Анализ налоговых систем зарубежных стран

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ОТЛИЧИЯ И СХОДСТВА ЗАРУБЕЖНЫХ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ

1.1 Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

1.2 Налоговые проблемы российских предприятий на мировом рынке

1.3 Сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран

1.3.1 Отличия в налогообложении физических лиц

1.3.2 Решение организационных вопросов налогообложения в различных странах

1.3.3 Адаптация национального законодательства по налогу на прибыль к международным нормам

2. Национальные особенности построения налоговых систем зарубежных стран

2.1 Налоговая система США

2.1.1 Подоходный налог с физических лиц

2.1.2 Налог на доходы корпораций

2.2 Налогообложение в развитых европейских странах

2.2.1 Налоговая система Франции

2.2.2 Налоговая система Германии

2.3 Налоговые системы скандинавских стран

2.4 Уникальные налоговые системы

2.4.1 Налоговая система Японии

2.4.2 Налоговая система Испании

2.4.3 Налоговая система Индии

2.4.4 Налоговая система Китая

3. Налоговая система Великобритании

3.1 Личный подоходный налог

3.2 Корпоративный налог

3.3 Налог на добавленную стоимость

3.4 Акцизы

3.5 Иные виды сборов

3.5.1 Таможенные пошлины

3.5.2 Гербовый сбор

3.5.3 Взносы в систему социального страхования

3.5.4 Налог на прирост капитала

3.5.5 Налог на наследство

3.6 Местное налогообложения

3.6.1 Налог на объекты хозяйственной деятельности

3.6.2 Муниципальный налог

4. Сравнительный анализ налоговых систем развитых стран

4.1 Налоги на потребление

4.2 Налогообложение доходов физических и юридических лиц

4.2.1 Налогообложение доходов физических лиц

4.2.2 Налогообложение доходов корпораций

4.3 Налогообложение имущества и перехода права собственности на имущество

4.3.1 Налогообложение имущества

4.3.2 Налоги на переход права собственности на имущество

Заключение

Список литературы

ВВЕДЕНИЕ

Изучение налоговых систем развитых зарубежных стан, имеющих долгосрочный опыт в области налогообложения, позволяет оценить изменения, происходящие в Российской Федерации в последние годы, а также позаимствовать лучшие достижения в этой области государственной деятельности.

Налоговая политика большинства зарубежных стран ориентирована на привлечение частного капитала в экономику, а в качестве методик использует стимулирующие или сдерживающие меры, но не административно-командный механизм.

Целью дипломной работы является анализ налоговых систем зарубежных стран.

Для достижения цели мной поставлены следующие задачи:

1. Анализ отличий и сходств зарубежных налоговых систем.

2. Исследование национальных особенностей построения налоговых систем зарубежных стран.

3. Анализ налоговой системы Великобритании.

4. Сравнительный анализ налоговых систем развитых стран.

В работе применялись следующие методы: диалектического материализма, научного исследования, анализа, синтеза.

Первую часть данной дипломной работы можно назвать сравнительной, она посвящена выделению общих черт и различий в налоговой практике России и зарубежных стран.

Рассматривается практика заключения соглашений между государствами об избежании двойного налогообложения доходов (и имущества) и капитала, которая является традиционной. Российская Федерация тоже имеет такие соглашения (конвенции) как со странами дальнего, так и ближнего зарубежья.

А также описаны проблемы, с которыми приходится сталкиваться российским предприятиями на мировом рынке, и проведен сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран.

Вторую часть работы - описательной. Ее посвятил рассмотрению национальных особенностей построения налоговых систем зарубежных стран. Где уделил внимание налогообложению в развитых европейских странах, налоговым системам Скандинавских стран и уникальным налоговым системам.

Принципиальным для страны кроме избежания двойного налогообложения является вопрос о налоговом формировании местных бюджетов. В части задачи по обслуживанию населения местные органы самоуправления должны финансироваться за счет местных налогов. В некоторых странах этим органам предоставлено право определять ставки налогов, поступающих в местные бюджеты. Такие полномочия позволяют возложить на местные органы власти полную ответственность за качество оказываемых услуг и исключить тезис о недостаточности финансирования и, как следствие, о бездействии органов местного самоуправления. Отечественное налогообложение не имеет такой практикой, означающей децентрализацию власти.

В зарубежных странах существуют три основных подхода к формированию местных бюджетов (таблица 1).

Остальные страны используют комбинацию рассмотренных вариантов, прибегая параллельно к внутренним займам и другим способам пополнения местных бюджетов.

В общую схему не укладывается Великобритания - высокоразвитая страна, использующая в чистом виде первую схему местного налогообложения, по-видимому, с целью контроля и выравнивания финансовой обеспеченности городов.

Именно из-за того, что Великобритания во многом отличается от других зарубежных стран, ей посвящена третья часть данной работы. На примере этой страны рассмотрена работа налоговой системы за рубежом, а именно основные виды налогов, способ их взимания и в какие бюджеты они распределяются.

Таблица 1. Роль местных налогов в формировании соответствующих бюджетов

Принцип формирования бюджета	Страны	Местные налоги, сборы, платежи, % от бюджета	Примечания
Право сбора местными властями только мелких налогов	Албания Болгария Эстония	5 11 1	Страны, в которых местные бюджеты получают субсидии из вышестоящих бюджетов 80-90%
	Венгрия Латвия Турция	12 7 8	Кроме дотаций из вышестоящего бюджета 55-65%, имеют другие источники дохода 20-35%
	Мальта Сан-Марино	0 0	Оффшоры; практически отсутствуют местные налоги, на Мальте источником является вышестоящий бюджет (98%), в Сан-Марино - внутренние займы ( 70%)
Долевое распределение налогов между бюджетами	Австрия Франция	34 38	Высокая доля прочих доходов ( 25%)
	Германия Португалия	35 39
	Бельгия	37	Есть внутренние займы (13%)
Право сбора местными властями подоходного налога и установление его ставки	Дания Швеция Швейцария	73 69 70	-
	Люксембург Норвегия	60 58	Есть субсидии вышестоящих бюджетов (35%)

В четвертой части я еще раз сравнил налоговые системы развитых стран между собой уже по видам налогов, подводя итоги проведенной работы.

1. ОТЛИЧИЯ И СХОДСТВА ЗАРУБЕЖНЫХ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ

1.1 Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

Под международным налоговым правом следует понимать совокупность положений национального законодательства и межгосударственных соглашений, с помощью которых размежевываются друг от друга различные национальные налоговые власти.

К международному налоговому праву относятся налоговые правила международной экономической деятельности, правовые отношения, вытекающие из соглашений об избежании двойного налогообложения, и определенная часть международного права. Сюда входят все международные договоры, содержащие положения по налогам.

К сфере международного и национального налогового права относится также оказание налоговыми органами межгосударственной административной помощи. Она позволяет налоговым органам проводить эффективное налогообложение также в условиях международных коммерческих связей. Соответствующие положения помещены в соглашениях об избежании двойного налогообложения и в специальных соглашениях об административной помощи. Административная помощь между налоговыми органами стран - членов ЕС производится на основе Директивы ЕС от 19 декабря 1977 г. (77/799/ЕЭС) в редакции Директивы от 25 февраля 1992 г. (92/12ЕЭС). Межгосударственная административная помощь исходит из посылок, что налогоплательщику в другом государстве будет гарантирована правовая защита и конфиденциальность его налоговых дел.

Статьей 15 Конституции РФ установлен приоритет норм международного законодательства над внутренним законодательством РФ. Между Россией (принявшей на себя многие обязательства СССР) и рядом зарубежных государств заключены соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Необходимость в таких соглашениях заключается в том, что каждое государство имеет свою налоговую систему и даже если принципиальные положения налогового законодательства в некоторых странах совпадают, тем не менее, существуют специфические особенности в содержании налогов, механизме их исчисления, взимания и уплаты, в перечне и видах налоговых льгот и т.п.

Международное юридическое двойное налогообложение может быть в целом определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же предмета и за идентичные периоды.

В своей договорной практике Россия руководствуется типовой моделью налогового соглашения, утвержденной Постановлением Правительства России от 28 мая 1992 г. № 352, а также типовой моделью и комментариями к ней Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Обе эти модели довольно близки по своему содержанию.

Предметом типовых конвенций ОЭСР является в большей степени устранение юридического двойного налогообложения, в то время как соглашения об избежании двойного налогообложения между отдельно взятыми странами, напротив, в большей степени предусматривают меры, направленные на устранение экономического двойного налогообложения.

Типовые модели необходимы, прежде всего, как общая схема соглашения, как предпочтительная редакция того или иного положения. Но страны отличаются по содержанию своих законодательств о налогах, в каждой стране применяются свои правила и в смысле общей правовой системы. Поэтому конкретные налоговые соглашения представляют собой всегда компромисс между типовыми моделями и практикой государств и являются результатом достигнутых в ходе переговоров согласований.

Налоговые договоры (соглашения) обычно имеют форму соглашений «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». Некоторые страны с учетом специфики своего законодательства и сложившейся практики предлагают исключить из сферы действия соглашений налоги на имущество.

Соглашения начинаются с краткой преамбулы, в которой указывается цель соглашения, а также между кем (между правительствами или между государствами) заключается соглашение.

Налоговые соотношения включают около 30 статей, причем вначале содержатся статьи, раскрывающие сферу применения соглашения, некоторые определения и термины и дающие некоторые другие общие нормы, затем в соглашение включаются статьи, посвященные согласованию порядка налогообложения тех или иных видов доходов и имущества, а потом следуют статьи, указывающие на согласование порядка применения соглашения.

Вместе с тем, соглашения об избежании двойного налогообложения нельзя рассматривать как документ, устанавливающий только налоговые льготы. Главная задача такого соглашения состоит в том, чтобы согласовать с тем или иным государством, в какой из двух договаривающихся стран могут или должны взиматься налоги с определенных видов доходов и имущества.

Налоговое соглашение, как правило, подчеркивает право каждой из двух договаривающихся стран взимать налоги с сумм доходов, выплачиваемых из источников в данной стране, или с доходов, которые возникают на ее территории.

Налоговое соглашение указывает на то, что любой иностранец или любая иностранная компания в принципе подлежат обложению налогами в другой договаривающейся стране, однако такое налогообложение может производиться по-разному. Если иностранец достаточно долго (как правило, свыше 183 дней в году) находится в другой стране, а иностранная компания имеет в этой другой стране какое-то постоянное место деятельности, то взимание налогов в этой другой стране производится на тех же общих условиях, как и с ее собственных граждан и предприятий (организаций). Если такого «постоянного представительства» или «постоянного местожительства» нет, то налоги тоже взимаются, но только с тех сумм, которые из источников одной страны переводятся в пользу получателей из другой страны. Это, кстати, необходимо знать и российским предпринимателям, которые, намереваясь извлекать доходы в другой стране, должны взвесить то, какая из форм деятельности для них может оказаться наиболее выгодной - в качестве резидентов или нерезидентов. Это не единственное что должно учитываться и приниматься во внимание. Иногда может оказаться, что режим налогообложения за границей статуса нерезидента. Это зависит от того, каков уровень ставок налогов в «своей» стране и в стране-партнере, какие существуют налоговые льготы, не будет ли статус нерезидента приводить к уплате более высокого налога с доходов, чем взимание налога с чистой прибыли резидента. Поэтому наряду с изучением налогового соглашения важно знать и содержание налогового законодательства страны-партнера.

Налоговое соглашение обычно содержит разный режим налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности и так называемых инвестиционных доходов (дивидендов, процентов, доходов от авторских прав и лицензий). Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, относящейся к деятельности постоянных представительств, важно разобраться в том, что следует относить к постоянному представительству. Поскольку на практике могут быть ситуации, когда существование постоянного представительства может быть признано, даже если иностранная фирма не имеет в другой стране какой-либо «материальной» базы, а действует через агента, имеющего полномочия на заключение контрактов от имени этой инофирмы. Важно также усвоить, что отсутствие в другой договаривающейся стране постоянного представительства отнюдь не означает освобождение там доходов или прибыли от обложения налогом. Если в соглашении специально не оговорены налоговые льготы, то уплата налога в стране все равно неизбежна, разница лишь в том, предстоит ли платить налог на основе чистой прибыли (в случае постоянного представительства) или на основе валового дохода у источника выплаты (в случае отсутствии постоянного представительства).

Налоговое соглашение содержит ряд положений, устанавливающих режим налогообложения физических лиц одной страны в другой стране. Здесь важно усвоить, что порядок и место обложения налогом зависят от категории физического лица, его статуса, характера выполняемой деятельности или вида получаемых доходов.

Практическое исполнение положений налоговых соглашений предполагает выполнение ряда специальных процедур и, в частности, представление деклараций о доходах, составление налоговых расчетов, заполнение разных форм заявлений, подтверждающих право на предусмотренную в соглашении льготу или возврат уплаченных в другой стране налогов и т.п. Все эти процедуры в основном решаются в соответствии с национальным налоговым законодательством стран, а иногда и путем взаимной договоренности компетентных органов договаривающихся стран. Компетентным органом в Российской Федерации является Министерство финансов Российской Федерации.

Практика применения налоговых соглашений приводит к возникновению конфликтов по поводу понимания отдельных их положений. Для устранения возникающих противоречий часто используется предусмотренная соглашениями процедура взаимного согласования.

Основной проблемой взаимодействия стран в этой области является их стремление в рамках международного права и этики отношений избежать двойного налогообложения, когда резидент одной страны получает налогооблагаемый доход в другом государстве и должен включить его в базу для расчета общего налога в своей стране.

В условиях динамично развивающихся внешнеторговых связей отсутствие соглашения является сдерживающим фактором, препятствующим свободному перемещению товаров. Сроки заключения соглашений об устранении двойного налогообложения свидетельствуют об этапах становления современной налоговой системы в РФ, принявшей цивилизованные формы в 1992 г. и прошедший период подъема в 1995-1997 предкризисных годах.

Суть механизма предотвращения двойного налогообложения состоит в том, что для резидента определенной страны сумма налога, уплаченная за рубежом, засчитывается в пределах ставки внутри страны. Если иностранное лицо не является резидентом государства, его доходы облагаются в части, полученной через постоянное представительство в стране, и тогда они в аналогичном порядке могут быть зачтены за рубежом.

Вопрос в том, что является постоянным представительством, должен оговариваться в каждом соглашении во избежание недоразумений и судебных процессов. В частности, по соглашению с Кипром не рассматриваются в качестве основного представительства места, где осуществляются следующие виды деятельности:

1) строительно-монтажные работы со сроком менее 12 месяцев;

2) закупка и хранение товаров;

3) заключение сделок через агента, если такая деятельность не является для него профессиональной;

4) демонстрация товаров с последующей их продажей;

5) рекламная деятельность, маркетинг;

6) проектно-конструкторские, научно-исследовательские работы, инжиниринг, носящие подготовительный характер.

Процедура устранения двойного налогообложения довольно сложна, особенно когда в деловые отношения вступают резиденты двух стран. Так, дивиденды подлежат налогообложению у получателя, а проценты - у источника выплат. Недвижимое имущество, а также доход от его использования облагаются в стране местонахождения имущества для резидента другой страны. Движимое имущество, находящееся вне страны, резидента, подлежит налогообложению в местопребывании последнего, а вот доходы от него - по месту нахождения имущества.

Таблица 2. Порядок заключения РФ соглашений об избежании двойного налогообложения.

Категория зарубежных стран	Год заключения соглашения	Страны
Страны ближнего зарубежья	1994 1995 1996 1997 1998 1999	Узбекистан Беларусь, Украина Армения, Казахстан, Молдова, Таджикистан Азербайджан Туркменистан Киргизия
Остальные страны	1980 1981 1986 1987 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998	Норвегия Австрия, ФРГ Япония Малайзия США, Польша, Корея Швеция, Болгария, Вьетнам, Люксембург, Румыния Великобритания, Израиль, Венгрия, Словакия, Китай, Ирландия Бельгия, Канада, Чехия, Монголия, Словения, Хорватия, Филиппины, ЮАР, Швейцария, Югославия Франция, Финляндия, Мали, Дания, Италия, КНДР, Нидерланды Турция, Марокко, Македония, Египет, Индия Испания, Кипр, Катар, Намибия, Иран

1.2 Налоговые проблемы российских предприятий на мировом рынке

налогообложение законодательство зарубежный международный

Выход любого российского предприятия на мировой уровень должен сопровождаться информационной поддержкой по вопросам налогообложения с полным раскрытием отличий в налоговом законодательстве взаимодействующих стран. Это позволяет минимизировать платежи предприятий, которое может:

1) открыть представительство в другой стране без торгового присутствия и уплаты налога на доход для рекламных целей и привлечения инвестиционного капитала в Россию;

2) открыть отделение (дочернюю компанию) за рубежом с обложением всех доходов налогом на прибыль в России с возможностью зачесть корпоративный налог, уплаченный за границей;

3) вложить свободные средства в капитал зарубежной компании с уплатой налога в России и дополнительной минимизацией платежей при условии более низких ставок корпоративного налога по сравнению с налогом на прибыль в РФ;

4) открыть совместное предприятие с раздельной уплатой налогов и возможностью перераспределять платежи в зависимости от налоговой политики стран;

5) организовать бизнес в любой форме в оффшорной зоне с минимальным налогообложением.

В любом случае как одну из первоочередных задач необходимо рассматривать детальный анализ системы налогов в стране-партнере, чаще всего имеющей долгосрочный опыт в области налогообложения.

При открытии бизнеса (присутствия) в зарубежной стране российскому предприятию необходимо учитывать:

1) ступенчатые ставки корпоративного налога в ведущих странах для правильного выбора объема открываемого бизнеса;

2) отсутствие льгот в чистом виде для среднего по объему продукции предприятия в США и Великобритании, где льготы компенсируются дополнительным налогом на доход, с той же целью, что и в предыдущем пункте;

3) уплату на внутреннем рынке стран либо НДС, либо налога с продаж для минимизации платежей, так как большинство вывозимых из России товаров НДС не облагаются, а ставки налога с продаж в несколько раз ниже, чем для НДС;

4) сложную систему акцизов, когда одни и те же товары в разных странах подлежат или не подлежат обложению налогом, а ставки выражены в натуральных единицах, для минимизации платежей;

5) общую дифференциацию ставок налогов, обусловливающую перетекание капитала в страну с более мягким налоговым режимом, и тенденции изменений в налоговой политике стран для определения направления инвестиций;

6) соотношение ставок подоходного налога, уплачиваемого работником, и отчислений на социальное страхование, уплачиваемых работодателем (в ведущих странах и работником) для наиболее выгодного подбора кадров;

7) высокие ставки подоходного налога с физических лиц за рубежом для решения вопроса о резидентности работников и владельцев предприятия;

8) усиление налогообложения прибыли налогом на прирост капитала в 1, 1-1, 3 раза в зарубежных странах с отражением имущества по рыночной стоимости для оптимизации «фактического присутствия» филиалов».

Оптимальное сочетание интересов бизнеса и налогового планирования на основе информационного обеспечения позволит не только минимизировать платежи, но и избежать штрафных санкций и судебных процессов, а также адаптироваться российским предприятиям на мировом рынке.



1.3 Сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран

Отличий в законодательстве РФ и зарубежных стран во много раз больше, чем общих черт. Это связано с двумя моментами: учетом национальных особенностей РФ и определенным «отставанием» молодой налоговой системы страны. Налогообложение в развитых странах уже миновало стадию максимального усложнения логических связей внутри системы и стало «удобным» для налогоплательщика.

Одной из самых существенных отличительных особенностей зарубежных систем налогообложения является наличие широкого спектра стимулирующих мер (табл. 3). Они действуют чрезвычайно просто: капитал «перетекает» в выгодные инвестиционные проекты, в том числе направленные на развитие «отсталых» регионов; они направлены на борьбу с безработицей, развитие малого бизнеса, составляющего основу экономики некоторых стран, а также туризма и индивидуального строительства. Эти меры носят прямой характер: выполнение определенных условий гарантирует льготное налогообложение, позволяющее снизить налоговое бремя на величину до 30%. В России, если такие меры осуществляются, они лишь опосредовано влияют на налогооблагаемую базу.

Таблица 3. Отличия системы стимулирующих мер зарубежных стан от РФ

Страны	Позиция в системе налогообложения зарубежных стран	Позиция в системе налогообложения в РФ
Германия	Необлагаемые надбавки к инвестициям земель из бюджета; налоговые льготы фирмам, инвестирующим капитал в слаборазвитые земли
Великобритания Франция Италия	Сдача в аренду производственных зданий с целью технического развития регионов с временным освобождением от налога на прирост капитала
Норвегия Швеция	Поощрение децентрализации промышленных предприятий: а). взносы в социальные фонды от 0% в северных районах до 14, 1% в центральных; б). для сельских северных районов взносы ниже на 5-10%	Стимулируются не предприятия, а работники с помощью дифференциации районного коэффициента
Германия Франция	Налоговые льготы при создании рабочих мест и переподготовке кадров своими силами	Расходы на переподготовку кадров включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), косвенно снижая налог. разницу доходов и расходов
Бельгия	Освобождение от корпорационного налога на 6 лет компаний, добившихся роста производительности труда при увеличении занятости и улучшения использования производственных мощностей
Франция Китай Италия	Освобождение от налогов вновь созданных предприятий в «отсталых» регионах: а). 24 месяца - полное освобождение от корпорационного налога, в последующие 3 года - на 75, 50 и 25%; б). льготы по налогу на прибыль; в). в течение 10 лет освобождение от корпорационного и местного налогов на предпринимательский доход	Существовала идентичная схема для малых предприятий до 1998 года
Франция	Уплата земельного налога в зависимости от тог, застроен участок (налогооблагаемая база - 50% арендной стоимости) или не застроен (80%)	При нецелевом использовании участка земельный налог увеличивается в 2 раза
Дания	Освобождение от подоходного налога прибыли от продажи квартиры (частного дома) при условии длительного проживания в них собственника, также уменьшение налога при владении ими более 3 лет на 5% ежегодно, но не более 30%
Финляндия Швеция	Поощрение развития туризма: а) капиталовложения в туризм частично освобождаются от налогов через увеличение амортизационных отчислений до 50%; б) пониженная ставка НДС по туристическим услугам (12 вместо 25%)	Перевод туристического бизнеса на общие основания (например, по НДС)



Наличие стимулирующих мер предусматривает с другой стороны «антистимулирование», т.е. не запретительные меры, а создание условий, при которых некоторые виды доходов начнут сокращаться в силу естественных причин. Эта система действует в большинстве развитых стран мира не только в области налогов. В любой сфере это выглядит предельно просто: если на дорогах действует значительное ограничение скорости, оно подкреплено не только соответствующими знаками, но и бордюрами, снижающими скорость естественным путем.

Направленность этих мер аналогична действию стимулирующих факторов, но преобладающей областью здесь является решение социальных задач. Это обычно более узкие проблемы, возникающие периодически в каждой стране, как, например, противодействие водителей оснащению машин дорогостоящими катализаторами. В большинстве европейских государств с помощью сдерживающих мер осуществляется попытка защитить интересы граждан страны, снизив эмиграционный поток в перенаселенную Европу (табл. 4).

Таблица 4. Отличия в сдерживающих мерах.

Страны	Позиция в системе налогообложения зарубежных стран	Позиция в системе налогообложения в РФ
Япония Нидерланды	Дополнительное налогообложение предпринимательской деятельности в перенаселенных районах
Япония	Предельно высокие ставки земельного налога в перенаселенных районах; налог на жителя города	Дифференциация ставок незначительна
Великобритания Франция, Италия	Лицензионный сбор за занятие любой предпринимательской деятельностью	Лицензионные сборы по отдельным видам деятельности
Норвегия	Регрессивная ставка социального налога на свободных предпринимателей, направленная против роста интенсивности труда при малом числе работников	Прогрессивная ставка единого социального налога (взноса)
Германия Китай	Решение социальной задачи табакокурения через увеличение акциза на табачные изделия	Пропорциональный рост акцизов
Германия	Дифференцирование налога на автотранспорт (резкое снижение налога на автомобили, оснащенные катализаторами (в 3 раза), и понижение акцизного сбора на бензин для машин с катализаторами с параллельным ростом акцизов на бензин со свинцом; освобождение от налога машин с объемом цилиндра двигателя менее 100 дм3, оснащенных катализатором)
Великобритания	Ужесточение условий резидентности (по имущественному принципу, по совокупности лет проживания для физических лиц; иностранная компания, не имеющая офиса, подпадает под английский подоходный налог; возможна двойная резидентность по английским законам; перед сменой английской резидентности возникает налогообложение прироста капитала от продажи имущества)
Дания Финляндия	Защита интересов собственных граждан, по сути дискриминационная политика к иностранцам: а) для иностранных граждан, находящихся на территории до 3 лет, налогообложение подоходным налогом по специальному режиму по ставке 25% без вычетов, далее может быть дано разрешение на 4 года с налогообложением по общим правилам; б) доходы иностранных специалистов и экспертов облагаются по ставке 35% в течение 2 лет
Швеция	Ограничение предельного размера страховых социальных взносов для работников как вычетов из заработной платы	Отсутствие социальных взносов, уплачиваемых работником
Дания	Высокий % при возврате излишне уплаченного налога: а) 4% для подоходного налога; б) 11, 75% для налога на прибыль	Не процент, а пеня до дня выплаты по ставке рефинансирования Центробанка

Интересно отметить, что ограничительное воздействие направлено не только на налогоплательщиков, но и не позволяет налоговым органам бесконтрольно изымать сверхнормативные средства в виде налогов. Грань между контролем налоговых органов и нанесением ими ущерба налогоплательщику очень тонка. Достаточно на длительный срок приостановить операции на его счете, и это может привести к банкротству.



1.3.1 Отличия в налогообложении физических лиц

Значительная часть государственных программ развитых зарубежных стран имеет социальную направленность, в том числе и налоговая политика. Рассмотрим принципиальные отличительные черты налогообложения физических лиц на примере подоходного налога, отчислений на социальное страхование и налога на имущество (табл. 5).

Таблица 5. Различия социальных аспектов налоговой политики зарубежных стран и РФ.

Страны	Позиция в системе налогообложения зарубежных стран	Позиция в системе налогообложения в РФ
I. Подоходный налог с физических лиц
США, Канада Германия, Италия, Великобритания, Норвегия	Ведущее место подоходного налога с физических лиц в федеральном бюджете: 40% 28%	Поступает в региональный бюджет; 10% из-за низких доходов населения
США, Германия	Прогрессивная шкала ставок налога	Отменена, введен единый 13% налог
Германия Финляндия	Учет возраста: а). необлагаемый минимум увеличивается в 2, 4 раза для лиц, достигших 64 лет; б). дополнительные вычеты для лиц старше 65 лет
США, Япония, Германия	Может быть рассчитан на семью
Норвегия, Финляндия, Швеция	Возможность получения налогового кредита на срок 3 года в отношении налога по дивидендам, уплаченного компанией при получении этих дивидендов физическими лицами
Швеция	Возможность получения налогового кредита по зарубежным прямым налогам в пределах шведского подоходного налога
Дания Финляндия	Учет понесенных физическим лицом убытков: а). суммы понесенных убытков могут уменьшать налогооблагаемые доходы (прибыль); б). убытки при продаже капитальных активов вычитаются либо в текущем году, либо могут быть перенесены в счет будущей прибыли на 3 года	Стоимость приобретенного имущества вычитается; реализуемого - входит в доход, убытки не учитываются
Финляндия	Ограничение суммы затрат к вычету из дохода (30% от стоимости акций или недвижимости	Ограничены отдельные элементов затрат
США Германия	Дополнительные вычеты из налогооблагаемой базы: а)налоги на недвижимость, местные налоги, проценты по личным и ипотечным долгам; б)возрастные льготы, церковный налог, алименты, страхование жизни
Испания	Подоходный налог, взимаемый с дохода за вычетом постоянного жалования (уже взят налог) и льгот, может возмещаться государством, если остаток отрицательный	Убытки не возмещаются
Китай	Учет национальных особенностей: а). резидентство имеет более длительные условия (год); б). твердая сумма вычетов из налогооблагаемой базы и суммы налога (условия уравнивания граждан)	Как во многих странах - 183 дня; вычеты из базы дифференцированы, есть в твердой сумме
II. Отчисления на социальное страхование
США	Значительная доля в федеральном бюджете ( 35%)	Номинально частично через бюджет, часть через внебюджетные фонды, ставки выше
США, Германия	Делится между работодателем и работником (50%-50%)	Уплачивается работодателем
Норвегия Швеция	Учет возраста: а)3% вместо 7, 8% для доходов лиц моложе 17 и старше 69 лет; б)для граждан старше 65 лет вместо 33%-21, 39% выплачивается работодателями	От возраста зависит только накопительная часть отчислений в Пенсионный фонд
Дания	Налогооблагаемая база для работника может уменьшаться на пожертвования, страхование по безработице, алименты, затраты на воспитание детей, транспортные расходы	Работники не уплачивают налог
III. Налоги на имущество
Норвегия	Учет стоимости имущества для льготного обложения малоимущих (снижение ставками налога, если оно менее 150 тыс. евро, и более 65% налогооблагаемого дохода)	Есть только дифференциация ставки от стоимости имущества
Армения	Учет срока выпуска автомобильных средств при уплате имущественного налога (100% налога до 3 лет, каждый следующий год меньше на 10, в совокупности до 50%)
Франция Германия	Зависимость имущественных налогов от личностных факторов налогоплательщика: а)доход от продажи жилья облагается по максимальным ставкам при сроке владения 2 года, по минимальным - 32 года; б)повышение необлагаемого минимума имущества физического лица с 60 до 90 тыс. евро при достижении ими 60 лет
Германия, Япония, Армения	Регулярная переоценка имущества раз в 3 года для пересчета налога	Переоценка только при смене статуса собственности

Существенная доля «среднего» класса в структуре населения Европы и США, а также высокая доля учредителей - физических лиц в крупных предприятиях обуславливают высокую собираемость подоходного налога. Возможность получения льгот в прямой или косвенной форме усиливают комфортность проживания собственного населения. Вместе с тем необходимо признать, что ставки налогов для физических лиц в этих странах достаточно высоки. Следствием этого является получение доходов как внутри страны, так и за рубежом для снижения налогового бремени.

Социальные налоги, в отличие от развитых зарубежных стран с высоким уровнем жизни населения, в России возложены только на предприятия и индивидуальных предпринимателей. Отменен до 2000 г. обязательный 1%-ный платеж с работников в Пенсионный фонд. Появилось добровольное дополнительное страхование граждан в негосударственных фондах. Обязательное же пенсионное обеспечение обезличилось и зависит от заработной платы, проводимой работодателем в документах, а не от реального дохода работника.

Принципиальным отличием в области налогообложения физических лиц является учет возраста и имущественного положения гражданина за рубежом. Социальная защита работающих пенсионеров в нашей стране все время дает сбои, лишая их части дохода или уравнивая со всеми остальными налогоплательщиками.

1.3.2 Решение организационных вопросов налогообложения в различных странах

Принципиальным является различие в сроках подачи налоговых деклараций и уплаты налога. При этом существуют и более жесткие условия, как в Скандинавских странах, когда налоговую декларацию необходимо подать до истечения налогового периода, и классические схемы (табл. 6).

Благоприятный налоговый режим Великобритании позволяет отсрочить налоговые платежи с подачей декларации через год после отчетного периода. Бухгалтерский учет этой страны построен таким образом, что до уплаты основной суммы налога между предприятиями заканчиваются взаимные расчеты (например, дисконт при своевременной оплате поставленной продукции) и даже отношения судебного характера. Расчет налогов по конечному результату деятельности предельно упрощает налоговый поток от предприятия к государству без трансфертной составляющей излишне взысканных налогов.

В целом налоговый режим в РФ представляется более детализированным и жестким (табл. 6).



Таблица 6.. Порядок отчетности и уплаты налогов в России и зарубежных странах.

Наименование налога, сбора	Страны	Срок для зарубежной страны	Срок для РФ
Срок подачи декларации
Налог на прибыль организаций (корпоративный налог, на доходы)	Великобрита-ния	В течение 12 месяцев после отчетного периода	Не позднее 30 дней после отчетного периода, не позднее 31.03 после налогового периода
	Норвегия	До 28.02 отчетного года
	Дания Финляндия	Не позднее 6 месяцев до окончания отчетного периода
	Армения	До 15.04 следующего за отчетным годом
Налог на доходы физических лиц (подоходный налог)	США	До 15.04 следующего года	До 30.04 следующего за отчетным годом
	Финляндия Норвегия	До 31.01 следующего года
	Дания	До 31.05 следующего года, для предпринимателей до 30.06
	Испания	До 20.06 следующего года
	Швеция	До 31.08 следующего года
	Армения	До 1.03 следующего года
Налог на добавленную стоимость	Великобрита-ния	Ежеквартально	Ежемесячно; ежеквартально только для налогоплательщиков с ежемесячной выручкой менее 1 млн. руб.
	Дания	Ежеквартально за 10 дней до окончания квартала
	Швеция	Ежеквартально за 2 месяца до окончания квартала
	Армения	Ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за кварталом
Земельный налог	Армения	До 01.09 текущего года - организации и граждане	До 01.07 текущего года - организации, до 01.06 - граждане
Единый социальный налог (отчисления в социальные фонды)	Швеция	До 31.12 текущего года	До 30.03 следующего года - организации, до 30.04 - индивидуальные предприниматели
Нарушение подачи налоговой декларации
	Великобрита-ния	Штраф через 15 месяцев, через 24 месяца - штраф и 10% от суммы неуплаченного долга	До 30%5 от суммы налога (по 5% ежемесячно)
Срок уплаты налога
Налог на прибыль организаций (корпоративный налог, на доходы)	Великобрита- ния	В течение 9 месяцев после отчетного периода	Ежемесячно; ежеквартально авансовыми платежами в момент подачи декларации; оставшаяся сумма вместе с декларацией налогового периода
	Норвегия	15.02; 15.04; 15.09; 15.11 текущего квартала
	Армения	Ежемесячно до 25 числа отчетного месяца в размере 1/16 налога за предыдущий год; оставшаяся сумма до 25.04
Налог на доходы физических лиц (подоходный налог)	Швеция	В первые месяцы следующего года после получения в сентябре текущего года о сумме к уплате; индивидуальные предприниматели - до апреля следующего года	Ежемесячно удерживается работодателем по фактическому заработку; авансовые платежи только для индивидуальных предпринимателей
	Дания	Авансовые платежи 20.03; 20.11 отчетного года после получения извещения в мае и августе текущего года на основе расчета за последние три года или по счету доходов
	Армения	Ежеквартальные авансовые платежи по доходам от предпринимательской деятельности в размере 1/6 налога за предыдущий год до 15 числа последнего месяца квартала; остальные суммы - до 1.03 следующего года
Земельный налог	Армения	Граждане - до 15.11 и 15.04 следующего года, организации ежеквартально до 25 числа месяца следующего за отчетным кварталом
Налог на имущество организаций	Норвегия	Ежегодно	Ежеквартально

Организационным вопросам в налоговом законодательстве стран отводится существенная роль. От этого зависит собираемость налогов, т.е. доходность бюджетов всех уровней (табл. 7).



Таблица 7. Отличия в организационных вопросах построения налоговых систем России и зарубежных стран.

Страны	Позиция в системе налогообложения зарубежных стран	Позиция в системе налогообложения в РФ
Германия	Сохранение налога, практически не дающего поступлений, как исторической реликвии: налог на уксусную кислоту, введенный для перехода на искусственное вещество без расходования вина
Норвегия Япония	Нет разделений налога на имущество юридических и физических лиц	Разделен налог на имущество организаций и физических лиц
Дания Финляндия	Наличие церковного налога, входящего в состав подоходного налога с физических лиц	Только добровольные пожертвования
Финляндия	Акцизы взимаются с розничной торговли подакцизными товарами	С производителя подакцизных товаров
Индия	Дополнительное стимулирование инвестиционной деятельности (не облагается налогами приобретение патентов, авторских прав, 1/6 расходов ноу-хау)
Китай Германия	Наличие существенного по величине налога на реализацию земли	Практически нет рынка земли, т.е. базы для налогообложения
Китай	Сельскохозяйственные налоги для страны с развитым земледелием и скотоводством	Льготы для сельского хозяйства
Китай	Дополнительное налогообложение финансовых и страховых компаний (+3% по налогу на предпринимательскую деятельность)	Отменено в 1998 г., единые условия для всех компаний
Германия Австрия	Распределение основных налогов между бюджетами всех уровней (между центром и землями приблизительно в равной пропорции)	Существенно только распределение налога на прибыль организаций
Великобритания	Налоговые декларации рассылаются налоговым департаментом, но 90% деклараций оспаривается	Налогоплательщик в большинстве случаев сам подает налоговую декларацию
Швеция	Декларация носит упрощенный характер, налог рассчитывается самостоятельно по желанию налогоплательщика, присылается налоговым органом

Как ни парадоксально это звучит, но для большинства экономически развитых стран принцип удобства расчета и уплаты налога для плательщика выходит на первое место, даже по отношению к позиции собираемости налогов. Идет обоюдный процесс общения, когда налоговые органы напоминают в виде извещений о сумме налогов к уплате об обязанностях плательщика. Последний, в свою очередь, с помощью специализированных фирм, если это предприятие, или личного налогового агента, если это физическое лицо, имеет реальную возможность оспорить извещение, минимизируя свои платежи. Даже тот факт, что 80% деклараций оспариваются, не меняет картины в целом, а укладывается в общую концепцию сотрудничества налоговых органов и плательщиков.

Общая культура отношений распространяется и на эту конфликтную сферу, когда не оспаривается сама процедура изъятия части дохода государством, а изыскивается реальный путь снижения налогового бремени, как в Скандинавских странах, или, что еще проще, уплата налогов рассматривается как сохранение достоинства гражданина, как в Японии.

1.3.3 Адаптация национального законодательства по налогу на прибыль к международным нормам

Современная налоговая система России с 1992 г. формируется с учетом норм и принципов налогообложения ведущих зарубежных стран, но несовершенство отечественного законодательства, создает проблемы российским компаниям, выходящим на мировой уровень. Ориентация развитых стран на прямые налоги - корпорационный и подоходный, в отличие от преобладающей системы косвенных налогов в России, усугубляет эти противоречия. Собираемость налога на прибыль организаций в РФ крайне низка из-за применения многочисленных схем сокрытия прибыли предприятиями. Косвенные налоги, облагающие стоимость товаров (работ, услуг), уменьшить сложнее.

С принятием и совершенствованием Налогового кодекса некоторые положения по налогу на прибыль организаций ((корпоративный налог, на доходы корпораций) стали общими. Но уже по формальному признаку - названию налога - прорисовывается ряд отличий в налогообложении доходов России и ряда ведущих стран.

Для налога на прибыль большинство различий приходится на методики расчета статей доходов и расходов, а также на предоставляемые по налогу льготы (табл. 8). Законодательство развитых стран идет по пути упрощения процедуры расчета налогов и их минимизации для активного, многостороннего и открытого бизнеса. Вместе с тем существует жесткая система налогового контроля, например, передача объектов налогообложения внутри холдинга возможна, если не выявлены факты формирования объединения на временной основе или вступления, а затем выхода компании из холдинга для уклонения от уплаты налогов; перенос убытков на прошлые периоды не состоится, если доказан факт продажи убыточной компании с целью использования накопленных убытков.

Менее развитые страны также идут по пути льготирования системы налогообложения, но чаще всего это прямые простейшие меры, например, учет возможного снижения прибыли организации в Армении через ежемесячные авансовые платежи из расчета 1/16, а не 1/12 налога за предыдущий год.

Таблица 8. Особенности законодательства России и зарубежных стран по налогу на прибыль.

Страны	Позиция в налоговом законодательстве зарубежных стран	Позиция налоговом законодательстве РФ
Германия Великобритания	Термин «налог на прибыль отдельно не употребляется, т.к. корпорационный налог - это его совокупность с другими налогами: а)с промысловым налогом; б)с налогом на прирост капитала	Налог на прибыль организаций является самостоятельным налогом
США	Территориальное дифференцирование налога устанавливается на федеральном уровне в зависимости от развития регионов	Возможно только уменьшение ставки налога в части, приходящейся на территориальный бюджет, субъектами РФ
Великобритания	Для группы компаний (холдинга) возможна передача вычетов из общих доходов по любой статье, активов, самого корпоративного налога внутри группы для снижения убытков или налогов	Уплата налога дочерними предприятиями производится по месту регистрации в соответствии с долей прибыли по специальному расчету
США, международные стандарты	Нет принципиальных различий в финансовом и налоговом учете, объединение их на этапе отчетности: раскрытие отложенных налоговых обязательств (налог на прибыль, подлежащий уплате в будущих периодах, отражаемый в активе баланса) и отложенных налоговых активов (налог на прибыль, подлежащий возмещению в будущих периодах, отражаемый в пассиве баланса) с пересчетом при изменении ставками налога, отражением в налоговой декларации и созданием резерва	Принципиальные отличия в финансовом и налоговом учете, не позволяющие объединять их на этапе отчетности; отдельный учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль
Великобритания Дания	Более широкие возможности переноса убытков для компаний в целях избежания банкротства: а). перенос убытков не только на будущие, но и на прошлые периоды в течение трех лет для уменьшения налогооблагаемой базы; б). перенос убытков на будущие периоды в течение пяти лет	Возможен перенос убытков организации только на будущие периоды в течение десяти лет
Германия Норвегия Швеция Дания	Широкое использование амортизации для уменьшения налогооблагаемой базы или упрощения расчетов: а)для производственных машин и оборудования разрешено увеличение годовых норм амортизации в 3 раза в первые годы службы; б). не начисляется амортизация на активы ниже определенной стоимости и сроком предполагаемого использования до трех лет; в). амортизация в целях налогообложения не учитывается	Установлено 2 способа начисления амортизации, возможности уже: а). увеличение норм в 3 раза возможно только для основных средств, предоставленных в лизинг; б). стоимостной критерий установлен только в налоговом учете; срок службы до года; в). амортизационные отчисления вычитаются из дохода

Итак, налоговая система России существенно отличается от систем развитых стран мира. Сходство с французской системой, появившееся на этапе становления современного налогового законодательства в 1992 г., уже не прослеживается. Учет национальных особенностей наряду с мировым опытом выводит отечественное налогообложение на довольно высокий уровень, но временные рамки не позволяют учесть новейшие достижения развитых зарубежных стран в этой области. Безусловно, слепое копирование пагубно для любой налоговой системы, но в решении социальных и экономических программ эти страны существенно опережают Россию, следовательно, анализ положительных факторов организации налогового процесса дает дополнительные возможности развития, а исследование возникавших за рубежом проблем позволяет избежать подобных ошибок на современном этапе.

2. НАЦИОНАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

2.1 Налоговая система США

Бюджетная система США состоит из федерального бюджета, бюджетов штатов и бюджетов муниципалитетов. В настоящее время насчитывается 50 штатов и около 83 тыс. муниципальных образований.

Конституция США наделяет собственными налоговыми полномочиями только федеральные и региональные правительства, в то время как органы власти муниципалитетов получают права по установлению и сбору налогов в результате их делегирования органами власти штатов. Отличительной чертой налоговой системы США является то, что в бюджет каждого уровня зачисляются поступления только тех налогов, права по установлению и администрированию которых принадлежит правительству этого уровня. Таким образом, в США отсутствует практика, когда поступления от налогов, которые регулируются одним правительством, распределяются между бюджетами.

Таким образом, налоговая система США состоит из трех уровней:

1) федеральный уровень, на который приходится около 70% поступлений, формируемый в основном за счет прямых налогов;

2) уровень штатов;

3) местный уровень, налоги которого играют самостоятельную роль и служат основой бюджетов. Он формируется за счет косвенных и имущественных налогов.

Законодательные органы штатов могут вводить налоги, не противоречащие федеральному законодательству, а органы местного самоуправления вправе взимать налоги, разрешенные им законами штатов.

К федеральным налогам относят:

1) подоходный налог с физических лиц;

2) отчисления на социальное страхование;

3) налог на доходы корпораций;

4) акцизные сборы, составляющие около 3% бюджета и не играющие существенной роли в экономике страны;

5) налог на дарение имущества.

К налогам штатов относят:

1) налог с продаж;

2) налог на деловую активность:

- налог с оборота компаний;

- налог на фонд оплаты труда.

К местным налогам относят:

1) налог на имущество, которым не облагается личное имущество для собственного потребления;

2) налог на гостиничное обслуживание;

3) налог на коммунальные услуги;

4) налог на сделки с недвижимостью;

5) лицензии на торговлю некоторыми товарами;

6) налог на право пользования автомобилями;

7) налог на содержание животных.

Особенностью формирования бюджетов США является поступление налогов соответствующего уровня в бюджет этого же уровня.

Перераспределение финансовых ресурсов осуществляется сверху вниз на основе дотаций вышестоящих бюджетов.

Права и обязанности налогоплательщиков в большинстве стран идентичны, стоит лишь вопрос о проблемах реализации.

Основные права налогоплательщиков в США:

1) на получение бесплатной информации и помощи при подготовке налоговых документов.

Налоговой управление США (Internal Revenue Service-IRS) выпускает ежегодно более 100 бесплатных брошюр с информацией по вопросам налогообложения. Анкеты и публикации IRS можно получить по автоматизированной телефонной системе;