Оподаткування нерухомості фізичних осіб: зарубіжна практика та перспективи України

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

„КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

імені ВАДИМА ГЕТЬМАНА”

УДК 336.226.221.1

ОПОДАТКУВАННЯ НЕРУХОМОСТІ ФІЗИЧНИХ ОСІБ: ЗАРУБІЖНА ПРАКТИКА ТА ПЕРСПЕКТИВИ УКРАЇНИ

Спеціальність 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ЛЕКАРЬ Сергій Іванович

Київ 2011

Дисертацією є рукопис.

Дисертаційна робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України.

Науковий керівник доктор економічних наук, професор, заслужений діяч науки і техніки України Тарангул Людмила Леонідівна, Національний університет державної податкової служби України, проректор з наукової роботи, завідувач кафедри фінансів.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, Крисоватий Андрій Ігорович, Тернопільський національний економічний університет, проректор з науково-педагогічної роботи, завідувач кафедри податків і фіскальної політики;

кандидат економічних наук, доцент, Романюк Микола Васильович, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, доцент кафедри фінансів.

Захист відбудеться „21” жовтня 2011 року о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.04 у ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки, молоді та спорту України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-г, ауд. 601.

Автореферат розісланий „17” вересня 2011 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук,

професор А. М. Поддєрьогін

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Входження України до європейського економічного простору та поглиблення процесів глобалізації зумовлюють необхідність трансформації національної податкової системи відповідно до світової практики. Завершеність процесів формування вітчизняної системи оподаткування у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів з питань оподаткування актуалізує проблематику вдосконалення механізмів формування та адміністрування податків з урахуванням зарубіжного досвіду. Це стосується насамперед податків на власність та одного з найбільш вагомих серед них _ податку на нерухомість фізичних осіб.

Оподаткування нерухомості в розвинених зарубіжних країнах є важливою складовою їх податкових систем, що виконує не лише фіскальні завдання, але й сприяє вирішенню основних соціально-економічних проблем, особливо на місцевому рівні. Тому впровадження податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в Україні, повинно стати одним із головних джерел забезпечення фінансової стабільності місцевого самоврядування.

Сучасна світова проблематика дослідження оподаткування нерухомості має значний теоретичний і практичний доробок. Серед видатних зарубіжних учених-економістів необхідно відзначити Р. Бонза, Х. Кітчена, Дж. Малме, Б. Макленнона, Дж. Янгмена та інших. Важливий внесок у теорію і практику оподаткування нерухомості зробили також вітчизняні вчені, зокрема: О. Андрійко, А. Бережна, Ю. Битяк, А. Васильєв, В. Вишневський, С. Гавриш, П. Гега, К. Гривнак, Є. Гриценко, В. Заєць, Н. Калінюк, І. Криницький, А. Крисоватий, В. Опарін, М. Романюк, Л. Тарангул, В. Чекіна, Л. Чубук, В. Федосов та інші. Водночас особливості оподаткування нерухомості фізичних осіб, адекватного сучасним завданням оподаткування, малодосліджені. Прийняття Податкового кодексу України не розв'язує комплексу проблем, пов'язаних із запровадженням податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як щодо його елементів, так і щодо механізму адміністрування.

Крім того, на сьогодні недостатньо визначені та обґрунтовані перспективи оподаткування нерухомості фізичних осіб з урахуванням національного та зарубіжного досвіду. Відсутні комплексні дослідження ролі та значення податку на нерухомість у формуванні бюджетних доходів, а також ризиків від його впровадження. Не визначені повною мірою методи оцінки нерухомості для цілей її оподаткування. Наявні сьогодні пропозиції щодо розв'язання окремих проблемних аспектів упровадження і функціонування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, який буде введено з 1 липня 2012 року, не враховують якісно нових потреб формування ефективного механізму оподаткування власності, адаптованого до міжнародних стандартів.

Отже, сучасний стан наукових розробок у вирішенні зазначених вище проблем вимагає узагальнення та систематизації теоретичних, методичних і прикладних засад оподаткування нерухомості фізичних осіб з метою отримання нових наукових результатів, які можна використати у практиці господарювання та діяльності податкової служби України. Саме цим і зумовлені вибір теми дисертаційного дослідження та її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до планів науково-дослідних робіт Національного університету державної податкової служби України, зокрема теми „Фіскально-адміністративні технології оподаткування в Україні” (номер державної реєстрації 0108U011156), у межах якої автором розроблено теоретичні засади оподаткування нерухомості фізичних осіб; а також Науково-дослідного інституту фінансового права _ тема „Іплементація (адаптація, гармонізація, уніфікація) податкового законодавства до вимог європейського законодавства. Проблеми та шляхи вирішення” (номер державної реєстрації 0110U000297), де автором здійснено аналіз процесів оподаткування землі і досліджено проблеми впровадження податку на нерухомість, відмінну від земельної ділянки.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертації є обґрунтування теоретико-методичних засад формування і функціонування податку на нерухомість фізичних осіб, відмінну від земельної ділянки, відповідно до світового досвіду і з урахуванням національних особливостей та розробка практичних рекомендацій щодо його вдосконалення в Україні для забезпечення перенесення частини податкового тягаря з праці на капітал.

Реалізація зазначеної мети зумовила завдання дисертаційного дослідження:

- обґрунтувати теоретико-методичні засади формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб;

- розглянути загальні принципи оподаткування нерухомості у зарубіжних країнах та їх особливості;

- дослідити місце і значення податку на нерухомість у формуванні бюджетних доходів зарубіжних країн;

- виокремити методичні засади оцінки нерухомості фізичних осіб для цілей оподаткування;

- дослідити еволюцію становлення національної системи оподаткування нерухомості та дискусійні аспекти її трансформації;

- проаналізувати вітчизняну практику визначення вартості нерухомості для цілей оподаткування;

- розробити концептуальні засади моделювання податку на нерухомість фізичних осіб, відмінну від земельної ділянки;

- визначити методичні основи створення і функціонування мережевої системи оцінки земельних поліпшень;

- розробити організаційно-функціональну структуру адміністрування податку на нерухомість фізичних осіб з метою її впровадження в Україні.

Об'єктом дослідження є оподаткування нерухомості фізичних осіб.

Предметом дослідження є сукупність фінансових відносин, що виникають у процесі формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб. податок нерухомість оподаткування земельний

Методи дослідження. Методичною та теоретичною основою дисертаційного дослідження є системний підхід до аналізу процесів і явищ, які характеризують формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб. Для цього були використані загальні наукові методи емпіричного та теоретичного пізнання: історичний, метод аналогії та порівняльного аналізу - при дослідженні особливостей реалізації загальних принципів податку на нерухомість фізичних осіб у зарубіжних країнах, еволюції його формування та функціонування, а також при аналізі фінансово-економічних і статистичних даних, що характеризують бюджетні доходи в зарубіжних країнах; абстрактно-логічний, економіко-статистичного моделювання - при визначенні основних понять, обґрунтуванні теоретико-методичних і практичних засад оцінки вітчизняної системи оподаткування нерухомості та зарубіжних країн, розробці пропозицій щодо визначення перспектив його запровадження в Україні; метод аналізу і синтезу - при здійсненні оцінки земельних поліпшень, вартості нерухомості для цілей оподаткування та розробці організаційно-функціональної структури адміністрування податку на нерухомість фізичних осіб.

Інформаційною базою дисертаційного дослідження є законодавчі та нормативно-правові акти, що регламентують відносини у сфері оподаткування нерухомості фізичних осіб, наукові дослідження вітчизняних і зарубіжних учених, статистична інформація Державного комітету статистики України, Міністерства з питань житлово-комунального господарства України, Міністерства регіонального розвитку та будівництва України, Державної податкової адміністрації України, інтернет-ресурси офіційних веб-сторінок державних органів виконавчої влади України та інших зарубіжних країн.

Наукова новизна одержаних результатів. У дисертаційній роботі обґрунтовано теоретико-методичні положення та отримано практичні результати, що вирішують важливе науково-практичне завдання - формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб, відмінну від земельної ділянки, як важливої складової системи оподаткування в Україні. До найбільш важливих результатів дослідження, що становлять наукову новизну, належать такі:

вперше:

- доведено необхідність удосконалення передбаченого Податковим кодексом України податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що базується на пріоритетності розрахунку вартості земельних поліпшень з урахуванням строку їх нормативної експлуатації та місця розташування. Для практичної реалізації такого підходу розроблено концепцію вартості земельних поліпшень, методику формування та функціонування податку на нерухомість, відмінну від земельної ділянки. Зазначений підхід дозволяє об'єктивно оцінити можливість запровадження та обсяги сплати цього податку, а також вплив оподаткування нерухомості на її власників;

удосконалено:

- методику аналітичної оцінки оподаткування нерухомості фізичних осіб в Україні з урахуванням підходів, що використовуються у практиці зарубіжних країн, та їх адаптації до національної специфіки. Це сприятиме підвищенню якості адміністрування податку на нерухомість;

- систему показників оцінки нерухомості, відмінної від земельної ділянки, та розроблено методику мережевої системи оцінювання вартості земельних поліпшень, що використовує з усієї сукупності загальновідомих економічних методів ті, які найбільше піддаються формалізації, а саме врахування витрат (відносно будівель і споруд) та капіталізації доходу (для земель), що значно підвищує об'єктивність такої оцінки;

- класифікацію елементів податку на нерухомість фізичних осіб, відмінну від земельної ділянки, стосовно об'єкта оподаткування, суб'єкта, бази, ставок, пільг. Це дозволило визначити особливості адміністрування даного податку та закласти основи підвищення його результативності;

набули подальшого розвитку:

_ теоретико-методичні підходи до визначення напрямів удосконалення оподаткування нерухомості за рахунок уточнення змісту понять „нерухомість” і „земельні поліпшення”, критичного аналізу методів оцінки вартості таких поліпшень у взаємозв'язку окремих елементів системи оцінювання. Цей підхід дав змогу уточнити змістовні характеристики процесу формування і функціонування податку на нерухомість, відмінну від земельної ділянки;

_ обґрунтування необхідності поширення порядку оподаткування нерухомості з урахуванням вартості земельних поліпшень на юридичних осіб, що сприятиме його наближенню до міжнародних стандартів та практичній реалізації принципу справедливості в оподаткуванні нерухомості;

- методичне забезпечення вдосконалення оподаткування нерухомості фізичних осіб, відмінної від земельної ділянки, до якого входять: технічне завдання на розробку мережевої системи земельних поліпшень; методика та порядок оцінки нерухомості, відмінної від земельної ділянки; зміни до існуючої нормативної бази.

Практичне значення одержаних результатів. Теоретичні та методичні положення, викладені в дисертації, доведено до рівня конкретних прикладних розробок з проблематики оподаткування нерухомості фізичних осіб. Упровадження цих розробок у практику сприятиме суттєвому підвищенню дієвості національної системи оподаткування, зростанню соціальної функції податків, зміцненню фінансової бази органів місцевого самоврядування.

Науково-методичні та прикладні розробки автора з питань майнового оподаткування фізичних осіб було використано при розробці Податкового кодексу України Міністерством фінансів України (довідка № 20000-11/10 від 21.02.2011 р.), при виконанні наукових досліджень у Науково-дослідному інституті фінансового права (довідка № 265 від 25.10.2010 р.) та Національному університеті державної податкової служби України (довідка № 2869/01-12 від 18.10.2010 р.).

Основні теоретичні положення, висновки та узагальнення, що містяться в дисертації, використовуються у навчальному процесі Національного університету державної податкової служби України при викладанні дисциплін „Податкова система України”, „Податкова політика”, які є складовою галузевого стандарту вищої освіти України освітньо-професійної програми підготовки бакалаврів за спеціальностями напряму 0501 - „Економіка і підприємництво” (довідка № 3167/01-12 від 10.11.2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною науковою працею, у якій викладено авторський підхід до дослідження проблеми формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб, відмінну від земельної ділянки, і визначено перспективи його впровадження в Україні. Внесок здобувача у працях, опублікованих у співавторстві, відображено окремо у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження були обговорені на міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях та засіданнях круглих столів, зокрема: „Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (Ірпінь, 2004 р.); „Податкова політика України та механізми її реалізації в Податковому кодексі України” (Ірпінь, 2005 р.); „Економічний та соціальний розвиток України у ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації” (Тернопіль, 2008 р.); „Тенденції та перспективи розвитку податкової системи України” (Ірпінь, 2008 р.); „Соціально-економічний розвиток України та її регіонів: проблеми науки та практики” (Харків, 2008 р.); „Актуальні питання оподаткування фінансових установ та операцій з фінансовими активами. Сьогодення та перспективи” (Київ, 2008 р.); „Аспекти стабільного розвитку економіки в умовах ринкових відносин” (Умань, 2009 р.); „Сучасні виклики для України у сфері політики, економіки та права в умовах глобалізації” (Ірпінь, 2010 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження опубліковано у 15 наукових працях, у т. ч. 10 - у фахових виданнях. Загальний обсяг опублікованого матеріалу, що належить автору, становить 6,7 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 198 сторінок друкованого тексту. Вона містить 42 таблиці (із них 8 - на 6 окремих сторінках), 40 рисунків (із них 11 - на 4 окремих сторінках) та 4 додатки - на 12 сторінках. Список використаних джерел налічує 132 найменування і розміщений на 12 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, предмет та об'єкт, базу й методи дослідження, сформульовано наукову новизну та практичне значення одержаних результатів дослідження.

У розділі 1 „Теоретико-методичні засади оподаткування нерухомості фізичних осіб” обґрунтовано теоретичні та методичні підходи до формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб; узагальнено особливості реалізації принципів оподаткування нерухомості в зарубіжних країнах; проаналізовано методи оцінки нерухомості для цілей оподаткування; розкрито місце і значення податку на нерухомість у формуванні бюджетних доходів зарубіжних країн.

До основних концептуальних засад, що формують сучасні підходи до оподаткування нерухомості фізичних осіб, відмінної від земельної ділянки, віднесено такі: уточнення понятійного апарату; визначення передумов запровадження податку; обґрунтування вимог до його побудови; установлення цілей оподаткування; обґрунтування особливих принципів, що враховують поставлені цілі; визначення функцій податку; розробку організаційно-функціональної структури адміністрування податку; прогнозування соціально-економічних наслідків від його впровадження; правове забезпечення функціонування податку.

Узагальнення існуючих підходів до визначення функціонального призначення податку на нерухомість засвідчило, що роль і значення його багатогранні. У роботі виокремлено основні характеристики даного податку, серед яких: регулювання капіталізації нерухомості; обмеження споживання; сприяння встановленню справедливості в оподаткуванні; зменшення розриву між багатими та бідними; розширення бази оподаткування для оптимізації податкового навантаження; розширення фінансового забезпечення місцевого самоврядування; адаптація національної системи оподаткування до європейських стандартів.

З'ясовано, що для реалізації основного призначення оподаткування нерухомості фізичних осіб, яке полягає у перенесенні частини податкового навантаження з праці на капітал, необхідні: наявність висококваліфікованого персоналу, обізнаного з методикою оцінки нерухомості і спроможного її професійно застосовувати; досягнення певного рівня збалансованості інтересів платників податку та органів державної влади; оптимізація податкового навантаження на фізичних та юридичних осіб; наявність методичної бази, що дозволяє прогнозувати обсяги податкових надходжень.

Аналіз світового досвіду щодо оподаткування нерухомості фізичних осіб засвідчив відсутність єдиної стандартної системи оподаткування нерухомості, яка б використовувалася у всіх країнах. Принципи її оподаткування реалізуються в окремих країнах по-різному, і особливості їх реалізації пов'язані з національними традиціями, рівнем життя населення, соціально-економічною ситуацією, державною політикою. Виявлені тенденції є особливо значимими для розробки концептуальних підходів щодо перспектив удосконалення оподаткування нерухомості.

Обґрунтовано, що забезпечення підвищення ефективності процесу оподаткування в Україні передбачає застосування прогресивних технологій податкового менеджменту. З цією метою на базі узагальнення зарубіжної практики оподаткування розроблено класифікацію основних елементів конструкції податку на нерухомість. Об'єкти оподаткування розподілено за місцем розташування, характером використання, ступенем освоєння. Відповідно, у дисертації виділено такі об'єкти оподаткування: нерухомість у сільській місцевості; нерухомість у містах; нерухомість на територіях пріоритетного розвитку; нерухомість у регіонах із нормальною діловою активністю; освоєні земельні ділянки; неосвоєні земельні ділянки; нерухомість комерційного призначення; нерухомість некомерційного призначення. Суб'єктів оподаткування класифіковано за наявністю прав на нерухомість, національною належністю (резидентства), місцем в економічній системі, рівнем податкового навантаження. Такими суб'єктами можуть бути: власники нерухомості та її користувачі; резиденти; нерезиденти; домогосподарства як споживачі і як підприємці; юридичні особи; особи, на яких лежить основне податкове навантаження; особи, податкове навантаження на яких незначне. Ставки оподаткування можна класифікувати відповідно до об'єкта та суб'єкта оподаткування, величини ставок, а також прав органів місцевого самоврядування щодо їх диференціації. Пільги з оподаткування надаються залежно від: неоподатковуваного мінімуму вартості житла; віку та працеспроможності платників податку; потреб стимулювання нового будівництва; власника нерухомості, а саме: органів державної влади, релігійних та благодійних організацій; соціального статусу платників податку; сільськогосподарського призначення земель.

Дослідження значення податку на нерухомість у формуванні бюджетних доходів зарубіжних країн дозволило зробити такі узагальнення:

- податок на нерухомість відіграє важливу роль у наповненні доходів бюджету, особливо на місцевому рівні, і історично є традиційним із чітко визначеним місцем у структурі податкових надходжень;

- єдиного тренда щодо питомої ваги податку на власність у валовому внутрішньому продукті розвинених країн немає - спостерігається як збільшення, так і зменшення цього показника у динаміці;

- частка податку на нерухомість у національних бюджетах унітарних країн є вищою, ніж у федеративних державах; крім того, у більшості розвинених країн податок на нерухомість у місцевих бюджетах є єдиним серед податків на власність;

- у пострадянських країнах питома вага податку на нерухомість у загальній сумі валового внутрішнього продукту незначна, причому спостерігається стійка тенденція до зниження частки податку на нерухомість у загальній сумі ВВП;

- попри незначну фіскальну значущість податку на нерухомість у пострадянських країнах, для місцевих бюджетів цей податок має вагоме значення.

Удосконалення методів оцінки нерухомості в роботі визначається як важлива наукова проблема, розв'язання якої дозволяє ефективно організувати процес оподаткування. Проведений аналіз методів оцінки нерухомого майна засвідчує, що, по-перше, до одного й того самого об'єкта оцінки можуть застосовуватися різні методи. При цьому вартість нерухомості (її окремої частини) залежить від методу, який застосовується. По-друге, найбільш точне значення вартості (наближене до ринкової величини) дозволяє застосувати метод аналогів продажу, що ґрунтується на поточних ринкових цінах на подібні об'єкти. Оскільки діє загальне правило зміни вартості під впливом ринкового середовища (принцип зміни вартості), то об'єкт оподаткування може змінювати свою ціну декілька разів упродовж відносно невеликого періоду. По-третє, необхідна постійна переоцінка всіх об'єктів нерухомості, що відволікає великі трудові і матеріальні ресурси для проведення оціночних робіт. По-четверте, якщо погодитися з перманентною переоцінкою нерухомості на засадах ринкової вартості, то можна очікувати серйозних конфліктів між податківцями і платниками податків стосовно обґрунтованості визначення бази оподаткування. Це може суттєво ускладнити адміністрування податку на нерухомість фізичних осіб.

Для усунення зазначених вище проблем у дисертації запропоновано концепцію розрахунку вартості земельних поліпшень з урахуванням строку їх нормативної експлуатації та місця розташування. Такий підхід сприяє об'єктивності оцінки земельних поліпшень і вимагає створення адекватного методичного забезпечення для практичної реалізації даної концепції.

У розділі 2 „Сучасний стан вітчизняної системи оподаткування нерухомості фізичних осіб” проаналізовано роль земельного податку у формуванні бюджетних доходів і вітчизняну практику оцінки нерухомості для цілей оподаткування, розкрито нормативно-правове забезпечення оподаткування землі, здійснено аналіз дискусійних аспектів трансформації вітчизняної системи оподаткування нерухомості.

До кінця 2010 р. єдиним податком на нерухомість в Україні була плата за землю. Проведені аналіз і оцінка ефективності сучасної системи оподаткування землі в Україні дозволили виділити її основні ознаки: обґрунтованість підходів до диференціації ставок оподаткування; урахування реального стану процесів проведення нормативної грошової оцінки земель; зрозумілість податкового навантаження для платників; відпрацьованість документальної бази оподаткування землі; наявність дієвої взаємодії між структурними підрозділами органів державної податкової служби України щодо нарахування та обліку плати за землю.

У таблиці 1 наведено динаміку плати за землю протягом 2006-2010 років та її частку у податкових надходженнях до Зведеного бюджету України.

Таблиця 1

Надходження плати за землю до Зведеного бюджету України у 2006-2010 рр

Показники	Роки
	2006	2007	2008	2009	2010
Податкові надходження, млн грн	84 889,2	107 912,7	119 167,9	115 328,4	131 038,9
Плата за землю, млн грн	3 122,3	3 889,3	4 904,8	6 160,6	7 063,7
Питома вага плати за землю до податкових надходжень, %	3,7	3,6	4,1	5,3	5,4

Як видно з таблиці 1, спостерігається позитивна тенденція надходжень цього платежу до бюджету (за п'ять останніх років питома вага плати за землю зросла з 3,7 % у 2006 році до 5,4 % у 2010 році), однак його фіскальний потенціал використовується не повністю. Це пов'язано певною мірою з неадекватністю оцінки земель, недоліками розподілу податкового навантаження, проблемою ідентифікації об'єктів оподаткування тощо.

Дослідження вітчизняної практики адміністрування плати за землю показало, що базою оподаткування є площа земельної ділянки, виражена в нормативній грошовій оцінці; використовуються два режими оподаткування; ставки земельного податку диференційовані для земель різних видів і призначення; механізм оподаткування різний для фізичних та юридичних осіб.

Узагальнення методів оцінювання земель в Україні дало змогу автору зробити такі висновки. По-перше, застосовується декілька видів оцінок: а) бонітування ґрунтів; б) економічна оцінка земель; в) експертна грошова оцінка земельних ділянок; г) нормативна грошова оцінка земельних ділянок, кожна з яких має своє призначення. По-друге, при оподаткуванні нерухомості використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, при цьому порядок оцінювання відрізняється відносно земель: сільськогосподарського призначення; населених пунктів; промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони; природно-заповідного та іншого природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного та історико-культурного призначення; лісового фонду; водного фонду. По-третє, оцінка земель сільськогосподарського призначення ґрунтується на капіталізації земельної ренти, виходячи з рентного доходу за економічною оцінкою виробництва зернових культур, встановлених норм прибутку та термінів капіталізації. Для земель населених пунктів, промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики та оборони застосовують методологію, що враховує витрати на освоєння та облаштування території; функціональне використання і місце розташування земельної ділянки. Землі природно-заповідного та іншого природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного та історико-культурного призначення, лісового і водного фонду оцінюються з урахуванням нормативного середньорічного економічного ефекту від використання відповідних земель; місця розташування та цінності земельної ділянки. Таким чином, існуючі в Україні механізми оцінки земель певною мірою відповідають науковим принципам визначення вартості землі для цілей оподаткування.

Аналіз правового регулювання оподаткування землі дозволив виділити три етапи його становлення і розвитку: перший (1992-1996 рр.) характеризувався зростанням абсолютних величин у зв'язку з гіперінфляцією; на другому (1997-2009 рр.) основні зміни стосувалися пільгового режиму оподаткування; третій розпочався з прийняттям у 2010 році Податкового кодексу України, відповідно до якого запроваджено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Починаючи з 1995 і до 2009 року, здійснено п'ятнадцять спроб ввести в законодавче поле цей податок, але жодна з них не була вдалою. Основні дискусії стосувалися вирішення фундаментальних проблем: визначення об'єкта, бази і ставок оподаткування, податкових пільг. І лише з прийняттям Податкового кодексу України було запроваджено податок на будівлі та споруди (але тільки житлового призначення), про ефективність функціонування якого можна буде зробити висновки за підсумками 2012 року.

Встановлено, що за період 1997-2009 рр. до земельного законодавства було внесено 44 зміни і доповнення, з яких майже половина стосувалася надання або скасування пільг. Внесення змін і доповнень в акти земельного законодавства бюджетними законами, які є чинними лише протягом одного бюджетного року, не сприяє стабільності законодавства. Оскільки законодавчі акти діють протягом календарного року і після його завершення автоматично втрачають чинність, їх досить важко відслідковувати та застосовувати на практиці, особливо фізичним особам. Крім того, закони про державний бюджет готуються в особливому порядку, а отже, не проходять належної експертизи у Комітеті з питань аграрної політики та земельних відносин Верховної Ради України і тому нерідко містять необґрунтовані, а інколи навіть і помилкові рішення.

У розділі 3 „Основні напрями вдосконалення оподаткування нерухомості фізичних осіб в Україні” розроблено концептуальні засади подальшого вдосконалення оподаткування нерухомості, визначено основні елементи податку на нерухомість, відмінну від земельної ділянки, а також методичні засади створення і функціонування мережевої системи оцінки земельних поліпшень, сформульовано основні напрями вдосконалення правового регулювання оподаткування нерухомості.

У роботі сформовано новий підхід та окреслено шляхи вдосконалення оподаткування нерухомості фізичних осіб. Обґрунтовано, що вітчизняна система оподаткування повинна бути доповнена податком на нерухомість, відмінну від земельних ділянок. При цьому вартість нерухомості для цілей оподаткування повинна містити капітальні витрати на поліпшення земель, будівель, споруд, передавальних пристроїв, житлових будинків та їх частин (квартир). Отже, механізм оподаткування земель буде органічно доповнено податком на нерухомість фізичних осіб, база оподаткування якого - вартість земельних поліпшень, що суттєво залежатиме від терміну їх експлуатації та місця розташування, суб'єкт - фізичні особи - власники нерухомості, ставка - 1 % бази оподаткування, пільги - адресні, що визначаються місцевою владою, адміністрування - у межах механізму, адекватного адмініструванню плати за землю.

Аргументовано, що такий податок доцільно запровадити також і для юридичних осіб. Певні відмінності в режимах оподаткування фізичних і юридичних осіб за об'єктом оподаткування, порядком визначення бази оподаткування, ставкою податку, пільгами, строком сплати податку, спрямуванням податкових платежів потрібно встановити окремими нормативно-правовими актами.

Значне місце в роботі відведено розробці та впровадженню мережевої системи оцінки земельних поліпшень, яка призначена для розрахунку податкової бази. Алгоритм розрахунку величини бази оподаткування земельних поліпшень містить: оцінку кількості одиниць споживчих властивостей земельного поліпшення; оцінку вартості одиниці споживчої властивості типового земельного поліпшення за збірником „Укрупнені показники відновної вартості” (УПВВ); розрахунок вартості земельного поліпшення на основі збірника УПВВ; оцінку коефіцієнта подорожчання; оцінку індексу зміни ринкової вартості будівельно-монтажних робіт до їх ринкової вартості відповідних періодів; розрахунок відновної вартості земельного поліпшення для цілей оподаткування; оцінку зносу на основі строку нормативної експлуатації поліпшення; розрахунок залишкової вартості оцінюваного земельного поліпшення для цілей оподаткування; оцінку коефіцієнта місця розташування земельного поліпшення тощо.

Розробка мережевої системи оцінювання земельних поліпшень передбачає створення автоматизованої системи розрахунку величини бази оподаткування нерухомості та спеціалізованого сайта в мережі інтернет, захищеного від несанкціонованого втручання. Це дозволить платникам податку самостійно визначати розмір своїх зобов'язань, які відповідатимуть фактично нарахованим сумам.

Як показала вітчизняна практика оподаткування, значним недоліком у процесі адміністрування податків є відсутність чіткої взаємодії між державними органами влади. З цією метою автором розроблена схема такої взаємодії, що базується на нових концептуальних засадах (рис. 1). Її практичне впровадження сприятиме зменшенню кількості звернень платників податків до органів, які ведуть облік землі та земельних поліпшень, реєстрацію тощо.

У процесі дослідження доведено, що методичне забезпечення запропонованого підходу до оподаткування нерухомості фізичних осіб повинно містити: технічне завдання на розробку мережевої системи оцінки земельних поліпшень; методику і порядок оцінки нерухомості, відмінної від земельної ділянки; зміни до чинної нормативно-правової бази.

Упровадження податку на нерухомість фізичних осіб, відмінну від земельної ділянки, потребує внесення змін (доповнень) до існуючої нормативної бази: у статті 28 Закону України „Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень” потрібно вказати на необхідність у наданні інформації органам державної податкової служби для стягнення податку з фізичних осіб на нерухомість, відмінну від земельної ділянки; розробці порядку взаємодії органів, що здійснюють державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень, та Державної податкової адміністрації України. Його потрібно затвердити постановою Кабінету Міністрів України, а державній податковій службі України необхідно розробити посадові інструкції для спеціалістів, які будуть адмініструвати податок, та визначити форму розрахунку податкового зобов'язання.

Реалізація запропонованих заходів створить підґрунтя для подальшої уніфікації сплати податків на нерухомість в Україні в частині нарахування податку, його адміністрування та надання відповідної звітності.

Висновки

У дисертації запропоновано нове вирішення наукового завдання щодо обґрунтування теоретико-методичних засад оподаткування нерухомості фізичних осіб в Україні на основі адаптації здобутків зарубіжної практики до вітчизняних умов і визначено основні шляхи вдосконалення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Проведене дослідження дозволяє зробити такі висновки.

1. Запровадження оподаткування нерухомості в Україні становить невід'ємну складову трансформаційних процесів, що характеризують сучасну вітчизняну податкову систему. У дисертації доведено, що цей новий напрям розвитку оподаткування в Україні об'єктивно зумовлений як тими змінами, що відбулися в соціально-економічному розвитку держави, так і потребою в адаптації вітчизняної податкової системи до світових стандартів в умовах поглиблення глобалізаційних процесів.

2. На основі аналізу наукових підходів до функцій, що об'єктивно виконують податки у суспільному розвитку, доведено, що функціональне призначення податку на нерухомість полягає в регулюванні капіталізації нерухомості; оптимізації споживання; сприянні встановленню справедливості в оподаткуванні; зменшенні розриву між багатими та бідними; розширенні бази оподаткування для оптимізації податкового навантаження; розширенні фінансового забезпечення місцевого самоврядування; адаптації національної системи оподаткування до європейських стандартів.

3. Аналіз зарубіжної практики оподаткування нерухомого майна засвідчив, що сьогодні відсутня єдина система оподаткування, яку використовували б усі або більшість країн. Існують певні особливості, які пов'язані з національними традиціями, рівнем життя населення, соціально-економічною ситуацією, державною політикою. На практиці вони проявляються у розбіжностях в об'єктах оподаткування (за місцем розташування, характером використання, ступенем освоєння), суб'єктах оподаткування (за правами на нерухомість, національною належністю, місцем в економічній системі, рівнем податкового навантаження), базах оподаткування (за методами розрахунку, періодичністю перегляду), ставках оподаткування (за окремими об'єктами оподаткування, суб'єктами оподаткування, розміром, ступенем диференціації), пільгах з оподаткування (стосуються неоподатковуваного мінімуму вартості житла, віку та працездатності платників податку, їх соціального статусу, земель сільськогосподарського призначення).

4. Дослідження місця і значення податку на нерухомість у формуванні бюджетних доходів зарубіжних країн виявило такі тенденції: структура надходжень податку на власність у федеративних та унітарних країнах майже однакова - пріоритет належить місцевим бюджетам, і він не відіграє визначальної ролі в бюджетних надходженнях; частка податку на нерухомість у національних бюджетах унітарних країн є вищою, ніж у федеративних державах; у пострадянських країнах питома вага податку на нерухомість у загальному обсязі валового внутрішнього продукту незначна, при цьому спостерігається стійка тенденція до її зниження; незважаючи на фіскальну значущість податку на нерухомість у пострадянських країнах, для місцевих бюджетів цей податок залишався вагомим. Критичне врахування зазначених тенденцій у практиці вітчизняного оподаткування повинно здійснюватися при визначенні комплексу заходів, спрямованих на забезпечення його ефективності.

5. На основі аналізу статистичних даних, правового регулювання земельного податку, а також вітчизняної практики оцінки земельних ділянок (зважаючи, що до 2010 р. плата за землю була єдиним податком серед податків на нерухоме майно) з'ясовано, що існуюча в Україні система оподаткування землі характеризується: обґрунтованістю підходів до диференціації ставок оподаткування; урахуванням реального стану процесів проведення нормативної грошової оцінки земель; зрозумілістю податкового навантаження для платників; відпрацьованістю документальної бази оподаткування землі; наявністю дієвої взаємодії структурних підрозділів органів державної податкової служби України щодо нарахування, стягнення та обліку плати за землю. Визначення вартості землі для цілей оподаткування також значною мірою відповідає науковим принципам.

Одночасно в дисертації акцентовано увагу на певній неадекватності оцінки земель, недоліках розподілу податкового навантаження та існуючих проблемах ідентифікації об'єктів оподаткування. Це свідчить про невикористаний потенціал оподаткування нерухомості в Україні та диктує необхідність розробки заходів, спрямованих на підвищення його ефективності.

6. У процесі дослідження доведено, що при збереженні плати за землю вітчизняна система оподаткування повинна бути доповнена податком на нерухомість, відмінну від земельної ділянки. При цьому вартість нерухомості для цілей оподаткування повинна містити капітальні витрати на поліпшення земель, будівель, споруд, передавальних пристроїв, житлових будинків та їх частин (квартир).

Виокремлено елементи оподаткування нерухомості фізичних осіб, які класифіковано на загальні (об'єкт оподаткування, суб'єкт, база, ставки, пільги) та специфічні (терміни сплати податків, відповідальність платників, процедура адміністрування податку). Обґрунтовано, що суб'єктами оподаткування податком на нерухомість мають бути тільки власники нерухомості; базою оподаткування - земельні поліпшення; пільги повинні мати винятково адресний характер.

Доведено необхідність поширення порядку оподаткування нерухомості з урахуванням вартості земельних поліпшень на юридичних осіб, що сприятиме практичній реалізації принципу справедливості в оподаткуванні нерухомості та його наближенню до міжнародних стандартів.

7. Встановлено, що запровадження податку на нерухомість вимагає ряду передумов, основними із яких визнано: наявність висококваліфікованого персоналу, обізнаного з методикою оцінки нерухомості і спроможного її професійно застосовувати; досягнення певного рівня збалансованості інтересів платників податку та органів державної влади; оптимізацію податкового навантаження на фізичних та юридичних осіб; наявність методичної бази, що дозволяє прогнозувати обсяги податкових надходжень.

8. Для розрахунку бази оподаткування нерухомості запропоновано мережеву систему оцінки земельного поліпшення. Вона містить: оцінку кількості одиниць споживчих властивостей земельного поліпшення; оцінку вартості одиниці споживчої властивості типового земельного поліпшення за збірником УПВВ; розрахунок вартості оцінюваного земельного поліпшення на основі збірника УПВВ; оцінку коефіцієнта подорожчання; оцінку індексу зміни ринкової вартості будівельно-монтажних робіт до їх ринкової вартості відповідних періодів; розрахунок відновної вартості земельного поліпшення для цілей оподаткування; оцінку зносу на основі строку нормативної експлуатації поліпшення; розрахунок залишкової вартості земельного поліпшення для цілей оподаткування; оцінку коефіцієнта місця розташування земельного поліпшення; розрахунок бази оподаткування.

9. Розроблено структуру методичного забезпечення ефективного формування і функціонування податку на нерухомість фізичних осіб. Вона охоплює: порядок оподаткування нерухомості, відмінної від земельної ділянки фізичних осіб; порядок оподаткування нерухомості, відмінної від земельної ділянки суб'єктів підприємницької діяльності; технічне завдання на розробку мережевої системи оцінки земельних поліпшень; методику оцінки нерухомості, відмінної від земельної ділянки; порядок оцінки нерухомості, відмінної від земельної ділянки; зміни до чинної нормативно-правової бази.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Сергей Лекарь. Эконометрия физических лиц Украины в 2000 году / Сергей Лекарь, Михаил Лощинин // Економіст. 2004. № 1. С. 66-82 (1,5 друк. арк., особисто автором проведений аналіз податкової статистики задекларованих доходів фізичних осіб та розроблені пропозиції щодо збереження таємниці їх персональної інформації - 0,9 друк. а).

2. Сергій Лекарь. Щодо створення єдиної бази даних зі сплати податків / Сергій Лекарь // Економіст. 2006. № 5. С. 34-36 (0,4 друк. арк).

3. Сергій Лекарь. Додаткові вимоги до бази даних податкової інформації про доходи фізичних осіб / Сергій Лекарь // Економіст. 2006. № 12. С. 30-33 (0,4 друк. арк.).

4. Сергій Лекарь. Світовий досвід у справлянні податку на нерухоме майно / Сергій Лекарь // Економіст. 2008. № 6. С. 23-27 (0,5 друк. арк.).

5. Лекарь С. І. Методологічні засади формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб / С. І. Лекарь // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (економіка, право). 2009. № 4 (47). С. 91-98 (0,5 друк. арк.).

6. Сергій Лекарь. Податок на нерухомість пожвавить економіку / Сергій Лекарь // Вісник податкової служби України. 2010. № 3. С. 7-9 (0,3 друк. арк.).

7. Сергій Лекарь. Вітчизняна практика оцінювання нерухомості для цілей оподаткування / Сергій Лекарь // Економіст. 2010. № 2. С. 52-55 (0,4 друк. арк.).

8. Лекарь С. І. Еволюція плати за землю в Україні та її фіскальна ефективність / С. І. Лекарь // Фінанси України. 2010. № 2. С. 58-64 (0,5 друк. арк.).

9. Лекарь С. І. Проблеми адміністрування податку на нерухомість фізичних осіб / С. І. Лекарь // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (економіка, право). 2010. № 1 (48). С. 22-27 (0,5 друк. арк.).

10. Лекарь С. І. Концептуальні основи моделювання податку на нерухомість фізичних осіб / С. І. Лекарь // Економіка. Фінанси. Право. 2010. № 10. С. 16-23 (0,5 друк. арк.).

В інших наукових виданнях:

1. Про податки і збори населенню України: посібник / [Азаров М. Я., Бондаренко Г. І., Мельник П. В., Лекарь С. І. та ін.]. Ірпінь, 2000. 182 с. (дисертанту належить 0,7 друк. а.; підготовлено розділ „Плата за землю”).

2. Лекарь С. Державна політика України щодо легалізації капіталу / С. Лекарь // Легалізація тіньових доходів в Україні. Бути чи не бути (громадське обговорення законопроектів про легалізацію незадекларованих доходів суб'єктів оподаткування). К.: Логос, 2000. С. 26-29. (Вісник громадських слухань) (0,2 друк. арк.).

3. Лекарь С. І. Фіскальна політика держави та фінансовий сектор. Проблемні питання оподаткування фінансових установ / С. І. Лекарь // Актуальні питання оподаткування фінансових установ та операцій з фінансовими активами. Сьогодення та перспективи: матеріали конференції. К.: Парламентське вид-во, 2008. С. 30-39 (0,4 друк. арк.).

4. Лекарь С. И. Налог на недвижимость: проблемы внедрения в Украине / С. И. Лекарь // Проблемы эффективного функционирования общества и государства: материалы конференции. Тбилиси: Прогресс, 2008. С. 39-43 (0,2 друк. арк.).

5. Лекарь С. І. Передумови та шляхи впровадження оподаткування нерухомого майна в Україні / С. І. Лекарь // Сучасні виклики для України у сфері політики, економіки та права в умовах глобалізації: матеріали міжнародної науково-практичної конференції: в 2 ч. Ч. 1. Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2010. С. 306-306 (0,3 друк. арк.).

АНОТАЦІЯ

Лекарь С. І. Оподаткування нерухомості фізичних осіб: зарубіжна практика та перспективи України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит. - ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”. - Київ, 2011.

Дисертаційна робота присвячена дослідженню теоретико-методичних засад формування та функціонування податку на нерухомість фізичних осіб. Узагальнено особливості реалізації принципів оподаткування нерухомості в зарубіжних країнах. Проаналізовано методичні засади оцінки нерухомості фізичних осіб для цілей оподаткування. Досліджено еволюцію становлення національної системи оподаткування нерухомості.

Запропоновано концептуальні засади моделювання податку на нерухомість фізичних осіб, відмінну від земельної ділянки, визначено основні його елементи, а також методичні засади створення і функціонування мережевої системи оцінки земельних поліпшень. Розроблено організаційно-функціональну структуру адміністрування податку на нерухомість фізичних осіб.

Ключові слова: національна податкова система, податок на нерухомість фізичних осіб, модель оподаткування нерухомості, Податковий кодекс України, оцінка нерухомості, принципи оподаткування.

АННОТАЦИЯ

Лекарь С. И. Налогообложение недвижимости физических лиц: зарубежная практика и перспективы Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.08 - Деньги, финансы и кредит. - ГВУЗ „Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана”. - Киев, 2011.

Диссертация посвящена исследованию теоретико-методических основ формирования и функционирования налога на недвижимость физических лиц с учётом зарубежного опыта и определения перспектив его внедрения в Украине.

Обозначены основные элементы, которые формируют методические подходы к налогообложению налогом на недвижимость физических лиц, а именно: определение функций налога; обоснование требований к его построению; исследование общих принципов функционирования налога, определение предпосылок введения налога; установление целей налогообложения; обоснование особых принципов, учитывающих намеченные цели; разработка организационно-функциональной структуры администрирования налога; прогнозирование социально-экономических последствий его внедрения; правовое обеспечение функционирования налога.

В работе классифицированы функции налога на недвижимость: регулирование капитализации недвижимости; ограничение потребления; справедливое налогообложение; уменьшение разрыва между богатыми и бедными; расширение базы налогообложения для оптимизации налоговой нагрузки, расширение финансового обеспечения местного самоуправления; адаптация национальной системы налогообложения к европейским стандартам.

Предложены направления совершенствования методов оценки недвижимости через определение стоимости объектов налогообложения, на основе заранее установленных оценочных процедур, которые построены на базе максимально свободных от субъективизма однозначных алгоритмов. Данному подходу соответствует метод учёта затрат на земельные улучшения (относительно зданий и сооружений) и капитализации дохода (для земли).

Проведена аналитическая оценка дискуссионных аспектов трансформации национальной системы налогообложения. Обоснована необходимость дополнения налогообложения земель налогом на недвижимость, отличную от земельного участка, который реализуется в отдельных режимах, как для физических, так и для юридических лиц. Выделены ключевые параметры перспективной модели налогообложения недвижимости физических лиц.

Предложена сетевая система оценки земельных улучшений, содержащая алгоритм расчёта величины налогооблагаемой базы.

Доказаны различия в правовом обеспечении налогообложения недвижимости физических лиц и субъектов хозяйствования, а также определены сущностные характеристики дополнительного организационного обеспечения перспективной модели налогообложения недвижимости физических лиц, необходимые для её практического внедрения.