Практика исчисления и взимания налога на доходы физических лиц в Российской Федерации

Регистры бухгалтерского учета ежемесячно распечатываются и подписываются, пронумеровываются и сшиваются. Это позволяет хранить документы в порядке и при необходимости можно быстро найти нужный документ.

Разработанный в ООО "ГРАНДТРАНС" график документооборота четко выполняется. Сроки движения документов соблюдаются. График составления и предоставления финансовой отчетности не нарушается.

Для обеспечения достоверных данных бухгалтерского и налогового учета, а также бухгалтерской финансовой и налоговой отчетности ООО "ГРАНДТРАНС" проводит инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Инвентаризация имущества и обязательств проводится в соответствии с действующим законодательством. Инвентаризация основных средств проводится один раз в год.

На предприятии ООО "ГРАНДТРАНС" учет личного состава работников ведет отдел кадров, который предоставляет первичные документы для начисления заработной платы в бухгалтерию предприятия, т.е. расчетному бухгалтеру по оплате труда. Всего на предприятии работают 345 человек. Средняя заработная плата составляет 35 500 рублей в месяц.

В соответствии с Уставом и должностной инструкцией, Генеральный директор предприятия относится к категории руководителей, принимается на работу и увольняется с нее решением общего собрания учредителей.

Сведения об организации ООО "ГРАНДТРАНС" представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Сведения об организации.

Организация	ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ГРАНТРАНС"
Краткое наименование	ООО "ГРАНДТРАНС"
Государственная регистрация	16 сентября 2005 года
ИНН/КПП	7723880963 / 772301001
Юридический адрес	109369, город Москва, улица Перерва, дом 35-А
Телефон	+7 (495) 348-64-07, 349-85-54
Банк	ОАО "АЛЬФА БАНК" город Москва
Расчетный счет	Р/с № 40702810400000041054
Кор.счет	К/с № 30101810100000000716
БИК	БИК 044525716
ОКВЭД	50.20; 50.10
ОГРН	1127746615765
ОКФС	16
ОКАТО	45277553000
ОКОПФ	65
Вид деятельности	Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств, Торговля транспортными средствами, Прокат автомобилей.
Постановка на учет	Инспекция ФНС России №23 по городу Москве - Юго-восточный административный округ
ФИО Главного бухгалтера	Рудковкая Ганна Николаевна
ФИО Генерального директора	Инжеватов Владлен Ефимович

Учет расчетов с персоналом по оплате труда является сложным и трудоемким участком работы бухгалтерии и связан с правильным и своевременным начислением заработной платы, распределением сумм начисленной заработной платы по направлениям затрат, разграничениям выплат, включаемых в себестоимость продукции (работ услуг), и выплат возмещаемых за счет других соответствующих источников.

В ООО "ГРАНДТРАНС" в соответствии с Трудовым Кодексом Российской Федерации заработная плата выплачивается 10 и 25 числа каждого месяца (25 - за первую половину месяца, 10 - за вторую половину месяца).

В ООО "ГРАНДТРАНС" установлена повременно-премиальная форма система оплаты труда.

Сумма оплаты труда (заработная плата, премии, вознаграждения по итогам работы за год и др.), причитающиеся работникам в ООО "ГРАНДТРАНС" учитываются по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и дебету счета 20 "Основное производство".

Начисление и распределение заработной платы осуществляется на основе первичных учетных документов. В анализируемой организации это табель учета рабочего времени форма Т-13.

Операции по начислению оплаты труда в ООО "ГРАНДТРАНС" оформляются следующей проводкой Д20 К70.

В организации выплаты работникам производятся путем перечисления на пластиковые банковские карточки. Выплата заработной платы и других видов оплаты труда отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет".

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому сотруднику организации.

В ООО "ГРАНДТРАНС" системой оплаты труда предусмотрены премии сотрудникам по итогам работы за месяц, установленные "Положением о премировании". Так сотрудники могут быть премированы за своевременное и качественное выполнение должностных обязанностей, аккуратное обращение с оборудованием, соблюдение трудовой дисциплины, содержание рабочего места и места отдыха в надлежащем виде и другие моменты, в зависимости от подразделения и занимаемой должности.

Выплачиваются премии одновременно с заработной платой за отработанное время и включаются в средний заработок для оплаты ежегодных отпусков и других случаях предусмотренных законодательством РФ.

В соответствии с ТК РФ работникам ООО "ГРАНДТРАНС" предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Согласно ТК РФ работникам должен предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск в календарных днях, продолжительность которого должна составлять 28 календарных дней.

Кроме начисления и выплаты заработной платы, на этом участке бухгалтерия должна производить удержания из начисленной заработной платы работников.

В первую очередь это обязательные удержания, предусмотренные законодательством РФ. К ним относят налог на доходы физических лиц, которые регулируются главой 23 Налогового кодекса РФ, и удержания по исполнительным листам (алименты на содержание детей, родителей и тд.). Так же из заработной платы производят удержания по инициативе администрации организации. К этим удержаниям относятся: удержания, за причиненный материальный ущерб; допущенный брак; своевременно не возвращенные подотчетные суммы; своевременно не погашенные займы и др.

2.2 Анализ практики исчисления и уплаты НДФЛ на предприятии

Предприятие ООО "ГРАНДТРАНС" как налоговый агент:

- ведет учет доходов, облагаемых налогом, каждого физического лица;

- рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет суммы налога;

- извещает налоговый орган о том, что у какого-либо работника налог не был удержан;

- по окончании календарного года представляет в налоговую инспекцию документы, позволяющие контролировать расчет и уплату налога.

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица - налоговые резиденты РФ, а также граждане, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами - нерезиденты.

На предприятии ООО "ГРАНДТРАНС" работают только резиденты.

К доходам, полученным в денежной форме, относятся:

- заработная плата;

- премии и вознаграждения;

- материальная помощь.

Сюда же можно отнести и дивиденды, которые фирма может выплачивать как своим сотрудникам, так и гражданам, которые не работают в организации.

К доходам, полученным в натуральной форме, относятся:

- оплата за работника товаров (работ, услуг);

- выдача работникам товаров (выполнение для них работ или оказание работникам услуг) на безвозмездной основе, то есть бесплатно;

- оплата труда в натуральной форме.

Выплачивая работникам доходы, организация ООО "ГРАНДТРАНС" обязана удержать налог на доходы и перечислить его сумму в бюджет. В данном случае организация выступает в роли налогового агента.

Исключением является доход в виде материальной выгоды. В данном случае налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу либо поручает сделать это организации на основании нотариальной доверенности.

В большинстве случаев налог исчисляется по ставке 13 процентов. Для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки. По этим ставкам облагаются доходы, полученные:

- в виде дивидендов (налог удерживается по ставке 9%);

- в виде материальной выгоды, которая возникает при получении работником от организации займа или ссуды, кроме займов на строительство или покупку жилья на территории России (налог удерживается по ставке 35%);

Организация ООО "ГРАНДТРАНС" может уменьшить доход работника только на стандартные, а также имущественные налоговые вычеты. Социальные и профессиональные вычеты работник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Для получения разрешения налогового органа на имущественный налоговый вычет необходимо представить в налоговую инспекцию по месту жительства документы о приобретении или строительстве жилого дома, квартиры или доли в них, платёжные документы и заявление о выдаче уведомления для получения имущественного налогового вычета по месту работы. Форма заявления законодательно не установлена.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета только у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Независимо от того, в каком месяце налогового периода налогоплательщик получил уведомление из налогового органа, бухгалтерия должна предоставить ему вычет за весь календарный год, в котором возникло право на вычет. В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, то налогоплательщик может вновь обратиться в следующем году в налоговый орган за получением нового уведомления. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Бухгалтерский учет операций, связанных с налогом на доходы физических лиц на предприятии ООО "ГРАНДТРАНС", осуществляется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

Начисленные суммы НДФЛ отражаются записью по дебету счетов расчетов с персоналом (70, 75, 76) и кредиту счета 68-1.

При фактическом перечислении начисленного налога в бюджет на сумму платежа производится списание учтенных на счете 68-1 сумм удержанного налога : Д 68-1 - К 51 "Расчетные счета".

Суммы начисленных пеней и штрафа за нарушение законодательства о налоге на доходы физических лиц в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68-1

В бухгалтерском учете ООО "ГРАНДТРАНС" начисление налога на доходы физических лиц отражается следующими проводками:

Таблица 2.

Корреспонденция счетов по учету НДФЛ.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1.	Начислена заработная плата за июль 2013 г Иванову С.П.	32 000	20	70
2.	Удержан НДФЛ за июль 2013 г	4 160,00	70	68-1
3.	Перечислена заработная плата за июль 2013 г на карточку в банк	27 840	70	51
4.	Перечислена сумма НДФЛ за июль 2013 г в бюджет	4 160,00	68-1	51

Рассмотрим порядок удержания НДФЛ на примере работницы ООО "ГРАНДТРАНС" Самойловой Ирины Николаевны. Самойлова И.Н. работает на предприятии с 2010 года в качестве начальника отдела кадров. Имеет одного ребенка в возрасте 10 лет. Должностной оклад 35 000 рублей.

За февраль 2013 года Самойловой И.Н. начислена заработная плата в сумме 35000,00 рублей.

В феврале Самойловой И.Н. в соответствии с ее заявлением предоставляется стандартный налоговый вычет: на ребенка - 1400,00 рублей. Совокупный доход с начала года не превышает допустимых размеров и позволяет ей предоставить налоговые вычеты.

Налогооблагаемый доход за расчетный месяц февраль составил:

35 000 - 1400 = 33 600 рублей

Сумма удержанного налога составила

33 600*13%=4 368 рублей

Сумма заработной платы к выдаче - перечислению на карточку

35 000 - 4 368= 30 632 рубля.

Налоговый вычет на ребенка в размере 1400 рублей будет применяться для Самойловой И.Н. до августа месяца 2013 года, т.к. порог вычета 280 000 рублей, будет достигнут в августе 2013 года.

ООО "ГРАНДТРАНС" является налоговым агентов вследствие чего НДФЛ, который удерживается из дохода сотрудников, и рассчитывается в таком порядке:

· определяются доходы, являющиеся объектом обложения НДФЛ;

· определяется ставка НДФЛ по каждому из видов доходов;

· определяется наличие и размер доходов, не облагаемых НДФЛ;

· проверяется возможность применения налоговых вычетов по НДФЛ;

· рассчитывается сумма налога, которую нужно удержать и перечислить в бюджет.

Налоговые вычеты в ООО "ГРАНДТРАНС" предоставляются на основании письменного заявления работника, а также предоставления документов подтверждающих право на применение этих вычетов. В 2012 году применялись вычеты на детей и имущественные вычеты.

Как налоговый агент, организация ООО "ГРАНДТРАНС" должна перечислить НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Если доход выплачивается в натуральной форме, то налог необходимо перечислить не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

За налоговый период 2012 года работники предприятия ООО "ГРАНДТРАНС" получили доходы на сумму 101 605 тысяч рублей;

Сумма предоставленных вычетов составила 3 600 тысяч рублей;

Общая сумма налогооблагаемого дохода - 98 005 тысяч рублей;

Общая сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная - 12 740 тысяч рублей;

Общая сумма НДФЛ, перечисленная в бюджет 12 740 тысяч рублей.

Анализ практики исчисления и уплаты НДФЛ в организации ООО "ГРАНДТРАНС" позволил сделать вывод, что, несмотря на финансовый кризис в Российской Федерации, все налоговые платежи по НДФЛ перечислены в бюджет в установленные сроки и в полном объеме. На исследуемом предприятии финансовое состояние вполне удовлетворительное. В 2012 году по сравнению с 2011 годом увеличилось количество работников предприятия, в связи, с чем возрос фонд оплаты труда, и вследствие этого увеличились налоговые отчисления по НДФЛ в бюджет Российской Федерации.

2.3 Проблемы налогообложения физических лиц по НДФЛ

В настоящее время существует множество проблем при взимании и уплате налога на доходы физических лиц на предприятиях Российской Федерации.

Одной из главных является проблемы определения объекта налогообложения по НДФЛ. В ст. 209 НК РФ обозначен объекта налогообложения, но, не смотря на это, возникают недопонимания.

На основании ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для резидентов признается любой доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для нерезидентов - только доход, полученный на территории России.

При этом в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ устанавливаются только особенности определения дохода как объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Само определение данного понятия содержится в ст.41 НК РФ.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налоговый Кодекс Российской Федерации.

Таким образом, основным критерием для отнесения тех или иных поступлений в адрес налогоплательщика является критерий их экономической выгодности. Однако определения понятия "выгода" в налоговом законодательстве не содержится.

Учитывая, что данное понятие является оценочным и может иметь различные толкования, то выбранный законодателем способ определения дохода через экономическую выгоду является не совсем удачным. В словарях можно встретить следующие определения понятия "выгода" Сердюкова А.Э. Современный толковый налоговый словарь / Под ред..- М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво», 2009.:

1. Выгода - прибыль, польза, извлекаемая из чего-нибудь, преимущество, интерес (чаще материальный).

2. Выгода - получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли.

Принимая во внимание вышеуказанные определения можно прийти к выводу, что экономическая выгода подразумевает под собой превышение сумм, поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы. Однако, исходя из статей главы 23 НК РФ, можно сделать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в НК РФ.

Признавая доходом все поступления в адрес налогоплательщика, можно прийти к выводу, что доходом являются также денежные средства, получаемые налогоплательщиком на началах возвратности и срочности, в том числе по договорам займа и кредитным договорам, а также получаемые для исполнения поручения третьего лица, суммы убытков и возмещения имущественного ущерба, задолженности налогоплательщика по истечении срока исковой давности и другие, которые фактически не должны признаваться доходом.

Ст. 217 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данный перечень является единым и подлежит применению на всей территории РФ как в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, так и в отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает. Однако и в этом случае возникают разногласия в понимании. Так, например, спорной является ситуация возникающая в связи с задержкой выплаты заработной платы работодателем. В соответствии со статьей 236 Трудового Кодекса работодатель обязан выплатить проценты при задержке зарплаты. При этом существует проблема налогообложения данных процентов.

Таким образом, подобная неоднозначность и нечеткость законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц ведет к различной трактовке отнесения тех или иных сумм к объекту налогообложения налогом на доходы физических лиц, что в результате приводит к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, злоупотреблениям со стороны налоговых органов и, как следствие, нарушению прав налогоплательщиков.

Существует также еще одна проблема налогообложения физических лиц на предприятии ООО "ГРАНДТРАНС". Она заключается в том, что бухгалтерия предприятия часто выдает сотрудникам подотчет авансовые суммы, которые должны быть использованы на хозяйственные расходы и командировки. Неиспользованный аванс подлежит возврату в кассу. Но, случается такая ситуация, что сотрудник задерживает возврат неиспользованного аванса или расходует его на другие цели.

Бухгалтер по расчетам по оплате труда должен начислить данную сумму неиспользованного аванса в доход и удержать НДФЛ по соответствующей ставке. Но, по ряду субъективных причин, удержание не происходит и нарушается налоговое законодательство по НДФЛ. Данная проблема существует не только на исследуемом предприятии.

Существует также еще одна проблема по исчислению и уплате НДФЛ на предприятии ООО "ГРАНДТРАНС". Бухгалтер по оплате труда использует в своей работе новую программу 1С Бухгалтерия, версия 8.2. Дело в том, что при вводе сотрудника заполняется приказ о приеме на работу и указываются сведения о работнике для применения налоговых вычетов. Программа сама удерживает НДФЛ с учетом введенных данных.

Но, за время работы на предприятии, сведения о работнике имеют тенденцию изменяться. В связи с замужеством у женщин изменяется фамилия, рождаются дети и прочее. Для того, чтобы правильно исчислялся налог и применялись вычеты, согласно изменениям, надо вновь вводить уже работающего сотрудника, иначе вычеты не начисляются. Это процедура занимает много времени у бухгалтера и требует определенной настройки программы. Эта проблема технического характера данного программного продукта.

Для решения проблемы необходимо нанимать опытного программиста, либо обучить расчетного бухгалтера основам программирования и настройки и модификации программных продуктов.

Выводы: Объектом исследования в данной работе выступает действующее предприятие ООО "ГРАНДТРАНС", которое является юридическим лицо и коммерческой организаций. Основной вид деятельности - торговля автотранспортными средствами и оказания транспортных услуг юридическим и физическим лицам.

Проведенный анализ практики исчисления и взимания НДФЛ на предприятии показал, что система бухгалтерского и налогового учета расчетов с бюджетом по НДФЛ соответствует требованиям действующего законодательства. Но, к сожалению, на исследуемом предприятии имеются небольшие проблемы по исчислению НДФЛ.

Несмотря на выявленные проблемы, данные бухгалтерского и налогового учета позволяют формировать бухгалтерскую отчетность в соответствии с установленными требованиями. Показатели отчетности организации ООО "ГРАНДТРАНС" подтверждаются данными бухгалтерского и налогового учета, представленными в учетных налоговых регистрах по НДФЛ.



3. Предложения по совершенствованию практики исчисления и взимания НДФЛ на предприятии ООО "ГРАНДТРАНС"

3.1 Необходимость налогового регулирования доходов физических лиц

Международный опыт функционирования налоговых систем государств с развитой экономикой подтверждает, что наиболее крупной доходной статьей зарубежных бюджетов является подоходный налог с населения, уплачиваемый по прогрессивной шкале.

Его влияние на реальный уровень жизни физических лиц и выравнивание их доходов имеет важное экономическое и социальное значение. Нерешенные на протяжении многих лет проблемы функционирования налоговой системы явились следствием проводимой в нашей стране налоговой политики, носящей ярко выраженный фискальный характер. В этой связи особую актуальность и значимость приобретает исследование современной государственной политики налогообложения доходов физических лиц в России.

В современных условиях кризиса возрастает роль и значение налогов, как одного из инструментов регулирования рыночной экономики и стимулирования развития предпринимательской деятельности, главного источника наполнения доходов бюджетов страны, регионов, механизма перераспределения доходов физических лиц, инструмента стимулирования и развития приоритетных отраслей хозяйства.

Возникновение налогов обусловлено объективными экономическими и социальными условиями развития общественного воспроизводства, необходимостью концентрации достаточных финансовых ресурсов для функционирования государства как политической надстройки, стоящей над обществом.

Анализ современной системы налогов позволил сделать следующий вывод, что налог есть категория многоаспектная, носящая в себе не только правовое или экономическое, но и социальное значение. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств, предназначенные для реализации экономической и социальной политики государства.

Являясь политико-правовым субъектом, проводя соответствующую финансовую политику, государство устанавливает наиболее приемлемые для конкретных экономических условий формы организации налоговых отношений, группируя их в систему.

В своей деятельности государство, во-первых, выступает регулятором общественных отношений, обеспечивающих издание законодательных актов, а также создание организационных и распорядительных структур, призванных защищать и развивать экономические и социальные устои общества, мобилизация средств, для содержания которых, осуществляется посредством взимания налогов. Во-вторых, государство должно максимально обеспечивать эффективное развитие общества, что создает возможность использования налогов в качестве инструмента косвенного стабилизационного воздействия на экономическую, социальную и политическую ситуации в целях ее качественного улучшения.

Налоговая политика, являясь надстроечной категорией, обусловлена экономическими отношениями, сложившимися в обществе. Она выступает составной частью финансовой политики и оказывает серьезное воздействие на социально-экономическое развитие страны. Это влияние может быть различно: в одних случаях посредством проведения политических мероприятий могут создаваться благоприятные условия для развития экономики, в других - происходит ее торможение.

Налоги, будучи экономической категорией и являясь специфическим инструментом реализации политики государства в его взаимодействии с налогоплательщиками, призваны, как обеспечивать доходы бюджета, так и регулировать экономику в целом. Отсюда, вытекает наиболее полное внутреннее содержание налоговых отношений, подчеркивающее их тройственный характер (правовой, экономический, социальный) и общественное предназначение, проявляющееся через две функции: фискальную и регулирующую.

Наиболее существенное влияние на социально-экономическое развитие страны, повышение реального уровня жизни населения государство оказывает посредством проведения налоговой политики и установления соответствующей ей налоговой системы, которые трансформируются в зависимости от экономических, социальных и политических процессов, происходящих в обществе.

Основными причинами низкого удельного веса налога на доходы физических лиц в России следует считать исторически сложившуюся тенденцию получения большинством населения низких доходов, зависящую, главным образом, от уровня развития экономики страны; небольшого удельного веса заработной платы в издержках производства; сокрытия официально выплачиваемой заработной платы; искусственного сдерживания тарифных ставок, должностных окладов и доплат в организациях, находящимся на бюджетном финансировании.

Существенное влияние на объем поступления данного налога оказывает снижение количества налогоплательщиков - физических лиц, зависящее от естественной депопуляции населения; падения рождаемости, увеличения смертности, старения нации, роста численности одиноких родителей и отсутствия миграционного прироста, требующее кардинального пересмотра и координации курса экологической, демографической, социальной и миграционной политики, с проводимым курсом экономической, в т.ч. налоговой политики, направленном на достижение эффективности налогообложения, и переноса, в конечном итоге, центра тяжести налоговой нагрузки и юридических и физических лиц, по аналогии с экономически развитыми государствами.

Очевидно, что прежде чем менять приоритеты налоговой политики и увеличивать "налоговый пресс" на граждан, необходимо решить вопрос увеличения доходов населения.

Без этого все попытки изменить структуру налогов будут бессмысленны. Но объемы оплаты труда могут радикально измениться только тогда, когда будет усовершенствовано налогообложение в сторону снижения ставок.

Экономическое содержание налогов реализуется посредством его взаимосвязанных элементов, каждый из которых имеет свое самостоятельное правовое значение.

Проведя анализ практики исчисления и взимания НДФЛ в России, на примере конкретного предприятия, можно сделать вывод, что вне зависимости от наличия элементов налога, последний считается законно установленным только при наличии тех элементов, которые указаны в законодательстве.

Проводя исследование элементов налога, следует различать понятия объект и предмет налогообложения, которые не являются тождественными. Если объект налогообложения - юридический факт, применительно к налогообложению физических лиц - доход, имеющий стоимостную характеристику (в денежной форме) или количественную характеристику (в натуральной форме), то предмет налогообложения - материальное явление, вещь, событие (жилой дом, товар, деньги, предпринимательская или иная самостоятельная деятельность и т.д.), который обусловливает объект налогообложения.

Предмет налогообложения и объект налогообложения предопределяют иной обязательный элемент налога - налоговую базу, при этом отсутствие объекта налогообложения не может породить налоговую базу, как характеристику объекта, производную от него, и в этом случае налог вообще считается не установленным.

Действующая налоговая система предусматривает широкий набор налоговых льгот, выражающих цели проводимой налоговой политики. Основанием у государства в предоставлении налоговых льгот служит материально-имущественное и социальное положение плательщиков налогов и сборов, необходимость развития отдельных отраслей хозяйства, стимулирование научно-технического прогресса и пр.

В то же время, налоговые льготы могут стать инструментом минимизации налогообложения доходов отдельных налогоплательщиков, нежели использоваться для улучшения условий жизни большинства населения. Характерным видом налоговых льгот, повсеместно применяемых в зарубежных налоговых системах, и аналогично предусмотренных в нашей стране, является необлагаемый минимум объекта налогообложения в форме стандартного налогового вычета, который может оказывать серьезное влияние на уровень доходов физических лиц и подчеркивать социальный смысл налогообложения.

Анализ системы налогообложения доходов физических лиц привел к выводу, что наиболее существенной для бюджета является, безусловно, подоходная система, исходя их охвата налогообложения большинства населения страны и объема поступающих платежей, удерживаемых, главным образом, налоговыми агентами.

Однако, при сопоставлении эффективности взимания налогов, исчисляемых налоговыми органами, следует отметить, что максимальная налогоотдача с каждым годом имеющая тенденцию к росту, преобладает при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Смещение акцента в сторону данной системы позволит укрепить доходную часть региональных и местных бюджетов и предотвратить уход плательщиков в "теневую" экономику.

Действующая система налогообложения должна быть преобразована так, чтобы, выполняя свои фискальную роль, налогообложение физических лиц не перекладывала налоговую нагрузку на малоимущие слои общества, уровень доходов которых не превышает прожиточный минимум.

Более того, налоговая система должна способствовать проявлению стимулов к производительному расходованию заработанных средств, когда заработанные средства направлялись бы не на роскоши отдельных категорий населения, а направлялись бы в виде инвестиций на производственное накопление. Такая схема должна включать элементы, которые, с одной стороны, обеспечивают справедливое налогообложение заработанных средств, а с другой - содержит антиинфляционный механизм их использования, создает заинтересованность у работников во вложении части своих полученных доходов в производство.

В основу предложений правительством налоговой системы положена малорегулируемая универсальная модель. Подобные модели действуют в развитых капиталистических странах, работающих в условиях налаженного и в определенной мере регулируемого свободного рынка. Экономика нашей страны еще не стабилизировалась, сохраняется тенденция роста цен, способствующая инфляционным процессам. Как следствие деформированной экономики резко дифференцированы доходы населения не только по социальным группам, но и по регионам.

В таких условиях универсальная система налогообложения доходов, действующая в Российской Федерации малоэффективна. Необходима налоговая система, направленная на решение следующих задач:

- обеспечение максимального удовлетворения потребностей малоимущих слоев населения в товарах и услугах первой необходимости;

- перераспределение доходов и изъятие неоправданно высоких нетрудовых доходов в государственную казну.

Для регулирования этих вопросов в налогообложении доходов физических лиц предлагается система, состоящая из следующих взаимодополняющих элементов:

а) дифференциация налогообложения доходов, имеющих различные источники образования;

б) установление стандартного налогового вычета, обеспечивающего удовлетворение минимальных потребностей населения в условиях инфляционной экономики;

в) налогообложение по прогрессивной шкале части заработной платы, превышающей минимальный прожиточный уровень;

г) ограниченная система налоговых льгот.

Прежде всего, необходима дифференциация налоговых ставок в зависимости от характера доходов. Нельзя облагать по единой ставке доходы от трудовой деятельности в виде фиксированной заработной платы и доходы от коммерческой, предпринимательской и иной нетрудовой деятельности.

В зависимости от источника образования все доходы в целях налогообложения следует разделить на три группы.

К первой группе следует относить все доходы, связанные с выполнением трудовых обязанностей и начисляемые организациями и индивидуальными предпринимателями и другими работниками согласно трудовых взаимоотношений.

Вторая группа доходов должна объединять доходы от предпринимательской деятельности, включая доходы крестьянских (фермерских) хозяйств, доходы от реализации продукции подсобных домашних хозяйств и т.д.

И, наконец, третья группа доходов представляет собой нетрудовые (инвестиционные) доходы от владения собственностью. К ним относятся дивиденды по акциям и другим ценным бумагам, проценты по банковским вкладам и ряд других.

Налогообложение первой группы доходов должно осуществляться по отдельной шкале налоговых ставок, дифференцированных в зависимости от величины дохода. Она предназначена для взимания налога с доходов, полученных при осуществлении трудовой деятельности. Основной показатель такой деятельности - это реализация труда. Для этой шкалы также предлагается прогрессивное налогообложение в зависимости от величины заработной платы.

Вторая группа доходов формируется в процессе предпринимательской деятельности согласно действующему законодательству. Ставка налогов по таким доходам должна быть несколько выше, чем минимальная ставка налогообложения заработной платы по месту основной работы. При этом в основе налогообложения таких доходов должен быть положен механизм, предусмотренный для юридических лиц, занимающихся аналогичной предпринимательской деятельностью.

Третья группа доходов физических лиц являются доходами от обладания собственностью, от наличия излишков доходов. Она должна быть введена для налогообложения доходов, полученных от ценных бумаг, банковских вкладов, обладания собственностью, т.е. видов деятельности, обеспечивающих получение сверх доходов без трудового участия налогоплательщика в формировании доходов. Налоговые ставки по этой шкале должны быть достаточно высокими, чтобы препятствовать получению сверх доходов и обеспечить перераспределение их. Эти виды доходов должны облагаться по повышенным налоговым ставкам в целях перераспределения доходов между членами общества через бюджеты различных уровней. Такой доход позволяет государству выполнять регулирующую роль в части обеспечения социальных прав всего населения.

Важной задачей государства в условиях кризиса является обеспечение минимальных прожиточных условий для малоимущих слоев населения и достижение социальной справедливости. Наиболее справедливым методом сглаживания таких несоответствий в налогообложении доходов физических лиц является установление необлагаемого минимума, т.е. определенной величины доходов, достаточной для приобретения предметов первой необходимости.

Анализ социальных вычетов, устанавливаемых Налоговым кодексом РФ, показывает, что в современных условиях дифференциации доходов населения, они неэффективны. Более того, они ориентированы не столько на предоставление налоговых скидок населению, сколько поощрение внебюджетного финансирования учреждений социальной сферы, науки, образования, здравоохранения и т.д.

Следующая категория налоговых вычетов - это имущественные налоговые вычеты. С точки зрения обеспечения минимальных социально-экономических условий жизни населения, эта льгота является правомерной. Ведь ни один налогоплательщик, особенно с низкими доходами, не способен после уплаты налогов в современных условиях финансировать строительство или приобретение жилья.

3.2 Пути совершенствования практики исчисления и взимания НДФЛ

В положения Налогового Кодекса, регулирующие налог на доходы физических лиц, были внесены следующие изменения.

1. Для упрощения декларирования доходов физическими лицами в Кодекс были внесены изменения, позволяющие не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов.

Внесенные изменения по сути означают изменение формы предоставления освобождения от налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Ранее, до внесения указанных изменений, при продаже такого имущества налогоплательщику предоставлялся имущественный налоговый вычет в размере доходов, полученных от продажи имущества, что по сути приводило к освобождению от налогообложения полученных доходов, однако для получения такого освобождения налогоплательщики были обязаны представить не только налоговую декларацию, но и заявление на предоставление имущественного налогового вычета.

Таким образом, с учетом внесенных изменений в 2012 году налогоплательщики, получившие доход от реализации в 2010 году имущества, которое находилось в их собственности более трех лет (например, автомобили, квартиры, иное имущество) не обязаны представлять налоговую декларацию.

Также в рамках рассматриваемых изменений была исключена необходимость подачи налогоплательщиком отдельного документа - заявления на получение налоговых вычетов при представлении в налоговый орган налоговой декларации, в которой уже заявлено право на получение налогового вычета по налогу на доходы физических лиц.

2. В рамках реализации концепции создания в Российской Федерации международного финансового центра был внесен ряд изменений в Кодекс, направленных на оптимизацию порядка налогообложения доходов физических лиц от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. В Кодекс была включена новая редакция положений, регулирующих налогообложение операций физических лиц с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, что позволило, в частности:

- уточнить перечень расходов и порядок исчисления налоговой базы физических лиц по таким операциям, в том числе по операциям с ценными бумагами и инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов, полученными в результате обмена (конвертации), в порядке наследования и дарения, а также по операциям, осуществляемым в пользу физического лица доверительным управляющим;

- расширить перечень финансовых инструментов срочных сделок, расходы по операциям с которыми принимаются для целей налогообложения доходов физических лиц, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (за счет обращающихся на организованном рынке финансовых инструментов с базисными активами, отличными от ценных бумаг и фондовых индексов, рассчитываемых организаторами торговли на рынке ценных бумаг, а также за счет не обращающихся на организованном рынке опционных контрактов);

- расширить перечень операций с ценными бумагами, расходы по которым принимаются для целей налогообложения доходов физических лиц, полученных от операций с ценными бумагами (за счет операций РЕПО и займа ценными бумагами);

- сократить число групп доходов физических лиц от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, налоговая база по которым определяется отдельно;

- уточнить порядок налогообложения доходов физических лиц, полученных в виде материальной выгоды при совершении операций с ценными бумагами и инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов;

- предусмотреть возможность переноса на будущие периоды убытков, полученных физическими лицами в результате совершения операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

3.3 Предложения по оптимизации механизма исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц на предприятии

Налоговая оптимизация на предприятии - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Оптимизация налоговых платежей на предприятии - это законный способ решения хозяйственных задач. На сегодняшний день имеется несколько наиболее распространенных схем оптимизации налогов, в частности налога на доходы физических лиц. Различные варианты предусматривают свои подходы к подобному налоговому планированию и разную степень минимизации налогового бремени.

Схемы оптимизации на предприятии позволяют экономить налоги с разной эффективностью, вплоть до полной экономии с отнесением выплат на затраты и отсутствием дополнительных расходов. Все применяющиеся на сегодняшний день схемы минимизации налога на доходы физических лиц условно можно подразделить на три группы.

К первой группе относятся схемы незаконного уклонения от уплаты НДФЛ, их применение в настоящее время недопустимо ("зарплатные страховые схемы", "инвалидная схема" - перевод работников в общественную организацию инвалидов, схемы с иностранной компанией, схема с ученическими договорами и т.д.). Например, схема выдачи компенсации за задержку заработной платы.

Данная схема основана на том, что с сумм компенсации, начисляемых за задержку выплаты заработной платы, НДФЛ не взимается (Письмо МНС России от 27.12.2002г. № 04-1-06/1383-АТ533). Размер такой компенсации должен быть определен в коллективном договоре фирмы и ее сотрудников. При этом она может даже превышать размер, предусматриваемый в ст. 236 ТК РФ.

При применении данной схемы вовремя выплачивается только часть заработной платы. Позднее, например, через месяц, работнику выдается как невыплаченная заработная плата, так и компенсация, которая не облагается НДФЛ.

Выдавая и компенсацию, и заработную плату, организация фактически увеличивает доход сотрудника. Поэтому для сохранения его на прежнем уровне, необходимо снизить размер заработной платы по трудовому договору. Величина экономии зависит от суммы компенсации, поэтому перед использованием схемы необходимо подсчитать, какую часть заработной платы платить официально по договору, а какую - в виде компенсации. Соотношение между этими выплатами организация может устанавливать по своему усмотрению.

Применение налогоплательщиками схем такого рода на сегодняшний день категорически неприемлемо. И это вполне объяснимо, поскольку именно им налоговые органы уделяют пристальное внимание при проведении налоговых проверок. Так, например, большинство из подобного рода схем тщательным образом разбирались на прошедшем всероссийском семинаре-совещании налоговых органов по вопросам администрирования НДФЛ.

Ко второй группе относятся методики снижения НДФЛ, которые, как показывает практика, рассматриваются государством в лице налоговых органов как схемы уклонения от уплаты НДФЛ.

Однако, поскольку действующим законодательством прямых запретов на их использование не установлено, при детальности урегулирования всех существенных моментов, касающихся взаимоотношений участников таких моделей и тщательной проработанности всех условий, применения таких методик возможно. Хотя обоснование законности их применения с большой долей вероятности компания вынуждена будет доказывать в суде.

Это - дивидендные схемы оптимизации, использование компенсационных выплат, схема выплаты заработной платы с использованием механизма аутсорсинга и аутстаффингa. Например, схемой аренды персонала ("аутстаффингом") уже воспользовались десятки работодателей. Она удобна по многим причинам. Фирме больше не нужно:

· искать работников и вести кадровое делопроизводство;

· тратиться на налоги с заработной платы;

разрешать трудовые споры, ведь это не свои сотрудники, а кадрового агентства -- оно заключило с ними трудовые договоры, и именно там они получают заплату.

В подобной ситуации, если у компании нет трудовых отношений с сотрудниками, которые работают по договору аутсорсинга, то и начислять НДФЛ вообще не нужно. Компания лишь перечисляет сумму, которую обязана заплатить по договору, а зарплату и все налоги им начисляет и удерживает их работодатель.

Прежде всего подобный способ приема на работу необходим компаниям, нанимающим низкоквалифицированный персонал -- например, строительных подсобных рабочих. Их численность, как правило, довольно велика. Ведь придется держать кадровую службу, а самое главное, платить налоги с заработной платы. Кроме того, некоторые компании, которые применяют упрощенную систему налогообложения и имеют большой штат сотрудников, при помощи аренды персонала сохраняют критерий численности работающих, составляющий 100 человек.

Главный риск такого метода в том, что инспекторы могут установить, что сотрудник, работающий по договору аутстаффинга, имеет трудовые отношения не с кадровым агентством, где он числится, а с фирмой, на которой выполняет обязанности. В этом случае к предприятию будут применены санкции, согласно действующему законодательству: начислят НДФЛ, штраф 20 или 40 процентов, и, естественно, пени.

Применение методик в рамках данной группы в настоящее время, хотя и вызывает вопросы у налоговых органов, однако, при тщательной проработке механизма ее использования и разумном подходе, в большинстве случаев признается для налогоплательщиков законным способом выстраивания отношений с персоналом, имеющим экономическое основание.

Например, в отношении аутсорсинга, это объясняется особенностями российского трудового законодательства и наличием опыта развитых стран в использовании института "заемного" труда.

К третьей группе относятся модели, которые следует рассматривать как правомерные с точки зрения действующего законодательства по практике налоговой оптимизации. Отсутствие фиктивности характера сделок и злоупотребления правом, наличие разумной деловой цели, добросовестность участников хозяйственных операций, обеспечивают максимальный уровень прозрачности и законности использования таких методик снижения налогового бремени.

Для применения таких моделей в настоящее время установлен "зеленый свет", сигнализирующий об отсутствии налоговых рисков (заключение договора возмездного оказания услуг, модель "Заработная плата в виде арендных платежей", модель "Продажа товаров сотрудником", кредитование сотрудников, уступка права требования, дарение, презенты партнерам по бизнесу и т.п.).

Государство само часто предлагает методы оптимизации. Например, компенсация транспортных расходов сотрудникам, чья работа носит разъездной характер, которая стала возможна с октября 2009 года в связи с изменениями, внесенными в Трудовой кодекс РФ. Важно отметить, что собирать "билетики" для списания расходов не нужно, главное, чтобы подвижный и разъездной характер работы был закреплен в трудовом договоре с сотрудником, а сумма компенсации утверждена внутренним правовым актом организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779, 781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

На основании п.2 ст.709 ГК РФ цена в договоре возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение.

Оформляя такой договор в целях экономии НДФЛ, большая часть оплаты по договору предусматривается как компенсационные выплаты. Указанные в договоре лица могут иметь статус ПБОЮЛ. В этом случае если они являются налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения, они освобождаются от уплаты НДФЛ.

Например, предусмотренное договором возмещение издержек исполнителя в виде оплаты ему стоимости проезда к месту выполнения услуг и стоимости проживания являются компенсационной выплатой, не считающейся вознаграждением за выполнение услуг. Такого рода выплаты не подлежат налогообложению НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды, как компенсационные выплаты, установленные в соответствии с законодательством РФ и связанные с возмещением иных расходов (п.1 и п.3 ст. 217, п. 1 ст. 236, подп.2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 20.01.2003г. № 04-04-04/4).

Еще один пример безопасных методов оптимизации, предлагаемый государственными органами - возмещение расходов при использовании личного мобильного телефона сотрудника в служебных целях. Данная позиция изложена, в частности, в письме Минфина РФ от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43.

В отличие от применения "налоговых схем", налоговое планирование, как метод законной оптимизации налоговой нагрузки организации - это весьма полезный инструмент.

Реальное налоговое планирование - это непрерывный, сложный и кропотливый процесс анализа финансово-хозяйственной деятельности организации и действующего налогового законодательства, который имеет мало общего с "налоговыми схемами". Налоговое планирование состоит из несколько этапов:

· Определение текущей налоговой нагрузки организации.

· Прежде чем использовать "налоговые схемы", необходимо провести анализ текущей налоговой нагрузки и понять, а надо ли что-то оптимизировать?

· Формирование налоговой учетной политики организации.

· Грамотная учетная политика организации помогает оптимизировать налоговые платежи, используя методы, предлагаемые самим государством.

· Экономико-правовой анализ договоров, заключенных/заключаемых организацией.

· Применение специальных методов налогового планирования (схем).

Выбор специальных методов налогового планирования ведется, прежде всего, с точки зрения безопасности и разумности. Кроме того, следует помнить, что главным признаком "схемы" с точки зрения государства является минимизация налогового бремени при отсутствии явной предпринимательской цели применяемых методов.