвердженням (первинним документом) доходів та витрат за операціями з інвестиційними активами, укладеними в електронній формі на фондовій біржі для клієнтів - учасників фондової біржі, визнається звіт торговця цінними паперами (брокера), який формується на базі біржового звіту та договору на брокерське обслуговування, а також актами про виконання замовлень за брокерськими договорами.

Біржові договори, укладені в електронній формі, є первинними документами, їх доказову силу не можна заперечувати виключно на підставі того, що вони мають електронну форму, як це зазначено в статті 8 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг". Доказом існування кожної окремо взятої угоди є рядок з Виписки з реєстру угод, який (рядок) відповідає відповідним рядкам з виписки про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах щодо руху коштів та цінних паперів [4].

Слід зазначити, що податковий орган вкрай критично відноситься до використання векселів, як засобу платежу в цілях обрахування загального фінансового результату. В основному контролюючий орган без наявних на те підстав надсилає податкове повідомлення рішення з нарахованими податковими зобов'язаннями, зазначаючи, що платник податку не підтвердив витрати, понесені у зв'язку із придбанням інвестиційного активу. Така дія податкового органу є протиправною та не відповідає чинному законодавству.

Визначення векселю передбачене статтею 14 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок", яка визначає його як цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Статтею 4 Закону України "Про обіг векселів в Україні" передбачено, що видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.

Відповідно до ч. 1 ст. 1087 Цивільного кодексу розрахунки за участю фізичних осіб, у тому числі нерезидентів, не пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді.

Положення пункту 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затвердженої постановою Правління НБУ від 21.01.2004р. № 22 безготівкові розрахунки - це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунок отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.

Відповідно до пункту 3 статті 341 Господарського кодексу України безготівкові розрахунки можуть здійснюватися у формі платіжних доручень, платіжних вимог, вимог-доручень, векселів, чеків, банківських платіжних карток та інших дебетових і кредитових платіжних інструментів, що застосовуються у міжнародній банківській практиці.

Згідно пункту 8.1 Положення про порядок здійснення банками операцій векселями в національній валюті на території України, яка затверджена постановою Правління Національного банку України від 16 грудня 2002 року № 508, оформлення заборгованості векселями є розрахунковою операцією.

Витрати на купівлю інвестиційного активу повинні використовуватись у звітному періоді, коли був виданий вексель. Вищий адміністративний суд обґрунтовує це тим, що грошове зобов'язання за векселем та зобов'язання з оплати купівлі інвестиційного активу - це різні за своєю природою зобов'язання [5]. Відповідно до частини 3 статті 4 Закону України "Про обіг векселів в Україні" у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Судова практика свідчить, що крім векселів, контролюючий орган в деяких випадках не вважає розписку за правомірне підтвердження придбання інвестиційного активу. На підставі цього не враховує витрати, понесені платником податків на придбання активу, що значно збільшує податкові зобов'язання останнього. Проте Вищий адміністративний суд, посилаючись на статтю 525 Цивільного кодексу, де зазначається про обов'язок кредитора, на вимогу боржника видати йому розписку про одержання виконання частково або в повному обсязі, вважає, що наявність розписки у боржника підтверджує виконання ним свого обов'язку [6].

Таким чином, розписка про одержання продавцем коштів від позивача є борговим документом, що належним чином засвідчує факт оплати особою придбаних ним корпоративних прав, а відтак слугує документальним підтвердженням витрат позивача, понесених у зв'язку з придбанням спірного інвестиційного активу. Така умова діє, у випадку, коли покупець і продавець інвестиційного активу - фізичні особи.

Одним із доводів податкового органу, про неможливість підтвердження витрат розпискою є відсутність нотаріального посвідчення. Проте суди аргументовано стверджують про відсутність відповідних законодавчих приписів щодо обов'язковості нотаріального посвідчення розписки [7]. Проте необхідно пам'ятати, що не посвідчена розписка є діючою, якщо сторони не пред'являють претензії один до одного. В іншому випадку нотаріальне посвідчення або присутність під час складання свідків та їх підпис є бажаними умовами.

Проблемним є питання розрахунку інвестиційного прибутку на основі операцій купівлі/продажу інвестиційного активу взаємозаліком зустрічних однорідних зобов'язань. Контролюючий орган не завжди вважає акти такого зарахування належним підтвердженням понесених платником податків витрат. Проте суди стають на бік платника в таких випадках, не погоджуючись з висновками контролюючих органів [8]. Необхідно також пам'ятати про належним чином оформлені акти прийому-передачі за договорами про передачу корпоративних прав, адже податковий орган вправі доводити безтоварність операцій, що в результаті також призведе до неврахування витрат та значно збільшить суму податкових зобов'язань.

Якщо документи на підтвердження інвестиційного прибутку були витребувані представником контролюючого органу під час перевірки, то відповідно до пункту 85.8 статті 85 Податкового кодексу вони повинні бути засвідчені підписом платника податків та його печаткою (за наявності). Через невдалу конструкцію норми та відсутність уточненого порядку засвідчення копій документів податковий орган може не прийняти подані платником податків копії документів, вважаючи їх невірно засвідченими. Суди наголошують на тому, що жодною нормою чинного законодавства України не встановлено порядку засвідчення копій документів фізичними особами, обов'язковості такого засвідчення та юридичної сили засвідченої фізичною особою копії. Податковим кодексом також не встановлено обов'язку засвідчення копій документів та подання їх оригіналів фізичною особою, права контролюючого органу на відхилення незасвідчених копій тощо. Суди підтримують думку, що дії податкового органу з відхилення незасвідчених копій документів є протиправними [9].

Крім того, законодавством України не передбачено, що при визначенні інвестиційного доходу необхідно обчислювати витрати з врахуванням індексу інфляції та відповідної зміни вартості активів юридичної особи. ВАСУ цілком правильно вважає, що платник податку повинен розраховувати дохід за сумою, зазначеною в первинних документах, та не застосовувати до неї індекс інфляції [10].

Якщо протягом звітного періоду платником податку понесені (нараховані) витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів та деривативів, що мають ознаки фіктивності, встановлені Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.

Цінні папери вважаються такими, що мають ознаки фіктивності, якщо емітент внесений до Переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності. Внесенням емітентів до даного переліку займається Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку, відповідно до порядку, встановленого в Положенні про встановлення ознак фіктивності емітентів цінних паперів та включення таких емітентів до переліку (списку) емітентів, що мають ознаки фіктивності (Рішення Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 14.10.2014 № 1360). Такий порядок передбачає, що у випадку встановлення відповідності емітента трьом із десяти ознак фіктивності, передбачених пунктом 4 вищезазначеного Положення Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку та/або Державна фіскальна служба в межах компетенції проводять перевірку щодо відповідності емітента іншим критеріям фіктивності. За результатами такої перевірки, у разі відповідності емітента трьом або більше критеріям, визначеним у пункті 4 цього Положення, на підставі відповідного спільного рішення Комісії та ДФС, емітент включається до Переліку як такий, що має ознаки фіктивності.

Із системного аналізу норм Податкового кодексу та судової практики слідує, що об'єкт оподаткування виникає у платника податків лише при подальшому відчуженні такого інвестиційного активу і тоді до інвестиційного прибутку, отриманого від такого відчуження, виходячи з положень пункту 170.2.2 статті 170 Податкового кодексу, враховується вартість інвестиційного активу, виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.

За результатами календарного року додаванням усіх інвестиційних прибутків та збитків визначається загальний фінансовий результат. Фінансовий результат за операціями з цінними паперами чи деривативами визначається платником податку самостійно. Якщо операції були здійснені за допомогою професійного торговця, і податкові зобов'язання вже були сплачені, то платник податку враховує даний факт при визначенні загального фінансового результату та нарахуванню за ним податкових зобов'язань.

При цьому платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами чи деривативами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з цінними паперами чи деривативами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Для цілей оподаткування, цінні папери чи деривативи визнаються такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, за дотримання одночасно трьох умов:

а) цінні папери допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;

б) ціни цінних паперів (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, встановлених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;

в) інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну цінного папера або результати котирування) цінних паперів обов'язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, а також може публікуватися в засобах масової інформації (зокрема електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами.

У випадку, якщо договір купівлі-продажу інвестиційного активу укладений у звітному році, а кошти від продажу інвестиційного активу фактично надійдуть у наступному році, то платник податку повинен задекларувати дохід в вигляді інвестиційного прибутку за підсумками року, в якому фактично отриманий такий дохід та у відповідних випадках, сплатити податок на доходи фізичних осіб за ставками 15 (20)%, визначеними пункті 167.1 статті 167 Податкового кодексу.

Податковий кодекс передбачає ряд підстав, коли у платника податків виникає інвестиційний збиток, проте для розрахунку загального фінансового результату він не враховується:

- інвестиційний збиток, що виникає внаслідок продажу платником податку пакету цінних паперів (корпоративні права) чи деривативів пов'язаним з ним особам.

- інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або передачі у спадщину.

- інвестиційний збиток, який виникає внаслідок продажу платником податку протягом звітного (податкового) року інвестиційного активу за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбаває опціон на такий викуп.

Крім того, не враховуються під час визначення загального фінансового результату інвестиційний збиток, якщо було здійснено купівлю ідентичного інвестиційного активу у визначені пунктом 170.2.4 статті 170 Податкового кодексу строки. Строком визначено 30 днів до та після продажу інвестиційного активу, за яким виник збиток. Виходячи із визначення ідентичного цінного паперу, платник податку при купівлі інвестиційного активу в того ж емітенту, за цінними паперами якого у платника виник збиток, такий збиток не враховується при визначенні загального фінансового результату.

Інвестиційний збиток, що виник внаслідок продажу інвестиційного активу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами, а вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче, ніж ціна проданого пакета, у випадку, якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, а також протягом наступних 30 календарних днів з дня такого продажу платник податку придбаває пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів.

Крім того, відповідно до пункту 170.2.5 статті 170 Податкового кодексу у випадку, коли платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного (податкового) року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному звітному (податковому) році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визначається на рівні ціни проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання таких двох пакетів.

Вищезазначені правила щодо купівлі ідентичного інвестиційного активу не застосовуються у випадку придбання або продажу цінних паперів та деривативів, що здійснюються на фондовій біржі; придбання або продажу пакета акцій розміром понад 25% статутного капіталу емітента, викупу акцій емітентом, у тому числі на вимогу власника акцій; придбання емісійних цінних паперів у процесі їх приватного розміщення; придбання або продажу цінних паперів, які відповідно до вимог законодавства не можуть перебувати в обігу на фондовій біржі.

Платник податку визначає загальний фінансовий результат, якщо він має додатне значення, такий результат вважається загальним оподаткованим доходом і підлягає оподаткуванню.

Відповідно до положення пункту 170.2.8 статті 170 Податкового кодексу до загального оподаткованого доходу не включається:

- дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суми мінімальної заробітної плати помноженої на коефіцієнт 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.

- сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону, а також сума доходу, отриманого таким платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними статтею 121 Земельного кодексу України залежно від їх призначення, та майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації.

Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.

Після обрахування загального річного фінансового результату, необхідно обрахувати базу оподаткування в цілях застосування диференційованих ставок 15% та 20% в залежності від величини доходу. Важливо розуміти, що дохід є річним, тому для відокремлення сум доходу в цілях застосування різних ставок використовуємо 120 мінімальних заробітних плат, що також зазначено в пункті 8 розділу IV Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої Наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.12.2013 № 79.

У відповідності до пункту 170.2.6 статті 170 Податкового кодексу позитивне значення річного фінансового результату включається до загального річного доходу фізичної особи. Саме тому при визначенні потрібної ставки потрібно включати заробітну плату та інші доходи (за наявності), і тільки потім визначати, чи загальна сума доходів перевищила суму в 120 мінімальних заробітних плат.

Література