Налог на прибыль

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости

1.1 Экономическая сущность затрат на производство продукции и их классификация

1.2 Сущность метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости продукции

1.3 Классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции

2. Учет затрат и калькулирования себестоимости выполненных работ и оказанных услуг

2.1 Порядок осуществления учета затрат и калькулирования себестоимости в ОАО «Саранский хлебокомбинат»

2.2 Калькулирование себестоимости в ОАО «Саранский хлебокомбинат»

3. Пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятии

Заключение

Список литературы

затрата калькулирование себестоимость производство



Введение

Актуальность темы исследования. Применение той или иной системы учета затрат и калькулирования себестоимости зависит от особенностей отрасли, в которой осуществляется деятельность предприятия. Также при выборе метода учета затрат и калькулирования себестоимости следует руководствоваться задачами, поставленными перед управленческим учетом в конкретной организации. Как следствие, действующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг перестают отвечать требованиям корректного калькулирования себестоимости, становятся не способны решать поставленные перед ними задачи. В сложных условиях большей способностью к «выживанию» обладают те компании, которые умеют грамотно управлять своими затратами и, как следствие, себестоимостью и прибылью. Недостаток теоретико-методических разработок по развитию системы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг указывает на актуальность темы. Степень научной разработанности проблемы. В России начало разработке теории и методологии калькулирования себестоимости было положено в конце XIX начале XX века и связано с именами А.И. Гуляева, С.Ф. Иванова, П.И. Рейнбота, Э.Э. Фельдгаузена. Исследованиям в области методологии учета затрат и калькулирования себестоимости занимались отечественные ученые-экономисты И.A. Басманов, А.Ш. Маргулис, И.И. Поклад, С.А. Стуков, Н.Г. Чумаченко, С.А. Щенков

Цель: изучение учета затрат и калькулирования себестоимости выполненных работ и оказанных услуг на предприятии.



1. Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости

1.1 Экономическая сущность затрат на производство продукции и их классификация

Рыночная экономика представляет собой социально-экономическую систему, основанную на принципах свободного предпринимательства, многообразия форм собственности на средства производства, рыночного ценообразования, договорных отношений между хозяйствующими субъектами (юридическими и физическими лицами), ограниченного вмешательства государства в хозяйственную деятельность субъектов и принципе присвоения прибавочной стоимости. Понятие прибавочной стоимости ввел К. Маркс в своем труде «Капитал», указывая на то, что данное понятие базируется на оценке стоимости как овеществлённом труде. Предполагается, что стоимость товара определяется количеством вложенного труда. Согласно Марксу, прибавочная стоимость представляет собой разницу между созданной в процессе труда новой стоимостью (превышение трудовой стоимости товара над стоимостью ранее овеществлённого труда - сырья, материалов, оборудования) и стоимостью рабочей силы (заработной платы), которая была использована для создания этой новой стоимости [1]. По теории Маркса прибавочная стоимость проявляется в своих особых формах: предпринимательской прибыли, процентах, ренте, налогах, акцизах, пошлине. Основной целью субъектов, функционирующих сегодня в рамках рыночной экономики, является получение собственной прибавочной стоимости - прибыли. Прибыль - это основной оценочный показатель хозяйственной деятельности предприятия. В общем смысле прибыль представляет собой положительную результирующую величину, образующуюся при вычитании затрат на производство и реализацию продукции из выручки предприятия: 

Прибыль = + (Выручка Затраты на производство и реализацию продукции).

Маркс К. Капитал. Критика политической экономии

При более детальном рассмотрении формулы правомерно говорить о трех возможных вариантах финансового результата, который может получиться в процессе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующим субъектом:

1)если величина выручки в денежном выражении превышает величину затрат на производство и реализацию продукции, предприятие получает прибыль;

2)если величина выручки в денежном выражении равна величине затрат на производство и реализацию продукции, предприятию в таком случае удается лишь возместить затраты на производство и реализацию продукции, прибыль получается равной нулю, иными словами - отсутствует;

3) если величина затрат на производство и реализацию продукции превышает величину выручки в денежном выражении, предприятие получает убыток. Наибольший интерес для нас в рамках данного исследования будет представлять категория «затраты на производство и реализацию продукции».

Анализ литературных источников показал, что большинство авторов при описании финансово-хозяйственной деятельности предприятия помимо понятия «затраты» используют такие понятия, как «расходы» и «издержки». Одни ученые считают, что данные термины являются синонимами (В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина), другие придерживаются точки зрения, что семантика категорий «затраты», «расходы» и «издержки» различна, при этом одна категория является в экономическом смысле частью другой категории (А.С. Бакаев, Н.Д. Врублевский, О.В. Рыбакова, А.Д. Шеремет).

Рассмотрим указанные понятия подробнее, это позволит разграничить их и обеспечит единый методологический подход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции. Согласно Толковому словарю по экономике (под общей редакцией д-ра экон. наук И.М. Осадчей) затраты (“absorption”) представляют собой «совокупные расходы на реальные товары и услуги; затраты на потребление, инвестиции и государственные расходы» [1]. В «Современном экономическом словаре» под редакцией Б.А. Райзберга под затратами понимаются «выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции» [2]. 13 Оба определения отождествляют понятия расходов, затрат и издержек предприятия. Среди ученых-экономистов такую же точку зрения высказывают В.Б. Ивашкевич и О.Д. Каверина. Они считают, что понятия «затраты» и «издержки» идентичны по содержанию и являются синонимами. Затраты - это «выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени» [3].

Известный представитель советской бухгалтерской теории Н.А. Блатов в книге «Коммерческий словарь» также отождествляет понятия расходов и затрат: «Расходы - всякие затраты при совершении торговли и промысла; общие расходы - затраты, вызываемые деятельностью всего предприятия вообще; накладные или специальные расходы - затраты, вызываемые той или иной отраслью предприятия; эксплуатационные расходы - специальные расходы данной отрасли вместе с соответствующей долей общих расходов (иначе - издержки торговли и производства)» [5].

Другая группа ученых рассматривает категории «затраты» и «расходы» как составные части друг друга:

а) в «Толковом бухгалтерском словаре» А.С. Бакаева затраты - это « часть расходов организации, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. с обычными видами деятельности» [6];

б) О.В. Рыбакова при толковании терминологии расходов и затрат разделяет их моментом продажи: «расходы - уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают фактическое использование сырья, материалов, труда, услуг и лишь в момент продажи предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы» [7];

в) в учебнике по управленческому учету А.Д. Шеремет отмечает, что «расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации» [8].

Итак, нами были рассмотрены дефиниции понятий расходов и затрат, встречающиеся в экономической литературе. Данный анализ будет неполным без обзора нормативных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в Российской Федерации.

Основными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета в России, являются Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению бухгалтерского учета (далее - ПБУ). В ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99) дано следующее определение расходов: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [9].

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Категория «затраты» в ПБУ 10/99 упоминается в контексте группировки расходов в бухгалтерском учете по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Основным документом, регламентирующим ведение налогового учета, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно гл. 25 «Налог на прибыль» расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [10].

Выше нами даны трактовки понятия «расходы», регламентированные законодательными актами бухгалтерского и налогового учета. Еще одним видом учета, ведение которого в России законодательно не закреплено, является управленческий учет. Его целью является предоставление важной информации внутренним пользователям (руководителям) для принятия решений по деятельности организации. Для принятия таких решений менеджменту предприятия требуется оперативная информация, а этого бухгалтерский учёт ввиду своей периодичности, оперирования с фактическими данными и законодательного регулирования обеспечить не может. В рамках данного исследования нами будет рассматриваться именно управленческий учет, а в частности, вопросы учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, трактовки понятий «расходы», «затраты» и «издержки».

Интересную точку зрения относительно экономической сущности расходов и затрат предлагает проф. В.К. Скляренко: «Затраты - это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени» [11]. Как видно из определения, затраты характеризуются:

1) денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;

2) целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);

3) определенным периодом времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.

«Отметим еще одно важное свойство затрат: если затраты не вовлечены в производство и не списаны (не полностью списаны) на данную продукцию, то затраты превращаются в запасы сырья, материалов, запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции и т. п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия».

Данная трактовка понятия «затраты» подчеркивает тонкую грань между активами предприятия, отражаемыми на 20-х и 40-х счетах бухгалтерского учета, и расходами, в которые переходят эти активы в момент реализации продукции и формирования ее себестоимости.

В продолжение своего исследования В.К. Скляренко дает помимо понятий расходов и затрат понятие издержек: «издержки - это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства - это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции. Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака, гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях» [11].

Трактовкой категории «издержки» занимались многие ученые-экономисты. Например, в «Современном экономическом словаре» под ред. Б.А. Райзберга под издержками понимаются выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств, услуг, финансовых ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров. Общие издержки складываются из постоянных и переменных затрат [2].

Наибольший вклад в толкование термина «издержки» внес К. Маркс в теории издержек производства. Эта теория основана на двух принципиальных категориях: издержки производства и издержки обращения. Издержки производства - это затраты различных видов экономических ресурсов, непосредственно связанные с производством экономических благ (сырье, труд, основные средства, услуги, финансовые ресурсы), а издержки обращения - это затраты, связанные с реализацией созданных экономических благ.

1.2 Сущность метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости продукции

Широко применяемый в современной науке термин «метод» произошел от древнегреческого слова «methodos», что означает «путь исследования или познания».

Согласно Толковому словарю В.И. Даля «метод - это способ, порядок, основания; принятый путь для хода, достижения чего-либо, в виде общих правил». Под методом в науке и научной деятельности понимается совокупность знаний, с помощью которых добываются новые знания. Метод - это способ достижения цели, решения конкретной задачи, совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности.

В экономической литературе при определении способов учета затрат на производство продукции и способов калькулирования себестоимости оперируют терминами «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». В одних источниках данные понятия рассматриваются в качестве синонимов, четкая граница между ними отсутствует, в других случаях они представляются как единое понятие: «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции», в третьих - предстают в качестве обособленных объектов исследования.

Дадим краткую историческую справку. На протяжении ХХ в. в российском учете для обозначения совокупности приемов и процедур по текущей группировке, учету затрат, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) применялся единый термин «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».

В конце 40-х гг. ХХ в. учет затрат и калькулирование себестоимости стали трактоваться как часть бухгалтерского учета и аналитическое развитие счета 20 «Основное производство» [2]. В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой научного решения ученых-экономистов. Исследуя этапы развития бухгалтерского учета в России, Я.В. Соколов указывал на существование следующих вариантов взаимосвязи учета затрат и калькуляций: «… 1) калькуляция и учет затрат тождественны; 2) калькуляция и учет затрат - независимые друг от друга процессы».

Первый подход связан с именем С.Ф. Иванова. В 1872 г. он выдвинул идею создания производственных (калькуляционных) счетов учета затрат, чтобы «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого». Его последователями были А.И. Гуляев, С.А. Щенков, А.Ш. Маргулис, С.А. Стуков.

Второй подход к взаимосвязи методов учета затрат и методов калькулирования нашел отражение в трудах советских ученых второй половины 60-х и первой половины 70-х гг. ХХ в. Н.Г. Чумаченко и И.А. Басманова.

Н.Г. Чумаченко полагает, что калькулирование себестоимости продукции представляет собой отдельный этап производственного учета. Более того, он указывает на необходимость обособления калькуляции от учета затрат и рассмотрения их как различных понятий. Калькуляция, согласно мнению Н.Г. Чумаченко, - только заключительный этап учета производства, она в чем-то уже, в чем-то шире учета затрат, так как вытекает из записей не только по дебету, но и по кредиту счета производства [7].

И.А. Басманов также разграничивает методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости. Он предлагает методы учета затрат подразделять на нормативные и ненормативные, а к методам калькулирования относить нормативный метод, методы прямого исключения затрат, распределения затрат, прямого счета, суммирования и комбинированный метод [8].

Данную позицию поддерживает В.Ф. Палий в книге «Основы калькулирования»: «Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования» [9].

Сущность метода учета затрат и метода калькулирования вызывает споры и сегодня. Что из данных методов первично, а что вторично? Тождественны ли данные понятия или представляют собой разные процессы? Для того чтобы ответить на эти вопросы, нам необходимо найти нейтральное понятие, присущее как методу учета затрат, так и методу калькулирования себестоимости.

Положим, что таким понятием является понятие «объект», в нашем случае - «объект учета затрат» и «объект калькулирования».

В теории учета под объектами учета затрат понимают реально существующие объекты хозяйственной деятельности, составные элементы средств и фондов предприятия, которые познаются субъектом управления с помощью учета.

Под объектом калькулирования понимаются отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. В ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрупнение. Номенклатуру объектов калькулирования вырабатывают на предприятиях с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня специализации и кооперирования, унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат.

Иными словами, объект учета затрат на производство - это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам для формирования показателей себестоимости, а объектом калькулирования являются конкретные единицы производимой продукции, по которым определяется искомый параметр - себестоимость.

Для того, чтобы определить сущность метода учета затрат и метода калькулирования, нам понадобилось обратиться к методу дедукции и осуществить движение от общего понятия «метод» к частному понятию - «объект». Дефиниция понятия «объект» обоих методов позволяет сделать вывод о том, что метод калькулирования себестоимости не тождествен методу учета затрат, а является лишь его частью.

При определенных условиях функционирования предприятия, а также с учетом специфики выпускаемой продукции (например, единичное производство) и в иных случаях объект калькулирования может быть равным объекту учета затрат.

Гипотезу о связи двух методов подтверждает исследователь В.А. Фофанов. Он указывает на то, что между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость: «это обосновывается тем, что, с одной стороны, основанием для исчисления себестоимости являются данные учета затрат, а с другой - учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования».

Так называемые традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые в отечественной практике учета, были созданы в период расцвета сферы материального производства - это попередельный, попроцессный, позаказный, нормативный методы. Зарубежные методы - стандарт-кост, директ-костинг, АВС-костинг и другие - также находят применение в деятельности российских предприятий.

1.3 Классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции

Впервые с научной точки зрения об учете затрат и калькулировании себестоимости заговорил представитель французской бухгалтерской школы Жан-Густав Курсель-Сенель (1813-1892). Ему принадлежит разработка учения об учете затрат и калькуляции себестоимости, в котором впервые были сформулированы различия между учетом затрат и расчетом себестоимости. Курсель-Сенель утверждал, что учет затрат ведется ради определения себестоимости, т. е. учет себестоимости есть цель учета затрат.

В словарях финансовой тематики приводятся следующие определения себестоимости: себестоимость продукции - это

1) стоимостная цена используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию;

2) совокупность прямых издержек, связанных с производством изделия; все виды затрат, понесенных при производстве и реализации определенного вида продукции.

В книге «Генезис управленческого учета на коммерческих предприятиях» И.Е. Мизиковский, изучая теоретико-методологические проблемы управленческого учета, большое внимание уделяет сущности понятия «себестоимость»: «… анализ понятия «себестоимость» показал, что по своей имманентной сущности она представляет собой многоуровневую, сложную систему сведений, характеризующих в стоимостном выражении целенаправленное потребление ресурсов в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта» [3].

Себестоимость продукции является важнейшим показателем деятельности экономического субъекта, непосредственно влияющим на получаемый им итоговый финансовый результат. Способ определения себестоимости продукции носит название калькулирования (от лат. “calculation” - счет, подсчет). Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

В России свой вклад в разработку теории и методологии калькулирования себестоимости в конце XIX в. внесли С.Ф. Иванов, Э.Э. Фельдгаузен, П.И. Рейнбот.

С. Ф. Иванов выдвинул идею создания производственных (калькуляционных) счетов учета затрат, при этом в себестоимость он включал только прямые расходы, а все «общие» затраты предлагал относить на другой специальный счет без распределения.

Э.Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как «контроль» и «учет». Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костинге и нормативном учете.

П.И. Рейнбот с точки зрения правильной организации производственного учета и калькулирования себестоимости продукции предложил открывать аналитические счета не на все виды производимой продукции, а лишь на участки (цехи, мастерские и т.д.). Такие участки стали прототипами современных центров ответственности. К прямым затратам П.И. Рейнбот относил материалы, жалованье, погашение (амортизацию). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в конце года распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Первое отечественное учение о структуре себестоимости принадлежит представителю русской бухгалтерской мысли начала ХХ в. А.И. Гуляеву. В состав себестоимости он включал материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвовали в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате.

В настоящее время в экономической науке существует большое количество методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции. Их многообразие относится к XX - началу XXI в. и обусловлено возросшими темпами развития бухгалтерской отрасли науки, которые, в свою очередь, определяются потребностями управления хозяйствующими субъектами.

Предпосылки возникновения современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости связаны с трудами швейцарского ученого Иогана Фридриха Шера (1846-1924). Рассматривая порядок учета затрат, И.Ф. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем:

1) однопродуктовые однопередельные;

2) однопродуктовые многопередельные;

3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.

Данная классификация производств легла в основу построения различных методов учета затрат -- простого (попроцессного), попередельного и позаказного.

Попередельный, позаказный и попроцессный (простой) методы учета затрат принято считать «традиционными». По мнению С.Т. Миермановой, «к признакам, которые позволяют их объединить в одну группу, относятся:

1) исторически сложившаяся логическая взаимосвязь построения аналитического учета затрат с технологическими особенностями производства;

2) нацеленность на калькулирование полной фактической производственной себестоимости продукции;

3) ориентированность на признак классификации затрат по способу их включения в себестоимость продукции на прямые и косвенные».

«Традиционные» методы подразумевают в своей основе учет фактических, т.е. уже осуществленных, понесенных затрат. С точки зрения управления себестоимостью продукции данные методы проявляют несостоятельность, поскольку при их применении отсутствует эффективное управление затратами. Под эффективным управлением затратами мы понимаем планирование и контроль затрат на всех стадиях производственного процесса, недопущение излишних затрат, выявление «узких мест» и резервов снижения затрат в целях формирования достоверных показателей деятельности предприятия.

Таким требованиям отвечает нормативный метод учета затрат.

Нормативный метод учета затрат в России получил развитие и широкое применение в советский период - 30-е гг. XX в. Считается, что нормативный метод возник на базе американской системы «стандарт-кост», создателем которой выступил американский экономист Чартер Гаррисон.

Еще одним знаковым зарубежным методом учета затрат является метод исчисления неполной себестоимости продукции - «директ-костинг».

С 70-х гг. ХХ в. в зарубежных странах начинают осваиваться новые методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые находят применение в ряде современных производств. Появление таких методов было обусловлено в первую очередь характерными особенностями конкретных производств, а также целью получения конкурентного преимущества в виде снижения себестоимости продукции. Широкое распространение сегодня получили следующие зарубежные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:

система «just in time» («точно в срок»);

функционально-стоимостной анализ (ФСА);

АВС (“activity based costing”);

метод сравнения с лучшими показателями конкурентов (Benchmarking);

концепция управления затратами жизненного цикла (Life Cycle Costing - LCC);

таргет-костинг;

кайзен-костинг.

Вышеперечисленные основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используются в данный момент на предприятиях различных отраслей во всем мире. Нужно отметить, что современные методы редко востребованы в российской практике управленческого учета, поскольку экономика нашей страны имеет сырьевую направленность. Вследствие этого наибольшей популярностью пользуются «традиционные» методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также нормативный метод, стандарт-кост, директ-костинг.

С нашей точки зрения, такая классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции имеет некоторые недостатки:

1) не разделены понятия «метод учета затрат» и «методы калькулирования себестоимости» - они рассматриваются в рамках предложенной классификации как единое целое;

2) отсутствуют методы калькулирования целевой себестоимости (такие как таргет-костинг и кайзен-костинг).

В рамках данного исследования мы предпримем попытку систематизировать существующие методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости продукции и предложим собственную их классификацию. При создании такой классификации будем исходить из следующих предпосылок:

1) в основе метода калькулирования себестоимости продукции лежит определенный метод учета затрат;

2) цель учета затрат значительно шире цели калькулирования себестоимости продукции в рамках конкретного предприятия: «Целью учета затрат является контроль над ними в местах возникновения, разграничение их во времени между запасами и реализованной продукцией, обеспечение информацией менеджмента фирмы для управления снижением величины производственных затрат и для принятия других управленческих решений. Целью калькулирования себестоимости продукции является изучение издержек производства конкретного продукта, контроль за снижением себестоимости продуктов, их рентабельностью, формирование информации для ценообразования и сравнительного анализа себестоимости продукции».

Дадим некоторые пояснения к предлагаемой классификации методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции:

1.Анализ литературных источников показал, что выделить какой-либо один признак группировки затрат не представляется возможным - их многообразие порождает следующие классификационные признаки методов учета затрат:

a. По способу организации производственного процесса.

b. По способу отнесения накладных затрат на себестоимость продукции.

c. По способу учета затрат.

d. По способу определения «узких мест».

e. По способу разделения продукта на стадии существования.

2.Центральным признаком классификации является разделение методов учета затрат по способу их учета на учет нормативных затрат, учет фактических затрат, учет целевых затрат. Метод учета затрат должен характеризовать с должной степенью полноты и детализации процесс возникновения затрат и ход их формирования в конкретном производственном процессе, в то время как метод калькулирования себестоимости продукции имеет своей целью сбор затрат конкретного продукта. Именно поэтому нормативный метод и стандарт-костинг являются по своей сути методами учета затрат - с их помощью учитывать затраты необходимо по нормам, определяя отклонения от норм и анализируя их. Н.В. Михайлова отмечает, что «информация нормативного метода может применяться и для целей планирования, контроля и для принятия различного рода управленческих решений. При этом он или его элементы возможны в любой производственный организации независимо от способа исчисления себестоимости продукции». Данное утверждение еще раз доказывает, что нормативный метод и стандарт-костинг относятся к категории методов учета затрат, а не методов калькулирования себестоимости.

3.Учет фактической себестоимости осуществляется посредством методов калькулирования - позаказного, попередельного, попроцессного. В данном случае возникает ситуация, при которой метод учета затрат становится тождествен методу калькулирования и себестоимость исчисляется по отдельным видам или группам продукции: по деталям, по изделиям, по заказам, по переделам и т.д.

4.В данную классификацию нами введен новый признак, который зачастую не выделяется отечественными и зарубежными авторами при создании собственных классификационных схем методов учета затрат и методов калькулирования - способ учета целевых затрат, иными словами - исчисление целевой себестоимости. К методам учета затрат и, как следствие, калькулирования целевой себестоимости согласно представленной схеме относятся таргет-костинг и кайзен-костинг. Стоит отметить, что указанные методы имеют первоочередной задачей создание целостной концепции управления, снижения затрат и превентивного контроля издержек для исчисления целевой себестоимости конкретного вида продукции. Поэтому далее будет применяться термин «метод учета затрат».



2. Учет затрат и калькулирования себестоимости выполненных работ и оказанных услуг

2.1 Порядок осуществления учета затрат и калькулирования себестоимости в ОАО «Саранский хлебокомбинат»

Рассмотрим как осуществляется калькуляция себестоимости продукции в ОАО «Саранский хлебокомбинат». Данное предприятие является специализированным предприятием хлебопекарной промышленности по выпечке хлебобулочной и бараночной продукции, а так же кондитерских изделий.

Учет расходов на предприятии регламентирован его учетной политой. Согласно учетной политике ОАО «Саранский хлебокомбинат», в данном обществе осуществляется калькуляция с полным распределением затрат. Установить метод калькуляции себестоимости продукции можно так же с помощью «Отчета о финансовых результатах»: заполненная строка «Управленческие расходы» говорит о применении директ-костинга, незаполненная -- о калькуляции с полным распределением затрат. [7]

В ОАО «Саранский хлебокомбинат» управленческие расходы отсутствуют. В связи с отсутствием на данном предприятии управленческого учета, в ОАО «Саранский хлебокомбинат» не возникает необходимости осуществлять калькуляцию по переменным затратам. Учет полных затрат представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Согласно данной системе все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Эта система предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. [3]



2.2 Калькулирование себестоимости в ОАО «Саранский хлебокомбинат»

Работа по определению себестоимости продукции в ОАО «Саранский хлебокомбинат» проводится в несколько этапов: [4]

1 ЭТАП. Текущий учет производственных затрат на калькуляционных и собирательно-распределительных счетах осуществляется в течение месяца. К таким счетам относятся счет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Затраты на производство в разрезе цехов в ОАО «Саранский хлебокомбинат» отражаются в Ведомости № 12. Учет затрат цехов основного производства осуществляется отдельно от затрат цехов вспомогательных производств в обособленных ведомостях.

Затраты по счету 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются в Ведомости № 15.

2 ЭТАП. В конце месяца собирательно-распределительные счетов (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») закрываются. Все учтенные на них расходы распределяются между отдельными видами продукции (работ, услуг) по калькуляционным счетам производства. На этом этапе выполняется калькуляционная работа по определению стоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, которая потребляется в основном производстве.

На суммы фактических общепроизводственных расходов в ОАО «Саранский хлебокомбинат» составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 20 «Основное производство» -- в части подразделений основного производства

Дебет 23 «Вспомогательные производства» -- в части подразделений вспомогательных производств

Дебет 28 «Брак в производстве» -- в доле расходов, относящихся к забракованной продукции

Кредит 25 «Общепроизводственные расходы».

Стоит отметить, что брак в хлебопромышленном производстве -- явление редкое, так как практически весь брак относится к категории исправимого. В основном он относится к производству кондитерских изделий.

Общехозяйственные расходы в конце месяца так же закрываются. При этом даются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 20 «Основное производство» -- в части подразделений основного производства

Дебет 23 «Вспомогательные производства» -- в части подразделений вспомогательного производства

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

3 ЭТАП. На третьем этапе осуществляется распределение затрат, которые были учтены на калькуляционных счетах производства между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции и исчисление себестоимости единицы продукции. В ОАО «Саранский хлебокомбинат» распределение осуществляется пропорционально нормативным ставкам. Так как в разных подразделениях данного хлебокомбината на работы затрачивается разное время, ставки распределения накладных расходов установлены по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

На основе сведений калькуляционных счетов составляется ведомость сводного учета затрат на производство на месяц. Данная ведомость используется для калькулирования себестоимости единицы продукции.

4 ЭТАП. Осуществляется сводный учет затрат на производство, который представляет собой обобщение расходов за месяц по местам возникновения затрат (цехам, переделам) и видам продукции (заказам, изделиям) и калькуляционным статьям расходов. Данные из Ведомостей № 12 и № 15 переносятся в Журнал-ордер № 10.

Данные Журнала-ордера № 10 служат основанием для расчета затрат на производство по экономическим элементам и расчета себестоимости товарной продукции. Итог затрат по корреспондирующим счетам из Журнала-ордера № 10 переносят в его продолжение -- Журнал-ордер № 10/1 В нем отражаются обороты по кредиту тех же счетов, но в корреспонденции с дебетом производственных счетов. Итоги суммируют и получают общую сумму оборотов по кредиту счетов для записи в Главную книгу.

Себестоимость продукции в ОАО «Саранский хлебокомбинат» складывается из следующих статей затрат:

1.Основное и дополнительное сырье.

2.Возвратные.

3.Транспортно-заготовительные расходы на основное и дополнительное сырье.

4.Вспомогательные материалы.

5.Топливо и энергия на технологические цели.

6.Расходы на оплату труда производственных рабочих.

7.Отчисления на социальные нужды.

8.Расходы на НИОКР.

9.Общепроизводственные расходы.

10.Прочие производственные расходы.

11.Общехозяйственные расходы.

12.Расходы на продажу.

Рассмотрим, как осуществляется калькуляция себестоимости продукции в ОАО «Саранский хлебокомбинат». В таблице 1 представлена калькуляция хлеба пшеничного 1 сорт.



Таблица 1 Калькуляция хлеба пшеничного 1 сорт на 10.12.2015 г.

На 1 тонну готовой продукции
Выход 134
Статьи затрат	Затраты сырья на 1 т продукции, кг	Затраты сырья на фактический выпуск продукции, кг	Стоимость 1 кг сырья, руб.	Стоимость фактически затраченного сырья, тыс. руб.
Мука пш. 1 сорт, кг	100	746,269	18	13432,842
Дрожжи, кг	1	7,46269	20	149,2538
Соль, кг	1,5	11,194035	10	111,91035
Масло растительное, кг	0,2	1,4925	50	74,625
Закваска, кг	3	22,38807	16	358,20912
Итого, тыс. руб.	14126,87027
Эл. Энегия, тыс. руб.	277,74
Вода, тыс. руб.	33,6
Газ, тыс. руб.	605,4
Транспорт, тыс. руб.	3000
ЗП основная, тыс. руб.	558,81
ЗП дополнительная, тыс. руб.	0
Социальные вычеты во внебюджетные фонды, тыс. руб. (26%)	80,47
ОПР, тыс. руб.	6485
Полная с/с, тыс. руб.	25167,89027
Прибыль, (5%)	1258,394514
Оптово-отпускная цена 1 т, тыс. руб.	26426,28478
Оптово-отпускная цена 1 кг, руб.	26,42628478
Развес, гр	600	15,85577
Отпускная цена, руб.	16

Калькуляция себестоимости на предприятиях хлебопекарной отрасли осуществляется на 1 тонну продукции. В ОАО «Саранский хлебокомбинат»» фактический выход продукции на 10 декабря 2015 года составил 134 кг. Для определения себестоимости фактического выхода продукции осуществляется пересчет затрат сырья в натуральном выражении на фактический выход продукции, а затем они определяются в стоимостном выражении.

Мы видим, что в себестоимость продукции включаются как переменные так и постоянные затраты. Переменные затраты представлены материальными затратами (мука пшеничная 1 сорт, дрожжи, соль, масло растительное, закваска), затратами на электроэнергию, воду. Их величина на указанный период составила 14126,87027 тыс. рублей.

Остальные статьи затрат относятся к постоянным. Эти расходы в ОАО «Саранский хлебокомбинат», как было отмечено, распределяются по каждому виду продукции по установленным постоянным коэффициентам распределения затрат.

В данной калькуляции так же представлена полная себестоимость продукции. Ее величина в 2015 году составила 25167,89027 тыс. рублей в расчете на одну тонну продукции. Так же в данной калькуляции можно найти норму прибыли, которая на предприятии составляет 5 %.

Таким образом, мы видим, что оптово-отпускная цена хлеба пшеничного первый сорт составляет 26426,28478 тыс. рублей на 1 тонну продукции и 26,43 рублей на 1 килограмм продукции. Однако продажа хлеба пшеничного осуществляется в развесе 600 грамм, отпускная цена которого составляла 16 рублей.

При применении метода полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые нельзя отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения, которая установлена на предприятии. Базой распределения чаще всего является оплата труда рабочих.

Эта система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. Так же при применении данной системы можно рассчитать рентабельность отдельных видов продукции. [6]

Обобщение затрат в ОАО «Саранский хлебокомбинат» осуществляется по двум направлениям: по синтетическим счетам; по аналитическим счетам.

Для синтетического учета затрат в ОАО «Саранский хлебокомбинат» используются следующие счета: [5]

20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательные производства»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

28 «Брак в производстве»;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

97 «Расходы будущих периодов».

Все счета активные. По дебету данных счетов учитываются затраты, а по кредиту учитывается выход продукции, работ, услуг (20, 23, 29) или списание затрат возможно после их распределения (25, 26, 28, 97). При журнально-ордерной форме для обобщения итогов синтетического учета используются Журнал-ордер № 10 и Главную книгу.

Учет расходов в ОАО «Саранский хлебокомбинат» имеет некоторые недостатки, устранение которых позволит максимально снизить расходы.



3. Пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятии

В современных условиях деятельность любого предприятия должна быть направлена на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах. В связи с этим особый интерес представляет метод управления производством по системе just-in time (JIT, т. е. точно в срок).

Суть системы JIT состоит в отказе от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется небольшими партиями, что, по существу, превращается в поштучное. В настоящее время в ОАО «Саранский хлебокомбинат», формируются такие товарно-материальные запасы (ТМЗ), как мука разных сортов, а также сырье: дрожжи, соль, сахар, растительное масло и т. д. Размер ТМЗ составляет 10 % от объема производства хлеба в следующем за отчетным периоде.

Главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала организации.

При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется потребителям. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.

Система JIT предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавершенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов. В этих условиях упрощается система производственного учета, так как появляется возможность учитывать материалы и затраты на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых.

При системе учета JIT учет материалов и незавершенного производства ведется на одном объединенном счете. В этих условиях использование обособленного счета для контроля за складскими запасами материалов теряет свою актуальность.

В ОАО «Саранский хлебокомбинат» большая часть усилий в области производственного учета тратится на расчет нормативов по трудозатратам и накладным расходам, а также на определение и учет отклонений от этих нормативов. При использовании системы JIT происходит снижение внимания к учету отклонений по затратам на рабочую силу и накладным расходам. Использование анализа отклонений сохраняется на уровне предприятия, но основное внимание с позиций абсолютной значимости отклонений для каждого конкретного случая переходит на учет вероятных тенденций развития производственного процесса.



Заключение

В работе были поставлены и решены основные задачи, касающиеся теоретико-методологического и практического учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг сферы интернет-технологий. Основные выводы и предложения, вытекающие из решения поставленных задач, сводятся к следующему:

В процессе исследования теоретических аспектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции было установлено, что на различных этапах развития экономики менялись содержание и состав экономических категорий «затраты», «расходы», «издержки» и до настоящего времени не выработан единый подход к определению и сущности данных категорий.

Проведенный в работе анализ существующих нормативно-правовых актов и литературных источников позволил уточнить соотношение названных экономических категорий с целью обеспечения единого методологического подхода к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции.

Издержки являются наиболее общим понятием, включающим в себя понятия затрат и расходов. В явном виде издержки существуют в виде затрат, осуществляемых компанией в прошлый или настоящий период времени, в неявном - в виде альтернативных возможностей использования имеющихся ресурсов компании в будущем.

Явные издержки представляют собой затраты компании денежную оценку стоимости всех экономических ресурсов на производство и реализацию продукции,



Список литературы

1. Внутских, А.Ю. Отбор в неживой природе как эволюционный механизм и производственный принцип конвергентных технологий «неоиндустриального» общества // Вестн. Перм. ун-та. Философия. Психология. Социология. 2012. № 2. С. 31-46.

2. Грушанина, А.А. Методология учета отражения инвестиционных операций в современных условиях // Вестн. СамГУПС. 2011. №1(11). С. 25- 33.

3. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 735 с. 152

4. Душкова, Н.А. К дискуссии по вопросу об обществе будущего: постиндустриальном или неоиндустриальном // Вестн. Воронеж. гос. техн. ун-та. 2013. Т. 9. № 4. С. 136-139.

5. Ефремов, А.В. Управление и учет затрат при изменении качества продукции на предприятиях по системам таргет-костинг и кайзен-костинг // Вестн. АПК Ставрополья. 2011. №3. С. 91-94.

6. Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерский управленческий учёт: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2011. 576 с.

7. Кибиткин, А.И., Дрождинина, А.И., Мухомедзянова, Е.В., Скотаренко, О.В. Учет и анализ в коммерческой организации. М.: Изд. дом Академии естествознания, 2012. 368 с.

8. Куницкая, Е.В. Развитие подходов к формированию «целевой» себестоимости наукоемкой продукции // Вестн. Пензен. гос. ун-та. 2013. № 4. С. 46-50.

9. Клочков, Ю.П. «Бережливое производство»: понятие, принципы, механизмы // Инж. вестн. Дона. 2012. Т. 2. №2. С. 429-437.

10. Лихачев, А.В. Общая характеристика IT сферы в современной российской экономике // Молодой ученый. 2014. № 8. С. 518-519.

11. Миерманова, С.Т. Традиционные методы учета затрат в системе управленческого учета // Проблемы современной экономики. 2013. № 2. С. 132-135.

12. Михайлова, Н.В. Организационно-методологическое единство и различие методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Изв. ВУЗов. Серия: Экономика, финансы и управление производством. 2013. № 2. С. 69-75.

13. Нюренберг, М.Н. Методический подход к выбору базы распределения косвенных расходов при калькулировании себестоимости изделий // Изв. Иркут. гос. экон. акад. 2011. № 4. С. 115-119

14. «ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст).

15. Рассказова-Николаева, С.А., Шебек, С.В., Николаев, Е.А. Управленческий учет: учеб. пособие. СПб.: Питер, 2013. 496 с.

16. Стратегия развития отрасли информационных технологий в Российской Федерации на 2014 - 2020 годы и на перспективу до 2025 года (утв. распоряжением Правительства Российской Федерации №2036-р от 01.11.2013).

17. Черевко, Н.О. Подходы к определению и разграничению понятий «затраты», «издержки», «расходы» в экономической науке // Интеллект. Инновации. Инвестиции. 2010. № 3. С. 107-112.