Рассмотрены некоторые теоретические и практические проблемы администрирования налогов с физических лиц. Проанализированы нормы законодательства на предмет их соответствия предъявляемым требованиям. Предложены пути повышения эффективности администрирования налогов с физических лиц, как составной части процесса формирования доходов бюджетной системы.

В настоящее время в России продолжаются серьезные экономические преобразования, необходимой составляющей которых является совершенствование налоговой системы. Налоги были и продолжают оставаться одним из важнейших инструментов осуществления экономической политики. При этом, мировой опыт развития налоговых систем показывает последовательную тенденцию постепенного снижения значения налогообложения юридических лиц и соответствующего повышения роли налогообложения физических лиц. Эта же тенденция все более проявляется и в России, особенно в условиях реализации реформы местного самоуправления, при которой налоги с физических лиц становятся основным источником налоговых доходов местных бюджетов. Другой причиной актуальности вопросов налогообложения физических лиц является также и то обстоятельство, что они касаются огромного количества субъектов - практически каждого гражданина.

В то же время на сегодняшний день существует целый ряд положений, установленных законодательством о налогах и сборах, которые на практике не исполняются, либо определяют неэффективный порядок налогового администрирования, либо не обеспечивают достижения необходимых государству результатов в бюджетно-налоговой сфере.

Целью настоящей статьи является анализ положений налогового законодательства, регулирующего налогообложение физических лиц, на предмет их соответствия предъявляемым современным требованиям и выработка предложений по решению имеющихся в данном вопросе проблем.

Одними из основных элементов налогообложения являются порядок или метод исчисления налога. Установление налога означает определение налогоплательщиков и всех элементов налогообложения: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога (статья 17 НК РФ). В литературе по налогообложению выделяют несколько основных методов исчисления налогов [1, 2]:

Метод взимания у источника - это метод, при котором сумма налога рассчитывается и удерживается из дохода, подлежащего выплате налогоплательщику, источником выплаты.

Метод самоначисления ("по декларации") предполагает, что налогоплательщики самостоятельно рассчитывают свои доходы, производят все установленные вычеты и определяют сумму налога, подлежащую к уплате в соответствии с представляемой ими декларации.

Кадастровый метод основан на применении кадастров - периодически составляемых описей, в которых регистрируются все объекты налогообложения. Кадастровый метод применяется при исчислении поимущественных налогов, объектом обложения которых является имущество, находящееся в собственности налогоплательщика. Исчисление налога данным методом проводится, как правило, налоговым органом.

Рассмотрим основные преимущества, недостатки и имеющиеся проблемы, связанные с использованием данных методов исчисления налогов при налогообложении физических лиц в России в настоящее время.

Взимание у источника

Метод взимания у источника основывается на использовании понятия "налоговый агент". Это лицо, на которое в соответствии с законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (статья 24 НК РФ).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством. В частности статьей 123 НК РФ определено, что неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговые агенты обеспечивают около 98 % поступлений налога на доходы физических лиц. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Исчисление сумм и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Исчисление налога с доходов методом удержания у источника имеет свои преимущества и недостатки. К преимуществам отнесем следующее:

эффективность механизма удержания налога, обеспечиваемая тем, что в соответствии со статьей 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в бесспорном порядке;

минимальные издержки на администрирование (фактически они сводятся к проведению выездных проверок налоговых агентов. Ведение учета поступающих платежей и прием сведений о выплаченных доходах осуществляется в настоящее время в электронном виде и не требует существенных затрат со стороны налоговых органов);

отсутствие проблем у налогоплательщика по исполнению налоговых обязательств (налогоплательщику нет необходимости вести учет доходов, исчислять налог, заполнять формы платежных документов на перечисление налога, что немаловажно в условиях постоянного усложнения этих форм (введение двадцатизначных КБК, наличия в них множества иных кодов - ИНН, БИК, ОКАТО и др.) непонятных для простого налогоплательщика - физического лица).

В то же время при использовании метода удержания у источника для исчисления и удержания налога на доходы физических лиц можно выделить и целый ряд серьезных недостатков:

дополнительные издержки работодателя на ведение учета выплачиваемой заработной платы, предоставление работникам предусмотренных законодательством вычетов, исчисление налога и его перечисление в бюджет (работодатель обязан также предоставлять установленные сведения о доходах в налоговые органы. Также необходимо вести персонифицированный учет и предоставлять отчетность в Пенсионный фонд. Все это приводит к необходимости дополнительных расходов работодателей на увеличение численности бухгалтерских служб, приобретение специализированного программного обеспечения и т.д.);

невозможность учета всех доходов работника при исчислении налога (Если работник имеет более одного источника дохода от работы по найму, общая удержанная сумма будет точной только тогда, когда, по крайней мере, один из работодателей располагает подробной информацией о доходе от работы по найму, выплаченном другими работодателями);

уклонение работодателей от налогообложения выплачиваемых доходов (Заработная плата является базой не только для обложения налогом на доходы, но и единым социальным налогом, ставки которого существенно выше основной ставки налога на доходы физических лиц. Налоговые агенты стремятся минимизировать свои затраты на оплату труда наиболее простым способом - через выплату зарплаты в конвертах, т.е. без документального оформления и налогообложения. В этой ситуации налогоплательщик является заложником недобросовестного налогового агента);

необходимость перечисления налога по месту регистрации налогоплательщика, отличному от места регистрации налогового агента (Сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. В связи с этой нормой НК РФ возникает проблема перераспределения налоговых поступлений между территориями в случаях, если место регистрации налогового агента отличается от места регистрации налогоплательщика - физического лица, у которого удержан налог. В настоящее время налог на доходы физических лиц является одним из основных источников доходов региональных и местных бюджетов. Эти поступления составляют около 30 % налоговых доходов консолидированного бюджета субъектов РФ и более 80 % налоговых доходов местных бюджетов.

В этой связи в условиях увеличения мобильности рабочей силы зачисление налога на доходы в региональные бюджеты порождает проблему несправедливого распределения поступлений между территориями в случаях, когда жители одного из регионов работают преимущественно в соседнем регионе. Решение этой проблемы особо важно с точки зрения предоставления налогоплательщикам имущественных и социальных налоговых вычетов, когда необходимо обеспечить возврат налогоплательщику излишне уплаченного налога именно из того бюджета, в который он был ранее перечислен);

отсутствие постоянного контроля за исполнением обязанностей по перечислению налога налоговыми агентами (На сегодняшний день единственным применяемым методом контроля исполнения обязательств налоговыми агентами является выездная налоговая проверка. В связи с тем, что ресурсы налоговых органов в этом плане ограничены, реально в течение года проверки проводятся не более чем у 1.2 % налоговых агентов. В настоящее время все чаще в ходе проведения выездных налоговых проверок налоговых агентов по вопросу исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц выявляются факты несвоевременного перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы. Но даже при этом налоговые агенты нередко избегают штрафных санкций, т.к. уже в ходе проверки перечисляют суммы задолженности в бюджет и потому не могут быть привлечены к ответственности в виде штрафных санкций в соответствии со статьей 123 НК РФ. За несвоевременное перечисление удержанного налога в таких случая начисляются лишь пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ. В результате недобросовестные налоговые агенты имеют возможность подолгу не исполнять своих обязательств перед бюджетом по перечислению налога на доходы физических лиц и фактически

кредитуются у бюджета по льготной ставке, что значительно выгоднее получения кредита по рыночной ставке).

Подводя итоги рассмотрения преимуществ и недостатков метода удержания у источника в первую очередь отметим то, что этот метод обеспечивает наиболее эффективный порядок удержания налога и минимизирует затраты налогоплательщика на исполнение налоговых обязательств. Затраты налоговых органов при этом методе исчисления также минимальны, т.к. функции ведения учета доходов, расчета и уплаты налога переложены на налогового агента. Можно утверждать, что рассматриваемый метод исчисления налога имеет общие черты с применявшимся ранее методом откупа, когда сбор налога непосредственно с плательщиков производился откупщиками, выкупавшими это право у государства. Отличием является то, что в настоящее время, как государство, так и налогоплательщики не оплачивают услуги налоговых агентов, то есть налоговые агенты на безвозмездной основе выполняют функции по исчислению и уплате налога. В этой связи правомерна постановка вопроса о рассмотрении вариантов компенсации налоговым агентам тех издержек, которые они несут в процессе исчисления налога на доходы, либо переноса части функций, выполняемых налоговыми агентами на налоговые органы. Для обеспечения более эффективного налогового контроля и мобилизации поступлений налога на доходы для метода удержания у источника необходимо декларирование текущих обязательств налоговых агентов и применения механизма бесспорного взыскания налоговой задолженности на основании инкассового поручения налогового органа без проведения выездных налоговых проверок.

Метод "самоначисления"

Исчисление налога с доходов в порядке самоначисления (по декларации) производится физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей осуществляющих деятельность без образования юридического лица, частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном порядке частной практикой по суммам доходов, полученных от осуществления ими такой деятельности. Кроме того, исчисление налога с доходов в порядке самоначисления производится физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями в отношении следующих видов доходов (статьи 214.1 и 228 НК РФ):

сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера (включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества);

сумм, полученных от продажи имущества (в т. ч. недвижимости, акций и иных ценных бумаг);

сумм выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр;

других доходов, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

доходов от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации.

Сложность налогового администрирования доходов, полученных физическими лицами по договорам гражданско-правового характера заключенным между физическими лицами, обусловлена отсутствием четкой регистрации договоров. У налоговых органов, как правило, нет информации о фактах заключения таких договоров, следовательно, обеспечить контроль за декларированием налога с таких доходов очень проблематично.

Обязательность государственной регистрации закреплена законодательно, однако в соответствии с ГК РФ регистрации подлежат только договора аренды, заключенные на срок более 1 года. Кроме того, не разработано механизмов, обеспечивающих контроль исполнения законодательно установленных норм по регистрации договоров аренды. Это приводит к тому, что абсолютное большинство заключаемых между физическими лицами договоров аренды не регистрируются. В связи с этим доходы, получаемые физическими лицами от сдачи недвижимого имущества в аренду, практически полностью выведены из-под налогообложения.

Существуют также проблемы с налогообложением доходов, получаемых физическими лицами от реализации имущества, в том числе объектов недвижимого имущества и транспортных средств.

В соответствии со статьей 85 НК РФ, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. Однако эти сведения не содержат информации о продавцах транспортных средств и суммах доходов от сделок, подлежащих налогообложению.

Формы сведений о правах и сделках, зарегистрированных в органах, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, нормативными документами не утверждены и в поступающих в налоговые органы сведениях указывается только информация о продавцах имущества без указания цен договоров по продаже имущества, что не позволяет обеспечить эффективного контроля за налогообложением доходов, получаемых от продажи имущества.

Налогообложению налогом на доходы физических лиц подлежат суммы выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр. На основании подпунктов 1 и 2 статьи 228 НК РФ лица, получившие такие выигрыши, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Возможности налоговых органов по обеспечению контроля за данным видом доходов ограничены в связи с тем, что для осуществления контроля за уплатой налога на доходы необходимы сведения об этих суммах и лицах, которые их получили. Существуют различные точки зрения по вопросу наличия у организаций, выступающих организаторами азартных игр, обязанностей по представлению в налоговые органы сведений о выплаченных этим лицам доходах.

Официальная позиция ФНС и Минфина России заключается в том, организаторы азартных игр являются налоговыми агентами и в соответствии с НК РФ для них предусмотрена обязанность вести учет доходов, выплачиваемых физическим лицам в налоговом периоде персонально по каждому налогоплательщику, а также представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по установленным формам.

В то же время, складывающаяся арбитражная практика подтверждает точку зрения, в соответствии с которой налоговыми агентами в силу пункта 1 статьи 24 НК РФ признаются только лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Поскольку физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами основанных на риске игр, самостоятельно производят исчисление и уплату налога в соответствии с пунктом 1 статьи 228 НК РФ, организаторы указанных игр не являются по отношению к этим лицам налоговыми агентами, соответственно, они не обязаны представлять такие сведения.

Таким образом, при исчислении налогов методом самоначисления существует ряд серьезных проблем. Для их решения необходимо внести изменения в законодательство, которые обеспечили бы обязательную регистрацию всех событий и сделок, являющихся источником этих доходов. Также необходимо исключить из законодательства возможность упрощенного перехода права собственности на крупные имущественные объекты (недвижимость, транспорт) без государственной регистрации фактов такого перехода с обязательным указанием цен договоров, а также сведений о продавцах и покупателях. Разработка и внедрение механизмов контроля расходов и вменения доходов также может стать существенным шагом для улучшения налогового контроля, результатами которого должны быть поступления в бюджет от всех видов доходов физических лиц, подлежащих налогообложению.

Кадастровый метод

Очевидным преимуществом данного метода является простота администрирования. Все объекты налогообложения на основе кадастрового метода (имущество, земля) и их собственники регистрируются в уполномоченных государственных органах. Процедура начисления налога сводится к обработке данных о регистрации объектов, представляемых уполномоченным органом, и расчету суммы налога в установленном законодательством порядке. Простота начисления налога в данном случае и практически полное отсутствие вариантов трактовки законодательства являются причиной того, что по налогам, начисляемым этим методом, в сравнении с другими налогами, возникает наименьшее количество налоговых споров и судебных разбирательств между налогоплательщиками и налоговыми органами.

На сегодняшний момент кадастровым методом начисляются налог на имущество физических лиц и земельный налог. Метод начисления транспортного налога также можно считать кадастровым.

В процессе администрирования налогов, исчисляемых кадастровым методом, наиболее серьезной проблемой является обеспечение достоверности обработки налоговым органом данных, представляемых регистрирующими органами в соответствии со статьей 85 НК РФ, которая обусловлена несопоставимостью информационных ресурсов налоговых и регистрирующих органов. Причиной является отсутствие единого подхода к идентификации физических лиц на основе единого номера [4]. В большинстве экономически развитых стран основной компонентой государственных информационных систем является наличие у каждого гражданина индивидуального идентификационного номера, который присваивается в момент регистрации рождения. Далее идентификационный номер проставляется и используется во всех документах, получаемых человеком на протяжении его жизни, позволяет обеспечить интеграцию данных о физическом лице в разных информационных системах.

В ходе реализации распоряжения Правительства РФ от 9 июня 2005 года № 748-р о "Концепции создания системы персонального учета населения Российской Федерации", во все государственный информационные ресурсы должен быть введен такой единый идентификатор, обеспечивающий возможность однозначного установления соответствия персональных данных, размещаемых в различных автоматизированных системах учета, по конкретному физическому лицу [5]. Также должен быть создан государственный регистр населения, содержащий актуальные первичные идентификационные данные граждан и соответствующие им идентификаторы персональных данных. Однако произойти это должно, согласно данному документу, не ранее 2010 г.

Другой проблемой является множественность нормативных актов, в соответствии с которыми устанавливаются и вводятся местные налоги. К местным налогам на основании статьи 15 НК РФ относятся земельный налог и налог на имущество физических лиц, исчисляемые кадастровым методом.

Так в нормативных правовых актах представительных органов муниципальных образований по земельному налогу должны быть определены в порядке и пределах, предусмотренных Кодексом, такие элементы налогообложения как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога. При установлении земельного налога представительные органы муниципальных образований вправе устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Решение об установлении конкретных размеров налоговых ставок земельного налога представительные органы муниципальных образований также принимают самостоятельно. При этом представительным органам муниципальных образований предоставляется право устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории земель.

При установлении земельного налога представительные органы муниципальных образований вправе устанавливать срок уплаты и отчетный период. Для физических лиц, уплачивающих земельный налог на основании налогового уведомления представительные органы муниципальных образований вправе предусмотреть авансовые платежей по налогу.

Таким образом, представительными органами муниципальных образований могут быть установлены самостоятельно налоговые ставки по категориям земель, отчетный период, авансовые платежи, срок уплаты и налоговые льготы. В настоящее время только в Сибирском федеральном округе в соответствии с Федеральным законом № 131-ФЗ "Об общих принципах и организации местного самоуправления в Российской Федерации" создано 4127 муниципальных образований, представительные органы каждого из которых обязаны разработать и принять соответствующие нормативно-правовые акты по установлению земельного налогов [6].

Существование такого множества законодательных актов и возможные различия в них в части установления важнейших элементов налогообложения земельным налогом приводит к серьезному усложнению администрирования этого налога налоговыми органами, являющимися единым централизованным федеральным органом.

Таким образом, основным отличием налогов, исчисляемых кадастровым методом, является то, что государство владеет полной информацией о размере налогооблагаемой базы, т.к. все объекты налогообложения зарегистрированы в соответствующих органах, ведущих описи или кадастры этих объектов. Однако порядок обмена информацией между государственными органами в ходе администрирования этих налогов может и должен быть усовершенствован на основе применения единых номеров для идентификации физических лиц и объектов налогообложения.

Унификация сроков уплаты и порядка исчисления земельного налога в муниципальных образованиях также могла бы существенно упростить администрирование этого налога.

Подводя итоги обзора проблемных положений законодательства, регулирующего налогообложение физических лиц, можно утверждать, что сегодня актуальной является разработка комплексной методики налогообложения физических лиц, обеспечивающей соблюдение основополагающих принципов. В рамках методики, необходимы максимальная унификация сроков уплаты, порядка исчисления и взыскания налогов, упорядочивание полномочий законодательных органов в части разработки положений, определяющих налогового законодательства.

Порядок взаимодействия налогоплательщика и налогового органа должен основываться на минимальном количестве документов, которые максимально содержательны и информативны. Это позволит упростить администрирование и снизить государственные издержки на него.

Необходимы более эффективные способы взыскания всех видов налогов с физических лиц в случае неуплаты, в том числе с помощью удержания налога из получаемых налогоплательщиком доходов от налоговых агентов.

Заключение