Сутність та аналіз екологічного оподаткування в Україні

У Великій Британії запроваджено податок на кар'єрні розробки, аби зменшити забруднення повітря при видобутку корисних копалин відкритим способом. Податком за забруднення повітря оподатковується видобуток у промислових цілях піску, гравію, каменю. Ці податкові кошти спрямовують на фінансування заходів із захисту довкілля. Податки на забруднення повітря запроваджено у Польщі, Чехії, Латвії, Литві. Відтак ЄС наполягає і на впровадженні Україною високих екологічних стандартів [27]. Процес гармонізації податкового законодавства України та законодавства ЄС є тривалим та поступовим, таким, що вимагає вивчення чинного податкового законодавства у країнах ЄС та проведення порівняльного аналізу з вітчизняним законодавством, результатом якого стануть покращені умови для рівноправного партнерства України з ЄС та діяльності іноземних компаній в Україні, створення сприятливого інвестиційного клімату.

Аналізуючи зарубіжний досвід екологічного оподаткування, варто відзначити використання у країнах Європи розгалуженої системи податкових платежів. Привертають увагу податкові системи скандинавських країн, які виділяють напрямки екологічного оподаткування та конкретизують податкові платежі за об'єктами, що дає змогу реалізовувати принцип цільового спрямування отриманих надходжень.

Позитивним є світовий досвід впровадження податків на споживання енергії, отриманої за традиційними технологіями, метою якого є підтримка інвестицій в альтернативні виробництва енергії з необмежених джерел сонця та вітру. Подібну практику використовують як західні (Фінляндія, Швеція), так і східні країни (Японія, Китай). Для порівняння зазначимо, що податковим законодавством Латвійської Республіки визначено перелік осіб, що є платниками податку на природні ресурси (який є аналогом екологічного податку, що справляється в Україні), значно розширено. Так, законодавці Латвійської Республіки вважають, що негативний вплив на стан навколишнього середовища справляють не тільки суб'єкти господарювання, діяльність яких пов'язана з викидами забруднювальних речовин в атмосферне повітря чи водні об'єкти стаціонарними джерелами забруднення, а й ті, які здійснюють діяльність, пов'язану з роздрібною торгівлею, та надають послуги щодо громадського харчування, у результаті якої спричинено забруднення довкілля [18].

Економічне стимулювання природоохоронної діяльності у зарубіжних країнах не обмежується тільки примусовими методами: важливу роль відіграє політика надання пільг та економічної допомоги підприємствам, що здійснюють боротьбу із забрудненням. Говорячи про економічні важелі регулювання природоохоронної політики розвинених країн світу, не можна не торкнутися і сфери кредиту. Зокрема деякі економісти США, Японії, Німеччини вважають, що необхідно установити більші відсотки на позики, що використовуються для “забруднюваних” проектів, і надавати повні пільги галузям і виробництвам, які розробляють екологічно безпечні технології чи встановлюють очисне обладнання.

Світовий досвід доводить ефективність екологічного податкового законодавства не тільки як механізму нейтралізації шкідливого впливу діяльності суб'єктів економіки на навколишнє природне середовище, а й дієвого інструменту наповнення бюджету, реструктуризації економіки та стимулювання інноваційного розвитку.

3.2 Проблеми та шляхи вдосконалення екологічного оподаткування в Україні

В даний час окрім законодавчих і адміністративних методів регулювання раціонального природокористування найбільш широких масштабів набуває застосування економічних методів, які в комплексі складають єдину систему контролю і захисту природних ресурсів [13].

Літературні дані свідчать, що у 20-ти країнах-членах ОЕСР застосовується близько 150 видів екологічних податків, структура і тарифні ставки яких затверджено національними парламентами. До економічних методів стимулювання до охорони і раціонального використання природних ресурсів відносяться: - прямі і непрямі субсидії приватним фірмам, регіональним і місцевим органам влади; - займи з низькими відсотками; пільгове кредитування; - надання фірмам режиму прискореної амортизації; - зниження податків на устаткування, що призначено для захисту НПС від забруднення; - гарантії по банківських позиках; - пільгові ставки по непрямих податках на продаж екотехніки або звільнення її від податку; - податкові пільги в оподаткуванні нерухомості для природозахисних споруд, у податку на інвестиції в очисні споруди, торгівля скидами промстоків тощо; - цінове стимулювання виробництва екологічно чистої продукції, врахування екологічних затрат при вирішенні питання обґрунтованості підвищення цін на споживчі товари.

Крім того виробники можуть претендувати на зменшення податку на прибуток при інвестуванні у виробництво екологічно сприятливої продукції [23]. У системі економічного регулювання природоохоронної діяльності передбачено також заходи примусового характеру: штрафні санкції за недотримання природоохоронного законодавства, порушення екологічних стандартів тощо; екологічний податок на прибуток тих товаровиробників, що застосовують екологонебезпечні технології; встановлення норм плати за ПК залежно від якісного стану природних ресурсів [25].

Однак при всій важливості принципу «хто більше забруднює, той більше платить» він не є панацеєю від екологічних бід. Досвід зарубіжних країн, наприклад США, показує, що система жорсткого контролю адміністративного нормування, техногенних впливів на НПС з наступними штрафами за порушення встановлених стандартів швидко вичерпує можливості покращення екологічної ситуації в регіоні і призводить до екологічної стагнації. Екоподатки не лише сприяють реалізації ринкового принципу - «забруднювач платить», а є стимулом для введення екологічно чистих, ресурсозберігаючих технологій і безвідходних виробництв та суттєвим джерелом поповнення бюджету різних рівнів природоохоронних фондів.

До екоподатків відносять: ресурсні платежі, плату за забруднення НПС, непрямі податки (акцизи на нафту та нафтопродукти), податки на виробництво і продаж екологонебезпечної продукції і технологій, роялті [14]. Отже, проведений аналіз зарубіжного досвіду в сфері оподаткування природоохоронної діяльності дозволяє зробити висновок, що в більшості промислово розвинутих країнах екологічні податки складають значну суму в загальній системі податків та платежів (в середньому 5-10%) [13]. В Україні ця величина сягає 1,5-1,84% до загальної суми доходу Держбюджету.

Найбільш ефективним економічним засобом впливу на захист НПС і раціональне використання природних ресурсів є запровадження платежів за природокористування та забруднення НПС, а також стягнення штрафів за недотримання діючих норм і правил тощо. Ці заходи спрямовані на те, щоб примусити користувачів природних ресурсів раціонально використовувати їх шляхом запровадження введення технологічних змін у виробництво або шляхом економії сировини, а також щоб скоротити обсяги забруднення. Податки за забруднення НПС є досить ефективними і здійснюють стимулюючу дію на певні галузі промисловості (особливо хімічну, харчову, тютюнову). Враховуючи вище сказане, можна зробити висновок, що запровадження суворої податкової системи в ряді країн відіграло значно більшу роль у покращанні стану НПС, ніж ужорсточення норм і стандартів. Довгий час ПК в Україні було безкоштовним. Лише у випадку значного забруднення з катастрофічними наслідками для НПС підприємства виплачували штрафи. Така безвідповідальність зумовлювала нераціональне використання природних ресурсів. З метою заохочення дбайливого використання природних ресурсів та відшкодування державі частини витрат на охорону НПС та відтворення природних ресурсів з 50-х років поступово впроваджується плата за окремі види ресурсів, котрі вилучаються з природи. На початку 90-х років ХХ ст. було запроваджено принцип платності ПК, що передбачає плату за практично всі природні ресурси, за забруднення НПС, розташування в ньому відходів виробництва та за інші види негативних впливів. При цьому плата за понадлімітне використання та забруднення в декілька разів перевищувала плату за використання та забруднення в межах встановлених нормативів/лімітів.

Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» (1991) започаткував функціонування низки економічних інструментів регулювання ПК (ст.48): - надання пільг при оподаткуванні та надання на пільгових умовах короткострокових і довгострокових позичок підприємствам, установам, організаціям і громадянам у разі реалізації ними заходів щодо раціонального використання, відтворення й охорони НПС; - встановлення підвищених норм амортизації основних виробничих природоохоронних фондів; - надання пільг природокористувачам щодо плати за використання природних ресурсів при впровадженні ними технологічних процесів та обладнання, що зменшують негативний вплив на НПС; - звільнення від оподаткування фондів охорони НПС і від плати за природні ресурси, які перебувають в стадії освоєння; - часткова компенсація з бюджетних коштів зменшення прибутку внаслідок тимчасової консервації порушення природних об'єктів не з вини власників і користувачів; - заохочення за поліпшення якості природних ресурсів, виробництво екологічно чистої продукції, а також заохочення осіб, які виявили випадки порушення екологічного законодавства і порушників, застосувавши до них заходи відповідальності; - передача частини коштів позабюджетних фондів охорони НПС на договірній основі підприємствам, установам, організаціям і громадянам з метою додержання вимог екологічної безпеки; - забезпечення можливості одержання природних ресурсів під заставу тощо.

Згідно чинного законодавства запровадження ефективних природоохоронних заходів ґрунтується на економічних важелях: визначення джерел фінансування; встановлення лімітів використання природних ресурсів, викидів і скидів у НПС забруднюючих речовин; встановлення нормативів плати і розмірів платежів за використання природних ресурсів, податків за викиди і скиди забруднюючих речовин; надання податкових, кредитних та інших пільг; відшкодування збитків, завданих порушенням законодавства про охорону НПС.

В цілому результатом застосування економічних методів управління природокористуванням є зменшення, в порівнянні з 1990 роком, рівня забруднення атмосферного повітря та споживання свіжої води, але протягом останніх років є тенденція до підвищення рівня забруднення НПС в цілому. Платежі за користування природними ресурсами та податки за забруднення НПС (екоресурсні платежі) стали в Україні найважливішими складовими економічного механізму ПК. У стратегічному плані формування системи цих платежів може розглядатися як шлях до створення джерела фінансування природоохоронної діяльності, яке б певною мірою було незалежним від державного бюджету, а також на спонукання товаровиробників до підвищення екологічності технологій, що використовуються, та власної продукції. Основні позитивні результати чинного економічного механізму управління станом НПС полягає у тому, що, по-перше, завдяки ньому були відпрацьовані основи платного ПК, і, по-друге, нині економічний інструментарій є єдиним засобом, який дозволяє забезпечити надходження фінансових ресурсів в обсягах, необхідних для ліквідації наслідків забруднення НПС.

З прийняттям Податкового кодексу України були внесені значні корективи в існуючу систему ПК. У Розділі VIII «Екологічний податок» більш чітко визначено коло платників вказаного податку, що дало і дає надалі можливість залучення до оподаткування потенційних платників. В цілому, суттєво змінено ставки податку як за викиди пересувними та стаціонарними джерелами забруднення, так і за скиди у водні об'єкти та розміщення відходів. В цілому були створені всі передумови до мінімізації забруднень НПС і раціонального ПК.

Цілком логічно, що ефективність екологічного оподаткування повинна визначатися позитивними зрушеннями в динаміці забруднень, тобто в їх мінімізації, а також і в обсягах надходжень до бюджету. Але на практиці, як доводять дані Держкомстату України, ситуація є абсолютна протилежною: при суттєвих змінах ставок податків, зростанні обсягів забруднень, суттєвого поповнення бюджету не відбулося.

На нашу думку, одними із шляхів реформування вітчизняної системи екологічного оподаткування є: лімітування забруднення НПС і відповідно зміна Порядку обрахунку екологічних податків; запровадження альтернативних податкових механізмів стимулювання до екологобезпечного розвитку підприємств; імплементація принципу розширеної відповідальності виробника за забруднення НПС в податкове законодавство України; застосування екологічних податків за «електронні» відходи.

Пільгове оподаткування може застосовуватись для тих підприємств, які мають позитивну динаміку в мінімізації забруднень. Так, наприклад, якщо підприємство має в динаміці зменшення забруднення і в обсягах менших ніж встановлено лімітами для подальшого стимулювання пропонується у формули розрахунків екологічних податків ввести коефіцієнти мінімізації.

Враховуючи що для підвищення екологічності виробництва в цілому необхідні додаткові фінансові ресурси, при умові затвердження/погодження з органами виконавчої влади в галузі охорони НПС і раціонального ПК відповідних Програм, підприємства-забрудники можуть звільнятися від сплати екологічних податків на термін, який необхідний для досягнення фактичних обсягів забруднення в межах установлених лімітів. У даних випадках їм встановлюються значення ТПВ/ТПС, але не більше ніж на 3 роки. Після закінчення терміну Програми мінімізації забруднень на підприємстві проводиться державна екологічна експертиза і встановлюються фактичні обсяги забруднень у відповідності з вимогами природоохоронного законодавства.

Якщо підприємство-забрудник не виконало покладені на себе зобов'язання, то накладається штраф у 10-кратному розмірі від суми заборгованих платежів. Зміна адресності надходжень екологічного податку.

На нашу думку і багатьох вітчизняних вчених, доцільно створити Національний екологічний фонд, який би діяв на правах юридичної особи, акумулюючи кошти від ПК і забруднення НПС і справляючи їх на природоохоронні заходи [19]. А поки екологічний податок в Україні має яскраво виражений фіскальний характер і спрямований, головним чином, на поповнення бюджетних коштів, по суті, за рахунок експлуатації та забруднення НПС.

Тому, зрозумілою є необхідність одночасної зміни й адресності зворотного фінансування зібраних коштів - товаровиробникам-забруднювачам для підтримки конкретних екологічних програм (таких, що сприятимуть, наприклад, скороченню вмісту токсичних речовин в екологічно «брудній» продукції, за яку саме товаровиробник і мусив платити екологічний податок). Пропонована цільова спрямованість зворотного надходження коштів від екологічного податку через позабюджетні фонди охорони НПС дозволяє також нагромаджувати потрібні фінансові ресурси на місцевому рівні та інвестувати дохід від екологічного податку в субсидування чи кредитування природоохоронних заходів безпосередньо для підприємств-товаровиробників тієї самої галузі.

В результаті проведених досліджень було встановлено, що найбільш ефективним засобом стимулювання до природоохоронної діяльності суб'єктів підприємництва в Україні, виступає податкова система. Стратегія оподаткування повинна базуватися на довгостроковій програмі екологізації податкової системи. На нашу думку, основними принципами визначення екологічного податку повинні бути наступні: - податок повинен стимулювати зменшення забруднення НПС, бережливе ставлення до нього під час здійснення господарської діяльності; - обов'язкове лімітування і штрафні санкції за забруднення НПС; - податок має сприяти впровадженню у виробництво екологічно чистих, ресурсоенергозберігаючих, маловідходних технологій, наприклад, за допомогою використання податкових пільг (введення коефіцієнту мінімізації, звільнення від оподаткування підприємств, що виконують Державну Програму мінімізації забруднень); - система екологічного оподаткування повинна вписуватись у загальну податкову систему, але при цьому бути досить гнучкою на регіональному рівні для того, щоб забезпечити його сталий розвиток. Так, наприклад, сприяти басейновому принципу водокористування, який, на превеликий жаль, нівелюється Податковим кодексом України; - обов'язкове запровадження екологічних податків акцизного типу на екологонебезпечні товари і послуги.

Удосконалення системи екологічного оподаткування в Україні забезпечить: створення відповідних умов для прискореного розвитку ринкових відносин та приведення всієї системи ПК в Україні у відповідності до практики найбільш розвинутих країн і міжнародних стандартів; стимулювання комплексного, раціонального використання природних ресурсів і створення для цього відповідних науково-технічних передумов; стале і достатнє фінансування робіт з охорони та відтворення природно-ресурсного потенціалу тощо.

Висновки

Критичний стан екології України, що швидше межує із поняттям надзвичайного стану, характеризується неприпустимо високим рівнем використання основних природних ресурсів, граничним забрудненням екологічних систем, виснаженням їх відновлювальних властивостей і, як наслідок, різким погіршенням здоров'я населення та зниженням життєвого віку. На сьогодні головною причиною ситуації, що склалася, є те, що абсолютна більшість технологій, що використовуються у виробничій, підприємницьких сферах, є застарілими та екологічно небезпечними.

Як свідчить світова практика, з комплексу фінансових важелів, що спроможні вирішити екологічні негаразди, особливо виділяються податкові. Саме завдяки податковому механізму можна опосередковано впливати на поведінку господарюючих суб'єктів, що спричиняють забруднення навколишнього природного середовища.

Підприємства-забруднювачі повинні або вносити конструктивні зміни у технологію свого виробництва, або компенсувати суспільству шкоду, яку завдає природі їх руйнівна діяльність. Крім того, одним із стратегічних орієнтирів реформи податкової системи є перенесення податкового навантаження з мобільних факторів виробництва - праці й капіталу - на ресурсні й екологічні платежі.

Трансформація системи оподаткування використання природно-ресурсного потенціалу в напрямі вилучення ресурсної ренти та оподаткування еколого-деструктивної діяльності є також одними з чинників підвищення фіскальної ефективності та водночас важелем регулювання екологічної ситуації в Україні. З огляду на вказане та з метою вирішення екологічних проблем, застосування екологічних податків вбачається одним із ефективних засобів, спроможних призвести до зниження рівня забруднення НПС при менших витратах держави порівняно з використанням інших інструментів.

Необхідно також зазначити, що екологічні податки ефективно і широко використовуються як непрямі інструменти впливу на поведінку суб'єктів-забруднювачів, знижуючи антропогенне навантаження на НПС, підвищуючи енергоефективність і раціональність використання природних ресурсів.

Крім того, реалізація регулятивної функції екологічних податків спроможна також зробити вартість продукції адекватною витратам, у тому числі і природних ресурсів, і збитків, НПС, та сприяти компенсації екологічного збитку підприємством-забрудником, а не суспільством, спонукати розвиток екологозбалансованих виробництв і видів діяльності та дестимулювати екологодеструктивну діяльність.

Реалізація фіскальної функції дозволяє акумулювати фінансові ресурси для проведення заходів з охорони та оздоровлення НПС.

Варто підкреслити, що вперше на офіційному рівні необхідність введення екологічних податків була задекларована у програмі дій Європейського Союзу з навколишнього середовища і пов'язана з реалізацією принципу «забруднювач-платить». Зазначений принцип має подвійну дію. З одного боку, відбувається стимулювання охорони навколишнього природного середовища, а з іншого - пропорційне зниження податкового навантаження на інші об'єкти оподаткування.

Таким чином, зважаючи на потребу в активному застосуванні податкових механізмів екологічної спрямованості розвитку суб'єктів господарювання, особливого значення набуває питання формування та нормотворчого впровадження різних екологічних податків, спрямованих на досягнення паритету між зростанням задоволення суспільних потреб та ступенем порушень у довкіллі.

Список використаних джерел

1. Конституція України від 28.06.1996 р., № 254к/96-ВР [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.rada.gov.ua.

2. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.rada.gov.ua.

3. Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 року N 2456-VI [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2456-17.

4. Закон України від 27.03.2014 № 1165-VIIІ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2014 рік» [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/1165-18

5. Закон України від 31.07.2014 № 1622-VII «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2014 рік» [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/1622-18

6. Закон України від 08.04.2014 № 1191-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо відміни екологічного податку за утилізацію знятих з експлуатації транспортних засобів та оподаткування акцизним податком операцій з переобладнання ввезеного на митну територію України транспортного засобу у підакцизний легковий автомобіль» [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/1191-18

7. Закон України від 28.12.2014 № 79-VIII ««Про внесення змін до Бюджетного кодексу України щодо реформи міжбюджетних відносин» [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/79-19

8. Закон України від 28.12.2014 № 71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи»[Електронний ресурс] - Режим доступу:http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/71-19

9. Закон України від 28.12.2014 № 80-VIII «Про Державний бюджет на 2015 рік» [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/80-19

10. Закон України від 02.03.2015 №217-VIII "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2015 рік" [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/217-19

11. Пояснювальна записка до Закону України «Про Державний бюджет на 2015 рік» (прийнятого від 28.12.2014 № 80-VIII) [Електронний ресурс] - Режим доступу:http://www.slideshare.net/tsnua/2015-42955075

12. Пояснювальна записка до проекту Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2015 рік" [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=54063

13. Авраменко Н.Л. Екологічне оподаткування як складова державного регулювання екологічної безпеки України // Економіка природокористування та охорони навколишнього середовища: монографія/ за ред. д.е.н., проф. О.І. Маслак. - Кременчук: Кременчуцький національний університет імені Михайла Остроградського, 2012. - C. 33-50.

14. Авраменко Н.Л., Шпильківська З.В Шляхи удосконалення системи екологічного оподаткування в Україні // Молодий вчений. - № 2 (17). - 2015. - С. 58-63.

15. Барна М.Ю. Стан та тенденції розвитку ринку синтетичних мийних засобів / М.Ю.?Барна, О.?Я. Демкевич // Науковий вісник НЛТУ України. - 2012. - Вип. 22.5. - С. 183-187.

16. Борейко В. І. Ефективність системи екологічних зборів в Україні / В. І. Б орейко // Вісник СумДУ. - 2010. - № 2. - c.14.

17. Буркинський Б. В. «Зелена» економіка крізь призму трансформаційних зрушень в Україні: монографія / Буркинський Б . В.,Галушкіна Т. П., Реутов В. Є. - Одеса-Саки: Вид-во ІПРЕЕ ДНАН України; ПП «Підприємство “Фенікс”», 2011. - 348 с.

18. Волковець Т. В. Види екологічних податків, які застосовуються зарубіжними країнами / Т. В. Волковець // Фінанси України. -2012. - № 6. - С. 27-34.

19. Екологічне оподаткування в Україні: реалії та напрями вдосконалення з урахуванням світового досвіду: Наук. Вид. НАН України, Ін-т економіки. О.О. Веклич. - Київ, 2001. - 45 с.

20. Козьменко С.М. Особливості екологічного оподаткування в зарубіжних країнах / С.М. Козьменко, Т.В. Волковець // Вісник СумДУ. - 2012. - № 1. - С. 11-18 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ukrstat.gov.ua/

21. Концептуальні підходи до вдосконалення екологічного оподаткування в Україні. - Ірпінь : НДІ фінансового права, 2013. - 32 с.

22. Мандрик В.О. Новий екологічний податок в Україні: стан і напрями удосконалення / В.О. Мандрик, У.П. Новак // Збірник науково-технічних праць. - 2012. - Вип. 21.9. 2.

23. Новицька О.В. Фінансовий механізм у сфері природокористування // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право), 3(46) 2009. - С. 68-72.

24. Новицька Н.В. Дослідження регулюючої функції збору за забруднення НПС як інструменту екологізації національної економіки України / Н.В. Новицька // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право). - 2011. - № 1 (52).

25. Приходько М.М. Система інтегрального управління природними ресурсами // Екологічний вісник. - № 2. - 2007. - С. 19-23.

26. Рибачок Н.П. Екологічне оподаткування в Україні: теоретичні засади // Екологічне оподаткування: збірник наукових праць за результатами науково-практичних заходів / НДІ фінансового права. - К.: Алерта, 2013. -С. 83-84.

27. Тенденції оподаткування в Європейському Союзі [Люксембург, квітень, 2013 311 с. Доступ режим: HTTP: // EPP.eurostat.ec.europa.eu

28. Самусевич Я. В. Проблеми та перспективи використання в Україні зарубіжного досвіду екологічного оподаткування /Я. В. Самусевич // Науковий вісник НЛТУ України. - 2014. -Вип. 22.14. - С. 116-121.

Размещено на Allbest.ru