Згідно зі статтею 14 Конституції України земля є основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави. Земельні відносини - це суспільні відносини щодо володіння, користування і розпорядження землею. Суб'єктами земельних відносин є громадяни, юридичні особи, органи місцевого самоврядування та органи державної влади. Об'єктами земельних відносин є землі в межах України, земельні ділянки та права на них, у тому числі на земельні частки (паї). [18]

Основним документом, що регулює земельні відносини в Україні є Земельний кодекс України.

Право власності на землю гарантується. Це право набувається і реалізується громадянами, юридичними особами та державою виключно відповідно до закону. У статті 206 Земельного кодексу України від 25.10.2001 встановлено, що використання землі в Україні є платним. Такий підхід сприяє раціональному використанню та охороні земель.

Питання земельного оподаткування знаходяться на межі двох наук: фінансової та науки про земельні відносини. Фінансисти, досліджуючи принципи та особливості функціонування земельного податку в сільському господарстві, детально не розглядають окремі важливі для оподаткування аспекти (зокрема, методику визначення бази оподаткування та її диференціації). Водночас, вчені-аграрники, при дослідженні питань оцінки землі в цілях оподаткування чи диференціації сум податку, недостатньою мірою досліджують принципи земельного оподаткування та його економічну природу.

Економічна природа земельного податку у сільському господарстві відзначається подвійністю. З одного боку, цей вид виступає різновидом оподаткування доходів від використання землі (яка у сільському господарстві виступає основним засобом виробництва) і в цьому відношенні є повноцінним податком. З іншого боку, він являє собою плату за користування ресурсом - землею і в цьому відношенні йому притаманні ознаки плати (ресурсних платежів). Земельний податок в частині оподаткування рентних доходів є класичним податком, адже відповідає практично всім характерним ознакам податку. Єдине, що пом'якшує його податкову природу - це специфічний об'єкт оподаткування (земельна рента), власність на частину якої належить всьому суспільству. В залежності від побудови механізму податку та вибору бази оподаткування земельний податок може мати ознаки як податків на майно, так і податків на доходи. У разі оподаткування на основі цінності землі (наприклад, якщо в основі оцінки землі в цілях оподаткування лежить її ринкова вартість), цей вид має ознаки майнового оподаткування, у разі оподаткування на основі визначення дійсного (нормативного) рентного доходу від землі - прибуткового оподаткування.

У пункту 14.1.147 статті 14 Податкового Кодексу України закріплено, що плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. [2]

Отже, відповідно до положень Податкового Кодексу України, поняття «плата за землю» є узагальнюючим і об'єднує в собі два обов'язкових платежі - земельний податок та орендну плату за землі державної та комунальної форми власності. Відповідно до пункту 14.1.72 статті 14 Податкового Кодексу України земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. А згідно з пунктом 14.1.136 статті 14 Податкового Кодексу України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. [14]

Плата за землю є прямим, загальнодержавним обов'язковим платежем, який сплачується на всій території України фізичними і юридичними особами.

Плата за землю, поряд з іншими податками, є джерелом формування фінансових ресурсів держави й дієвим інструментом її впливу на земельні правовідносини.

При цьому за відсутності суттєвих недоліків, на відміну від прибуткових податків, вона має значні переваги як у фіскальному, так і в регулюючому аспектах:

При стягненні плати за землю майже не існує можливості ухилення від її сплати, оскільки земельну ділянку неможливо приховати.

Земельний податок повністю сплачується землевласниками і не може бути перекладений на будь-якого іншого платника.

Земля як об'єкт оподаткування легко піддається точному обліку, що, в свою чергу, створює умови для точного визначення суми податкового зобов'язання на підставі достовірних даних про об'єкт оподаткування за звітний період. Адже, крім грошової оцінки, об'єкт оподаткування має фізичний вимір, що спрощує його облік і визначення суми платежу.

При сплаті податку за землю забезпечується стимулювання власників землі та землекористувачів до більш продуктивної праці, оскільки розмір цього платежу залежить лише від розміру земельної ділянки, якою володіє його платник, а не від ефективності її використання.

Цей вид платежу як інструмент державного регулювання може сприяти ефективному користуванню землі - основного природного багатства, оскільки її платність змушує землевласника чи землекористувача отримувати дохід від використання земельних ділянок (бо це не призводить до зростання податкових платежів).

При цьому ставки плати за землю визначаються за стабільною кадастровою оцінкою земель від її категорії, угідь, груп ґрунтів і переглядаються лише у разі зміни цін та інших причин. Отже, встановлюючи кадастрові диференційовані ставки залежно від якості й місцезнаходження земельної ділянки, держава таким чином здійснює регулювання розподілу капіталу на території країни та її регіонів. Крім того, плата за землю є інструментом регулювання і територіального розміщення продуктивних сил у країні. Так, в індустріально перенасичених регіонах можуть встановлюватися підвищені ставки плати за землю. А для регіонів, які потребують додаткової підтримки з боку держави, навпаки, встановлюється пільговий. [7]

В Україні плату за землю було впроваджено з метою раціонального використання та охорони земель, підвищення родючості ґрунтів, вирівнювання соціально-економічних умов господарювання на землях різної якості, фінансування витрат на ведення земельного кадастру, проведення землеустрою та моніторингу земель, а також розвитку інфраструктури населених пунктів. При цьому формування національної системи оподаткування земельних ділянок здійснювалося у складних економічних умовах, пов'язаних з трансформацією економіки та становленням України як суверенної держави. У процесі її вдосконалення пройдено складний шлях тривалого пошуку оптимального нормативного врегулювання порядку адміністрування плати за землю, яка є об'єктом права власності суб'єктів національної економіки та їх основним національним багатством, яке перебуває під особливою охороною держави.

Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

Державний земельний кадастр - це особлива державна облікова система, яка встановлює процедуру визнання факту виникнення або припинення права власності (користування) земельними ділянками та містить сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим цих ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристику, розподіл серед власників землі (землекористувачів). Державний земельний кадастр включає кадастрове зонування та зйомки, бонітування ґрунтів, економічну та грошову оцінку земель, державну реєстрацію земельних ділянок, облік кількості та якості земель.

До земельно-кадастрової документації відносять кадастрові карти й плани, реєстраційні книги, схеми, таблиці, графіки, результати аерокосмічної зйомки та дистанційного зондування поверхні, різноманітні електронні носії інформації, інші матеріали, що містять відомості про кордони адміністративно-територіальних утворень, межі земельних ділянок власників землі (землекористувачів). Щодо надання інформації, необхідної для обчислення та справляння плати за землю, то сьогодні такий механізм законодавчо визначений тільки відносно земельних ділянок державної і комунальної власності.

Відповідні органи виконавчої влади з питань земельних ресурсів за запитом відповідного органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. [12]

Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за встановленою формою з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Платник плати за землю має право подавати щомісяця нову звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов'язку подання податкової декларації до 1 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

За нововідведені земельні ділянки або за новоукладеними договорами оренди землі платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

Нарахування фізичним особам сум податку проводиться органами державної податкової служби, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за встановленою формою.

Законодавець передбачає два можливих варіанти обчислення суми податку платником - юридичною особою (щорічний та щомісячний). При цьому обрання тієї чи іншої моделі та безпосередньо нарахування плати за землю він здійснює самостійно. Заповнення та подання декларації покладено на платника податкового платежу, до його обов'язків також віднесено надання довідки (витягу) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

У разі коли платником податку виступає фізична особа, нарахування плати за землю та видача повідомлення - рішення про внесення податку здійснюється податковими органами.

У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому у нового власника виникло право власності. [15]

У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року орган державної податкової служби надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.

За земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у спільній власності кількох юридичних або фізичних осіб, податок нараховується з урахуванням прибудинкової території кожному з таких осіб:

· у рівних частинах - якщо будівля перебуває у спільній сумісній власності кількох осіб, але не поділена в натурі, або одній з таких осіб-власників, визначеній за їх згодою, якщо інше не встановлено судом;

· пропорційно належній частці кожної особи - якщо будівля перебуває у спільній частковій власності;

· пропорційно належній частці кожної особи - якщо будівля перебуває у спільній сумісній власності і поділена в натурі.

За земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у користуванні кількох юридичних або фізичних осіб, податок нараховується кожному з них пропорційно тій частині площі будівлі, що знаходиться в їх користуванні, з урахуванням прибудинкової території.

Право спільної часткової власності на земельну ділянку (коли визначається частка кожного з її учасників) виникає: при добровільному об'єднанні власниками належних їм земельних ділянок; при придбанні у власність земельної ділянки двома чи більше особами за цивільно-правовими угодами; при прийнятті спадщини двома або більше особами; за рішенням суду. Учасник спільної часткової власності відповідно до розміру своєї частки має право на доходи від використання спільної земельної ділянки, відповідає перед третіми особами за зобов'язаннями, пов'язаними із спільною земельною ділянкою, повинен брати участь у витратах по утриманню і зберіганню спільної земельної ділянки, а також у сплаті податків, зборів і платежів.

Земельна ділянка може належати й на праві спільної сумісної власності (без визначення часток її учасників). У спільній сумісній власності перебувають земельні ділянки лише фізичних осіб: подружжя; членів фермерського господарства, якщо інше не передбачено угодою між ними; співвласників житлового будинку. В цьому разі ми отримуємо специфічного об'єднаного (так званого консолідованого) платника податкового платежу.

Юридична особа зменшує податкові зобов'язання із земельного податку на суму пільг, які надаються фізичним особам за земельні ділянки, що знаходяться у їх власності або постійному користуванні і входять до складу земельних ділянок такої юридичної особи.

Такий порядок поширюється на визначення податкових зобов'язань із земельного податку юридичною особою за земельні ділянки, які відведені в порядку, встановленому Законом України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні» для безоплатного паркування (зберігання) легкових автомобілів, якими керують інваліди з ураженням опорно-рухового апарату, члени їх сімей, яким відповідно до порядку забезпечення інвалідів автомобілями передано право керування автомобілем, та законні представники недієздатних інвалідів або дітей-інвалідів, які перевозять інвалідів (дітей-інвалідів) з ураженням опорно-рухового апарату.

Власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Оскільки об'єктами оподаткування платою за землю є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності, у Податковому кодексі законодавець визначив, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році. [13]

Облік фізичних осіб - платників податку і нарахування відповідних сум проводяться щороку до 1 травня (фізична особа - людина як учасник цивільних відносин).

Враховуючи, що об'єкт плати за землю (земельну ділянку) в розумінні оподаткування для фізичних осіб є досить сталим, а також з огляду на порядок нарахування фізичним особам сум плати за землю, облік фізичних осіб - платників податку і нарахування відповідних сум проводиться щороку до 1 травня.

Податкове зобов'язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Цій порядок сплати податкових зобов'язань по платі за землю (земельному податку та орендній платі за землі державної або комунальної власності).

Визначення термінів сплати плати за землю встановлено, виходячи із принципів фіскальної достатності, тобто встановлення податків і зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості видатків бюджету з його доходами та рівномірності і зручності сплати - установлення строків сплати податків та зборів, виходячи із необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення видатків та зручності їх сплати платниками.

Крім того, враховуючи, що об'єкт плати за землю - це саме земельна ділянка, тобто об'єкт оподаткування є досить прозорим та сталим у розумінні оподаткування, а також те, що плата за землю у повному обсязі зараховується до місцевих бюджетів, податкове зобов'язання щодо цієї плати, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується власниками та землекористувачами земельних ділянок рівними частками за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Податкове зобов'язання з плати за землю, визначене у новій звітній податковій декларації, у тому числі за нововідведені земельні ділянки, сплачується власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний орган державної податкової служби про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Відносини щодо справляння орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у приватній формі власності, регулюються нормами Цивільного, Земельного [2] кодексів, а також положеннями Закону України «Про оренду землі». Розмір, строки і особливості внесення орендної плати за землю, яка перебуває у приватній формі власності, встановлюються за згодою сторін у договорі оренди.

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства [12].

Також покладено обов'язок на органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, до 1 лютого подавати органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний орган державної податкової служби про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до першого числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Згідно з статтею 5 Закону України «Про оренду землі»:

? орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою;

? орендарями земельних ділянок можуть бути: а) районні, обласні, Київська і Севастопольська міські державні адміністрації, Рада Міністрів Автономної Республіки Крим та Кабінет Міністрів України в межах повноважень, визначених законом; б) сільські, селищні, міські, районні та обласні ради, Верховна Рада Автономної Республіки Крим у межах повноважень, визначених законом; в) громадяни і юридичні особи України, іноземці та особи без громадянства, іноземні юридичні особи, міжнародні об'єднання та організації, а також іноземні держави;

? орендарями земельної ділянки, що перебуває у державній або комунальній формі власності, і відповідно платниками орендної плати можуть бути як фізичні, так і юридичні особи (резиденти і нерезиденти).

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Виходячи з Прикінцевих положень ЗУ «Про оренду землі» до розмежування, відповідно до закону, земель державної і комунальної власності, орендодавцями земельних ділянок у межах населених пунктів, крім земель, переданих у приватну власність, є відповідні сільські, селищні, міські ради, а за межами населених пунктів - відповідні органи виконавчої влади в межах повноважень, визначених Земельним кодексом України. [2]

Слід також наголосити, що ЗУ «Про оренду землі» встановлює вимоги до форми та умов договору оренди землі. Так, договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально. Типова форма договору оренди землі затверджується Кабінетом Міністрів України [15].

А у статті 15 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що істотними умовами договору оренди землі є: об'єкт оренди (місце розташування та розмір земельної ділянки); строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату; умови використання та цільове призначення земельної ділянки, яка передається в оренду; умови збереження стану об'єкта оренди; умови і строки передачі земельної ділянки орендарю; умови повернення земельної ділянки орендодавцеві; існуючі обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки; визначення сторони, яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об'єкта оренди чи його частини; відповідальність сторін; умови передачі у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки.

Невід'ємною частиною договору оренди землі є: план або схема земельної ділянки, яка передається в оренду; кадастровий план земельної ділянки з відображенням обмежень (обтяжень) у її використанні та встановлених земельних сервітутів; акт визначення меж земельної ділянки в натурі (на місцевості); акт приймання-передачі об'єкта оренди; проект відведення земельної ділянки у разі його розроблення згідно із законом.

Також встановлено, що договір оренди може передбачати надання в оренду декількох земельних ділянок державної та комунальної власності, які перебувають у розпорядженні одного органу виконавчої влади чи органу місцевого самоврядування. [4]

Укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.

Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:

1. Не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

2. Не може перевищувати: для земельних ділянок, наданих для розміщення, будівництва, обслуговування та експлуатації об'єктів енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, включаючи технологічну інфраструктуру таких об'єктів (виробничі приміщення, бази, розподільчі пункти (пристрої), електричні підстанції, електричні мережі), - 3 відсотки нормативної грошової оцінки; для інших земельних ділянок, наданих в оренду, - 12 відсотків нормативної грошової оцінки. [5]

Може бути більшою граничного розміру орендної плати, ніж зазначений у попередньому підпункті, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.

Обов'язковою умовою договору оренди є платність, тобто розмір орендної плати, що вносить орендокористувач орендодавцю земельної ділянки. У разі коли орендодавцем землі виступає відповідна місцева рада або державна адміністрація, орендар, уклавши з нею договір оренди землі, самостійно сплачує орендну плату за землю до бюджету.

Правові та організаційні засади надання і використання земельних ділянок для розміщення об'єктів енергетики, встановлення та дотримання правового режиму земель спеціальних зон об'єктів енергетики з метою забезпечення безперебійного функціонування цих об'єктів, раціонального використання земель, а також безпечної життєдіяльності та захисту населення і господарських об'єктів від впливу можливих аварій встановлені в Законі України «Про землі енергетики та правовий режим спеціальних зон енергетичних об'єктів».

Плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати.

Орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця. Якщо протягом одного місяця орендодавець не надішле письмового повідомлення щодо своєї згоди чи заперечення, орендована земельна ділянка або її частина може бути передана в суборенду.

Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому.

Строк суборенди не може перевищувати строку, визначеного договором оренди землі. У разі припинення договору оренди чинність договору суборенди земельної ділянки припиняється. Договір суборенди земельної ділянки підлягає державній реєстрації.

За згодою сторін договір суборенди земельної ділянки посвідчується нотаріально. Передача в суборенду земельних ділянок, на яких розташовані цілісні майнові комплекси підприємств, установ і організацій державної або комунальної власності, а також заснованих на майні, що належить Автономній Республіці Крим, та їх структурних підрозділів, забороняється.

Орендарі земельних ділянок сільськогосподарського призначення на період дії договору оренди можуть обмінюватися належними їм правами користування земельними ділянками шляхом укладання між ними договорів суборенди відповідних ділянок, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця

Такий порядок земельного оподаткування, за твердженням вітчизняних науковців і практиків [1], та методика податкового обкладання земельних ділянок, розрахунку й стягнення плати за землю, що закладена в чинну систему Податковим кодексом України, є виправданим через те, що він:

? сприятиме одержанню в перспективі додаткових обсягів доходів місцевих бюджетів, оскільки плата за землю зараховується до відповідних місцевих бюджетів у порядку, визначеному Бюджетним кодексом України для плати за землю;

? є відносно простою і недорогою процедурою у використанні;

? забезпечуватиме економічне регулювання земельних правовідносин;

? заохочуватиме до раціонального використання земельних ресурсів національної економіки та охорони земель;

? перебуває повністю під контролем контролюючих органів;