Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ УКРАЇНИ

ЛЬВІВСЬКА ДЕРЖАВНА ФІНАНСОВА АКАДЕМІЯ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва в Україні

Спеціальність 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

Кеменяш Ірина Григорівна

Львів - 2011

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Львівській комерційній академії Центральної спілки споживчих товариств України на кафедрі банківської справи

Науковий керівник:

доктор економічних наук, профессор Вовчак Ольга Дмитрівна, Університет банківської справи Національного банку України (м. Київ), завідувач кафедри банківської справи

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, доцент Десятнюк Оксана Миронівна, Тернопільський національний економічний університет МОНМС України, професор кафедри податків та фіскальної політики;

кандидат економічних наук, доцент Яворська Тетяна Василівна, Львівський національний університет імені Івана Франка МОНМС України, доцент кафедри банківського і страхового бізнесу

Захист відбудеться "21” жовтня 2011 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 35.886.01 із захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня кандидата наук у Львівській державній фінансовій академії Міністерства фінансів України за адресою: 79000, м. Львів, вул. Коперника, 3.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Львівської державної фінансової академії Міністерства фінансів України за адресою: 79000, м. Львів, вул. Коперника, 3.

Автореферат розісланий "19 ” вересня 2011 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Б.А. Карпінський

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Досвід економічно розвинених держав свідчить про те, що підприємницька діяльність є основою економічної могутності і, відповідно, безпеки держави. Створення сприятливого клімату у підприємницькому середовищі в плані економічної безпеки підприємництва набуває сьогодні особливого значення, стає вирішальним чинником розвитку економіки країни загалом. Податкова безпека як складова економічної безпеки та конкурентоспроможності підприємств забезпечує оптимізацію податків, сприяючи формуванню конкурентного середовища, захищеності економічних інтересів підприємств, їх сталому функціонуванню та розвитку за умов ринку.

Належне управління податковою безпекою створює необхідні передумови для провадження державою ефективної економічної політики. Сьогодні в Україні найбільшою загрозою підприємництву є політика держави щодо маніпулювання податками, що спричиняє негативні явища в економіці, соціальну напруженість, не передбачувані зміни кон'юнктури ринку. Розбудова цілісної системи управління податковою безпекою є важливим кроком у забезпеченні функціонування системи економічної безпеки суб'єктів підприємництва, а тому викликає як теоретичний, так і практичний інтерес.

Проблеми податкової безпеки як виду економічної безпеки підприємств, питання сутності та змісту податкової безпеки підприємництва та їх особливостей в Україні, питання управління податковою безпекою економічною наукою вивчені недостатньо. Це пояснюється тим, що упродовж багатьох років роль податкової безпеки через фіскальний характер податків принижувалася. Донедавна поняття самої економічної безпеки залишалося не визначеним, а загалом безпека зводилася до розбудови збройних сил і внутрішньої системи безпеки. І лише кризовий стан української економіки та суб'єктів господарювання змусив учених звернути увагу на ці проблеми. Зміцнення податкової безпеки і організація податкової оптимізації підприємницьких структур є нині гостро актуальними проблемами.

В останні роки держави пострадянського простору намагаються послідовно і жорстко реалізувати безпекову політику у податковій сфері за такими напрямами:

- недопущення використання платниками податків недоліків податкового законодавства для ухилення від сплати податків. Оскільки законодавчо передбачити всі ймовірні способи уникнення від податків і всі варіанти недобросовісних дій платників податків неможливо, то держави фактично узаконили судову практику у формі податкових судових доктрин, які стали джерелами податкового права. Судова практика поставила серйозні перешкоди для реалізації великої кількості податкових схем, за допомогою яких досягається податкова економія;

- держава цілеспрямовано удосконалює податкове адміністрування. Під пильний податковий контроль попадають не тільки великі платники податків, а й малі. Сучасні інформаційні системи і технології дають змогу швидко виявляти підприємницькі структури, які вдаються до незаконних схем податкової оптимізації;

- розгортається політика інформаційного впливу на платників податків: показові судові процеси з компаніями за ухилення від сплати податків, культивація у ЗМІ страху підприємців перед податковими органами, розсилання податковою службою "роз'яснювальних" листів тощо.

Отже, з одного боку, держава дбає про свою безпеку у податковій сфері, а саме у секторі збору податків; а з іншого - підприємницькі структури пильнують свою податкову безпеку, запроваджують методи податкової оптимізації з метою зниження податкових ризиків і загроз.

Загальні питання податкової безпеки, податкового прогнозування і планування як важливі її елементи досліджували вітчизняні вчені В. Борейко, В. Бородюк, П. Буряк, В. Вишневський, В. Вітлінський, О. Вовчак, О. Воронкова, В. Грушко, О. Десятнюк., C. Захарін, С. Каламбет, О. Кириленко, А. Крисоватий, Д. Липницький, Я. Литвиненко, І. Луніна, В. Мельник, Т. Сергеєва, А. Сігаєв, Т. Смовженко, А. Соколовська, Ц. Огонь, О. Піхоцька, Д. Путилин, Л. Тарангул, Д. Шевчук, Т. Яворська та інші.

Водночас залишається нерозв'язаною низка проблем щодо управління податковою безпекою, тому що цей процес є динамічним у своєму розвитку і чинники впливу на нього постійно змінюються із зміною умов господарювання. У наукових працях недостатньо досліджено взаємозв'язок між податковою безпекою і податковим навантаженням, рівно як і їх вплив на економічне зростання на макро- і мікрорівнях. Недослідженими залишаються роль і значення податкового контролю у системі податкової безпеки підприємницьких структур, конкретні механізми та процедури податкового контролю, а також напрями та перспективи розвитку цього елемента податкового менеджменту, його особливості в сучасних умовах. Все це надає дисертації безумовної актуальності.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана в порядку розробки науково-дослідних тем Львівської комерційної академії "Програма розвитку торгівлі у м. Львові (до 2010 р.) ” та кафедри банківської справи Львівської комерційної академії "Розширення інвестиційних можливостей суб'єктів господарювання в перехідній економіці" (затверджена Вченою радою Львівської комерційної академії, протокол № 5 від 31.01.2003 р.). У межах цих науково-дослідних тем автором проведені дослідження, пов'язані з аналізом особливостей і проблем податкової безпеки в регіоні та розробкою рекомендацій щодо удосконалення управління податковою системою та оптимізації податкового планування торговельних підприємств.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є поглиблення теоретико-методологічних аспектів і розробка науково-практичних рекомендацій щодо удосконалення управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва в Україні.

Для її досягнення поставлено і вирішено такі завдання:

- визначити сутність поняття "податкова безпека підприємництва” на рівні юридичних і фізичних осіб і здійснити класифікацію видів податкової безпеки;

- встановити головні чинники, які впливають на формування податкової безпеки підприємницьких структур, визначити її елементи;

- з'ясувати взаємодію підприємництва і держави у податковій сфері України;

- виявити законні методи мінімізації податкових платежів вітчизняними підприємницькими структурами;

- дослідити особливості податкового контролю як важливого чинника формування податкової безпеки підприємницьких структур, його елементи, результативність і напрями підвищення ефективності за сучасних умов;

- проаналізувати стан та особливості управління податковою безпекою підприємництва в Україні;

- дослідити офшорні інструменти управління податковою безпекою підприємницьких структур;

- з'ясувати роль і місце податкового оптимізаційного планування у механізмі податкового менеджменту;

- вивчити складові елементи та механізми податкової оптимізації у суб'єктів підприємництва і розробити перспективні напрями розвитку оптимізаційного податкового планування у суб'єктів підприємництва в Україні;

- узагальнити зарубіжний досвід управління та організації податкової безпеки підприємницьких структур і розвинути можливості його адаптації до умов України;

- визначити та обґрунтувати напрями підвищення ефективності системи податкової безпеки підприємництва в Україні.

Об'єктом дослідження є процеси управління податковою безпекою підприємницьких структур в Україні.

Предметом дисертаційного дослідження є теоретичні, методичні та практичні аспекти удосконалення управління та організації податкової безпеки суб'єктів підприємництва в Україні.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження є положення сучасної фінансової теорії з організації і розвитку фінансової системи та її окремих ланок.

У роботі використано низку таких загальнонаукових теоретичних та емпіричних методів: аналіз і синтез (обґрунтування теоретичних основ податкової безпеки, методів та інструментів управління нею); наукового абстрагування (визначення наукового інструментарію дослідження управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва); узагальнення (виділення низки ознак та чинників формування податкової безпеки підприємницьких структур); формалізація (розробка показників ефективності та результативності податкового контролю за суб'єктами підприємництва в Україні, а також ефективності схем податкової мінімізації); алгоритмізація (розробка методичних рекомендацій щодо оцінки сучасного стану та особливостей управління податковою безпекою підприємництва); статистичні методи (ретроспективний аналіз розвитку системи оподаткування та мережі податкового контролю в Україні, оцінка рівня податкового навантаження та податкових пільг); факторний аналіз (оцінка ефективності схем податкової мінімізації).

Інформаційною базою дослідження є праці вітчизняних і зарубіжних учених, законодавчі та нормативні акти, офіційні статистичні дані, матеріали наукових конференцій, аналітичні огляди, матеріали спостережень за системою оподаткування та елементами фінансової системи, оперативні дані підприємств, дані офіційного сайту Державної податкової служби України і Міністерства фінансів України, інші інтернет-ресурси.

податкова безпека платіж підприємництво

Наукова новизна результатів дослідження. До основних результатів дослідження, що становлять наукову новизну та розкривають особистий внесок автора у розробку поставлених завдань, належать такі:

уперше:

- запроваджено в науковий обіг поняття "податкова безпека підприємництва”, запропоновано визначення його сутності та елементів, класифікацію видів податкової безпеки підприємництва, механізм виявлення податкових ризиків, що дає можливість комплексно підійти до вивчення системи податкових загроз, ризиків і викликів у сфері підприємництва;

удосконалено:

- алгоритм мінімізації та схеми оптимізації сплати податку з прибутку, який, згідно з авторським підходом, передбачає чотири стадії, що забезпечують зменшення податкового навантаження на суб'єкти підприємництва до адекватного умовам господарювання рівня, дають змогу оптимізувати податкове планування і прогнозування та позитивно впливати на податкову безпеку підприємництва і держави загалом;

- методичні підходи до формування стратегії податкової безпеки підприємців, які доповнено соціально-моральними принципами та їх характеристикою;

- класифікацію податкових ризиків при проведенні виїзних документальних перевірок, що сприятиме підвищенню ефективності виявлення порушень податкового законодавства;

- теорію структуризації системи податкової безпеки, яка охоплює, окрім планування і впровадження податково-ощадних форм підприємництва, інформаційну податкову безпеку, запровадження процедур і механізмів перевірки ділової репутації контрагентів, забезпечення необхідного рівня компетенції бухгалтерської і фінансової служб, налагодження системи управління податковими ризиками тощо;

набули подальшого розвитку:

- наукові підходи до оптимізації податкового навантаження на основі характеристик податкових ризиків, які передбачають поетапне зниження ставок податків на фонд оплати праці, застосування податкових пільг і сучасних методів управління податковими ризиками;

- обґрунтування напрямів удосконалення механізму управління податковою безпекою підприємництва, що передбачає оптимізацію податкового планування, мінімізацію податкових зобов'язань, мінімізацію оподаткування з використанням спрощеного режиму оподаткування.

Практичне значення одержаних результатів. Основні положення дисертаційної роботи мають теоретичне і практичне значення. Теоретичне значення дослідження полягає в поглибленні наукового трактування сутності податкової безпеки, податкової політики та податкового планування, їх місця у розвитку підприємництва, з'ясування структури податкового контролю та її еволюції в перехідній економіці, проблем взаємодії підприємництва і держави у податковій сфері України та методів мінімізації податкового навантаження.

Практичне значення дослідження полягає в тому, що основні його положення можуть бути використані фінансовими органами, міністерством фінансів, державною податковою службою та іншими фінансовими установами з метою підвищення ефективності їх діяльності.

Окремі положення дисертаційного дослідження використані у роботі Департаменту податкової, митної політики, доходів, адміністрування платежів та методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України при запровадженні ефективної системи добору платників податків до плану-графіка проведення документальних планових перевірок. Зокрема, було застосовано непрямі методи визначення доходів платників податків, що позитивно вплинуло на рівень виявлення податкових правопорушень (довідка № 08000-05/34 від 04.04.2011 р.).

Рекомендації щодо зменшення податкового навантаження на суб'єкти підприємництва до адекватного умовам господарювання рівня використані Управлінням розвитку інфраструктури Львівської обласної державної адміністрації при розробці антикризових заходів з урахуванням пріоритетів регіонального розвитку (довідка № 1-1/774-1 від 31.05.2011 р.).

Низка положень теорії структуризації системи податкової безпеки, а саме - планування і впровадження податково-ощадних форм підприємництва використані державним підприємством "Аргентум” при розробці стратегії безпечного підприємництва за умов нестабільного зовнішнього середовища (довідка № 66/06 від 01.06.2011 р.).

Результати та окремі положення дисертаційного дослідження враховані при підготовці та викладанні лекційних курсів з дисциплін "Фінанси”, "Інвестиційне кредитування”, "Інвестування”, "Фінансовий менеджмент” Львівської комерційної академії (довідка № 591/01-1.08 від 06.06.2011р.).

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні положення і практичні результати дисертаційної роботи апробовані на науково-практичних конференціях: Міжнародній науково-практичній конференції "Сучасний стан та перспективи розвитку банківської справи в Україні" (Львів, 17-18 травня 2007 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Формування єдиного наукового простору Європи та завдання економічної науки" (Тернопіль, 16-17 жовтня 2008 р.); ІV mezinarodni vedeсko-prakticka conference " Vedeсke myslene inflacniho stoleti - 2008 r." (Praha, 15-31 brezen 2008 r.); І Всеукраїнській науково-практичній конференції студентів і молодих учених "Фінансова політика України: реалії та перспективи розвитку” (Хмельницький, 15-16 травня 2008 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Сучасний стан та перспективи розвитку банківської справи в Україні" (Львів, 21-22 травня 2009 р.); ІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Теорія і практика сучасного менеджменту: проблеми та шляхи вирішення" (Тернопіль, 8-9 жовтня 2009 р.); Всеукраїнській науко-практичній конференції "Економічна безпека України в умовах загострення світових фінансових стосунків" (Львів, 7 квітня 2009 р.); V Міжнародній науково-практичній конференції "Фінансові механізми активізації підприємництва в Україні" (Львів, 29-30 жовтня 2009 р.); Міжкафедральному науковому семінарі "Бюджетна політика України в умовах формування нового бюджетно-податкового законодавства" (Львів, 17 січня 2011р.); науково-теоретичних семінарах кафедри банківської справи Львівської комерційної академії.

Публікації. За результатами виконаних досліджень опубліковано 12 наукових праць загальним обсягом 5,3 друк. арк., у тому числі 5 статей у фахових наукових виданнях загальним обсягом 1,8 друк. арк. і 1 колективна монографія, у якій особисто автору належать 2,5 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Повний обсяг роботи становить 185 сторінок комп'ютерного тексту. Список використаних джерел містить 141 найменування.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, сформульовано її мету і завдання; визначено об'єкт, предмет і методи дослідження, подано наукову новизну, теоретичне і практичне значення роботи, а також відомості про апробацію і публікації отриманих результатів.

У першому розділі "Теоретико-методологічні засади дослідження управління податковою безпекою підприємництва” розкрито сутність податкової безпеки підприємницьких структур, з'ясовано елементи податкової безпеки суб'єктів підприємництва та методи оцінки її ефективності, висвітлено методологічні аспекти управління податковою безпекою підприємництва.

У ході дослідження цієї проблеми з'ясовано, що податкова безпека - це окремий вид економічної безпеки суб'єктів підприємництва, який за своїм змістом є системою захисту підприємницьких структур від можливих ризиків, загроз і втрат, що пов'язані як з державним адмініструванням податків, так і з виконанням суб'єктами підприємництва надмірних податкових зобов'язань, які призводять до падіння і повного згортання ділової активності підприємницьких структур.

Проблема податкової безпеки бізнесу існувала завжди, однак важливими при цьому є дві тези:

- при формуванні стратегії податкового планування підприємці не повинні забувати про моральні принципи, зокрема, про суспільний обов'язок сплачувати податки, без яких держава не може існувати;

- способи законного зменшення податків завжди були і будуть існувати уже тому, що існує значна кількість законом встановлених різних видів податкових режимів і пільг. Окрім того, в сучасній динамічній економіці передбачити усі податкові наслідки ймовірних дій платників податків складно, що дає певні підстави для існування податкових ризиків.

Аналіз виявив, що податковий і кредитний ризики є дуже подібними. По-перше, кредитний ризик пов'язаний з ймовірністю того, що позичальник, через погіршення свого фінансового становища унаслідок різних обставин, не зможе вчасно (повністю або частково) виконати свої кредитні зобов'язання. Між тим, як уже зазначалося, податковий ризик - це ймовірність настання такого фінансового стану, коли він не може повністю або частково сплатити свої податкові зобов'язання перед бюджетом. По-друге, кредитний ризик, як і податковий, може виникнути як з об'єктивних, так і з суб'єктивних причин. Позичальник може свідомо маніпулювати із заставою кредиту, анкетними та паспортними даними тощо. Платник податку може свідомо приховувати від податкових органів свій реальний фінансовий стан (демонстрація збитковості або низької рентабельності, завищення витрат, приховування доходів тощо). По-третє, позичальник і платник податку можуть в односторонньому порядку відмовлятися від виконання своїх фінансових зобов'язань (кредитних або податкових), тому доцільною є пропозиція щодо запровадження у науковий обіг терміна і поняття "податковий дефолт”.

Автором визначено, що поняття "податкова безпека" включає такі основні елементи: планування податково-ощадних форм провадження бізнесу; інформаційна безпека, організація стосунків із зовнішнім середовищем (правоохоронні органи, податкові органи, місцева виконавча влада тощо); запровадження процедур і механізмів перевірки ділової репутації контрагентів; створення і підтримка захищеної холдингової структури; забезпечення необхідного рівня компетенції бухгалтерської і фінансової служб; профілактика конфліктів у трудовому колективі; налагодження системи управління податковими ризиками (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Система податкової безпеки суб'єктів підприємництва та її елементи

Чільне місце у системі планування податково-ощадних форм провадження бізнесу посідають податкові стимули, класифікацію яких ілюструє рис. 2.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Види і класифікація податкових стимулів у підприємництві

На думку автора, доцільно виокремити такі два основні види методичних підходів до оцінювання ефективності системи податкової безпеки суб'єктів підприємництва:

- макроекономічний підхід, за допомогою якого можна визначити загальне податкове навантаження на економіку країни, коефіцієнти податкового тиску та рівень перерозподілу ВВП через механізми оподаткування. За розрахунками автора, за 2007-2009 рр. податкове навантаження з ПДВ на економіку України зросло з 2,62 до 3,48;

- мікроекономічний підхід, за допомогою якого можна оцінювати рівень оподаткування окремих суб'єктів підприємництва, їхніх доходів, прибутків, витрат, капіталу тощо. За сучасних умов (станом на 01.01.2010 р.) за рівнем податкового навантаження з ПДВ в Україні рейтинг окремих видів діяльності очолили добування паливно-енергетичних корисних копалин і добувна промисловість (табл. 1).

Таблиця 1

Рейтинг окремих видів діяльності за рівнем податкового навантаження з ПДВ в Україні (станом на 01.01.2010 р.)

Вид діяльності	Рівень податкового навантаження, %
Добування паливно-енергетичних корисних копалин	11,38
Добувна промисловість	11,14
Текстильне виробництво; виробництво одягу, хутра та виробів з хутра	9,60
Виробництво транспортних засобів та устаткування	9,47
Виробництво машин та устаткування	8,74
Рибальство, рибництво	8,13
Машинобудування	8,11
Добування корисних копалин, крім паливно-енергетичних	7,68

У дисертації розглянуто методологічні аспекти управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва: взаємозв'язок і координація податкової, бюджетної і монетарної політики, податкове навантаження і податкова безпека, гранична норма оподаткування підприємництва, прямі і непрямі податки, в тому числі екологічні, податкова конкуренція, структура податкової системи держави, податкове ухилення тощо.

Доведено, що управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва здійснюється за допомогою використання інструментів впливу, до яких передусім належать елементи податку: суб'єкт, об'єкт, податкова ставка, податкова база, податкова пільга, джерело сплати податку, податкова квота, податковий період, терміни сплати податків тощо.

У другому розділі "Аналіз та оцінка управління податковою безпекою підприємництва в Україні" висвітлено особливості і процедури оптимізаційного податкового планування, з'ясовано офшорні інструменти управління податковою безпекою підприємницьких структур, проаналізовано ефективність податкового контролю за діяльністю підприємницьких структур.

Доведено, що оптимізаційне податкове планування сприяє суб'єктам підприємництва глибше і системніше зрозуміти поведінку партнерів, конкурентів і покупців на ринку, ухвалювати виважені та обґрунтовані бізнесові рішення як поточного, так і стратегічного характеру.

За оцінками експертів, податкові платежі підприємства можуть становити 10-30% усіх витрат. З огляду на це розділ "Податкове планування” має стати елементом будь-якого бізнес-плану підприємства. Водночас доцільно розробляти спеціальний бізнес-план податкової оптимізації (мінімізації) для підприємців - податкових посередників за такими розділами: цілі і завдання; податкова схема; організаційний план; управлінський персонал; фінансовий план і оцінка податкових ризиків і загроз.

На підставі аналізу сформульовано висновок, що чинні схеми і механізми мінімізації податкових зобов'язань, які використовують суб'єкти підприємництва, доцільно поділити на чотири категорії: схеми зменшення податкових зобов'язань, схеми оптимізації податкових зобов'язань, схеми ухилення від оподаткування і схеми, які мають ознаки шахрайства. Всі схеми мінімізації оподаткування описати неможливо і не варто, тому у роботі розглянуто ті, в основі яких лежать: використання "прогалин” законодавства, застосування податкових пільг, вибір форми діяльності, використання офшорів, правильне формування облікової політики, застосування пільгових підприємств, зміна строку сплати податків, правильне укладення договорів, формування спеціального капіталу, правильна поведінка з особами, що здійснюють податкові перевірки, використання лікарняних листів тощо.

Діяльність компаній в офшорних зонах є не тільки методом податкового планування і зменшення витрат, а й способом проведення фіктивних операцій і відмивання доходів. І нерідко рахунок підприємницьких структур у банку є інструментом, через який реалізуються ті чи інші податкові схеми.

Податкові ознаки класифікації офшорних зон:

- повне або часткове звільнення від окремих видів податків, наприклад, відсутність корпоративного, прибуткового податку з фізичних осіб, податку на майно, успадкування, продаж, приріст капіталу (Багамські острови);

- податкові пільги, наприклад, низькі ставки за кредити, що надаються за підтримки урядом на розвиток окремих галузей (Люксембург);

- залежність методів оподаткування від типів компаній, що одержують статус структур, звільнених від оподаткування, наприклад, колективні інвестиційні фонди - холдинги (Гібралтар, острови Джерсі та Гернсі);

- переважання розвитку окремих сфер діяльності (банківської, страхової - Люксембург, фінансової - Швейцарія);

- широко розвинена інфраструктура бізнесу (Кіпр);

- відсутність валютного контролю (Ірландія, Нідерланди та Антильські острови) та вільної конвертованості місцевої валюти (Багамські острови);

- конфіденційність інформації про доходи клієнтів (Вануату);

- секретність банківської інформації (Швейцарія);

- політична стабільність (Угорщина);

- можливість одержання права на проживання (Гібралтар).

Аналіз вітчизняної практики податкового контролю дає змогу виокремити такі найбільш загальні способи ухилення суб'єктів підприємництва від сплати податків: приховування об'єктів оподаткування; заниження вартості об'єктів оподаткування; заниження сум податків, зборів, обов'язкових платежів, які підлягають сплаті у відповідний бюджет чи фонд; приховування втрати підстав на пільги з оподаткування.

Аналіз засвідчив, що податковий контроль слід розглядати з кількох позицій: як метод реалізації контрольної функції податків, таким чином, його можна вважати ще і завершальною стадією процесу управління оподаткуванням, і як один із елементів податкового планування державних доходів, оскільки він є формою примусових грошових відносин.

Розв'язання проблеми підвищення ефективності податкового контролю у підприємницькій сфері необхідно здійснювати на засадах системного підходу, а саме: податковий контроль має розглядатися як важливий елемент загальнодержавного контролю; органам податкового контролю потрібно дотримуватись принципу субординації. Отже, податковий контроль у підприємницькій сфері повинен удосконалюватися як цілісна система.

Про ефективність податкового контролю можна судити на основі динаміки показника податкової віддачі з податку на прибуток підприємств. Так, за 2007-2009 рр. податкова віддача з податку на прибуток підприємств зросла з 1,04 до 1,28 %, що дає підстави для висновку про зростання результативності (за всіх інших рівних умов) податкового контролю. Водночас найбільший рівень податкової віддачі з податку на прибуток в Україні (станом на 01.01.2010 р.) був у хімічній та нафтохімічній промисловості (3,07%) (табл. 2.)

Таблиця 2

Рейтинг окремих видів діяльності за рівнем податкової віддачі з податку на прибуток в Україні (станом на 01.01.2010 р.)

Вид діяльності	Рівень податкової віддачі, %
Хімічна та нафтохімічна промисловість	3,07
Діяльність транспорту та зв'язку	3,04
Виробництво транспортних засобів та устаткування	1,89
Виробництво іншої неметалевої мінеральної продукції	1,68
Текстильне виробництво; виробництво одягу, хутра та виробів з хутра	1,59
Охорона здоров'я та надання соціальної допомоги	1,55
Легка промисловість	1,48
Виробництво електричного, електронного та оптичного устаткування	1,47
Рибальство, рибництво	1,34

Отже, підвищення ефективності податкового контролю у підприємницькій сфері є необхідною умовою існування ефективної податкової системи. Такий контроль покликаний забезпечити зв'язок платників податків з органами державного управління, що наділені особливими податковими правами і повноваженнями.

У третьому розділі "Удосконалення механізму управління податковою безпекою підприємництва в Україні" виокремлено напрями підвищення ефективності механізму функціонування системи податкової безпеки підприємництва, а також узагальнено зарубіжний досвід управління та організації податкової безпеки підприємницьких структур з проекцієї на реалії вітчизняної економіки.

До головних напрямів удосконалення механізму функціонування системи податкової безпеки суб'єктів підприємництва в Україні належать: ефективна податкова політика, особливо у підприємницькому секторі; удосконалення базових податків і зборів; розробка і запровадження стимулювальної податкової політики; побудова системи державного моніторингу за податковою безпекою підприємницьких структур; оптимізація амортизаційної політики щодо основних засобів і нематеріальних активів; удосконалення форм, методів і напрямів взаємодії безпеки і підприємництва у податковій сфері.

Моніторинг ефективності державного регулювання економіки. доцільно здійснювати на підставі визначення та оцінювання трьох груп показників:

1) обсягів, складу, структури та напрямів регулятивних заходів;

2) оцінювання витрат держави на запровадження регулятивних заходів і інструментів;

3) оцінювання ефективності державного економічного регулювання за окремими заходами, інструментами та загалом.

Показники обсягів, складу, структури та напрямів регулятивних заходів дадуть змогу оцінити ступінь впливу держави на економічну ситуацію в країні, виявити ступінь забезпечення пріоритетів державної підтримки підприємницької та інвестиційної діяльності, а також слугуватимуть підставою для оцінювання ефективності державної економічної політики. З урахуванням напрямів регулятивних заходів, здійснюваних державою щодо податкової безпеки, сформовано систему показників оцінювання витрат держави на такі цілі (табл. 3).

Обчислення та аналіз показників оцінювання витрат держави на запровадження регулятивних заходів і інструментів уможливлять визначення навантаження на зведений бюджет тих механізмів регулювання, які застосовуються у державі у поточному періоді.

В Україні необхідно запроваджувати спеціальні податкові стимули для пріоритетних видів економічної діяльності, зокрема, для таких: виробництво інноваційних продуктів; упровадження інноваційних, у тому числі енергоощадних технологій, виробництво нових нетрадиційних видів палива; нарощування виробничого потенціалу суб'єктів підприємництва, модернізація обладнання; створення робочих місць, передусім з поліпшеними умовами праці; мінімізація забруднювального впливу виробництва на навколишнє природне середовище; раціональне використання природних ресурсів; стимулювання виробництва товарів, робіт і послуг, орієнтованих на експорт та тих, що замінюють імпортні аналоги; розвиток малого бізнесу; підтримка окремих галузей національного господарства і сфер економічної діяльності; розвиток регіональних економік.

Таблиця 3

Система показників оцінювання витрат держави на регулятивні заходи податкової безпеки суб'єктів підприємництва

№ з/п	Показник	Розрахункова формула	Умовні показники
1.	Частка видатків держави на запровадження податкових пільг в обсязі державних доходів		- сума витрат держави на запровадження стимулюючих податкових пільг і преференцій; - доходи зведеного бюджету.
2.	Частка видатків держави на запровадження пільг у податкових доходах держави		- податкові доходи зведеного бюджету
3.	Частка доходу від окремих податків і зборів, яку держава втрачає через податкові пільги		- сума витрат держави на запровадження стимулюючих податкових пільг і преференцій з і-го виду податків чи зборів; - податкові доходи від і-го виду податків чи зборів
4.	Обсяг непрямої державної підтримки, яка надається на одну податкову пільгу		- кількість наданих пільг і преференцій
5.	Частка непрямої державної підтримки на основі надання пільг в обсязі сплачуваних суб'єктом господарювання податкових платежів		- сума податкових платежів, сплачуваних суб'єктом господарювання, який користується податковими пільгами і преференціями
6.	Частка видатків держави на запровадження пільг у загальній вартості упроваджених інвестиційних та інноваційних проектів, за якими надавались пільги		- сукупна вартість впроваджених інвести-ційних і інноваційних проектів, за якими надавалися податкові пільги і преференції
7.	Коефіцієнт ефективності податкового впливу		- приріст інвестицій, забезпечений внаслідок запровадження заходів і інструментів податкового впливу

З метою зменшення кількості недобросовісних платників податків держава повинна застосовувати такі методи: показового покарання за незаконну податкову економію; застосування політики "витіснення тіньового сектора" з економіки; використання невизначеності і нечіткості податкового законодавства, використання банків для боротьби з ухиленням від сплати податків; реалізація політики самоочищення підприємців на основі перевірки їх контрагентів; провадження політики "культивування" страху за порушення податкового законодавства.

Особливості побудови системи управління податковою безпекою підприємницьких структур у кожній країні визначаються низкою чинників, зокрема, бюджетним устроєм, роллю держави в економіці країни, рівнем економічної інтеграції країн, традиціями тощо.

Аналіз зарубіжного досвіду організації податкової безпеки підприємницьких структур виявив, що особливістю податкового контролю у розвинених країнах є його спрямованість на перевірку і виховання податкової законослухняності. Саме тому зарубіжні держави застосовують різні заходи з підвищення рівня дисципліни платників податків.

У роботі охарактеризовано сучасні підходи до побудови системи взаємовідносин між податковими органами і платниками податків у світовій практиці, а саме:

1) з позиції сили;

2) з позиції права;

3) з позиції інтересів. Підхід з позиції сили полягає в тому, що держава в особі своїх уповноважених органів активно використовує різні механізми примусу платників податку до максимальної сплати податків. Сутність підходу з позиції права полягає у побудові взаємовідносин на основі чинних правових норм. При появі розходжень і податкових конфліктів основна роль у їх вирішенні відводиться незалежному суду. Сутність підходу до побудови взаємовідносин у податковій сфері з позицій інтересів передбачає не тільки суворе дотримання усіма її учасниками податкового законодавства, а й вимагає збалансування інтересів приватних інвесторів, платників податків і публічних інтересів держави і суспільства. У даному випадку взаємовідносини між суб'єктами податкових стосунків будуються на основі принципу співпраці і партнерства.

Загалом комплексний підхід до реформування податкової системи має містити такі складові:

- забезпечення стабільної правової бази функціонування податкової системи, її гармонізація із законодавством, що регулює господарські відносини;

- організаційні зміни у системі державного регулювання та адміністрування податків; зміни методів і принципів контролю за сплатою податків;

- узгодження ставок оподаткування з можливостями платників податків; галузеве і регіональне диференціювання ставок оподаткування з метою узгодження різних груп економічних інтересів.

Висновки

Дисертація містить пропозиції щодо розв'язання актуального наукового і практичного завдання - підвищення ефективності управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва в економіці України. Основні науково-практичні результати дисертаційної роботи послужили підставами для таких висновків і пропозицій.

1. Податкова безпека - це окремий вид економічної безпеки суб'єктів підприємництва, який за своїм змістом є системою захисту підприємницьких структур від можливих ризиків, загроз і втрат, що пов'язані як з державним адмініструванням податків, так і з виконанням суб'єктами підприємництва надмірних податкових зобов'язань, які призводять до падіння і повного згортання ділової активності підприємницьких структур.

2. Поняття "податкова безпека" включає у себе: планування і впровадження податково-ощадних форм підприємництва, інформаційна податкова безпека; налагодження стосунків із зовнішнім середовищем; запровадження процедур і механізмів перевірки ділової репутації контрагентів; створення і захист холдингової структури; забезпечення необхідного рівня компетенції бухгалтерської і фінансової служби; профілактика конфліктів у трудовому колективі; налагодження системи управління податковими ризиками.

3. Оцінку ефективності системи податкової безпеки суб'єктів підприємництва доцільно здійснювати на: макроекономічному рівні - визначення загального податкового навантаження на економіку країни, коефіцієнтів податкового тиску та рівня перерозподілу ВВП через механізми ВВП; мікроекономічному рівні - визначення обсягів оподаткування окремих суб'єктів підприємництва, їхніх доходів, прибутків, витрат, капіталу тощо.

4. Методологічними аспектами управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва є: взаємозв'язок і координація податкової, бюджетної і монетарної політики, податкове навантаження і податкова безпека, гранична норма оподаткування підприємництва, прямі і непрямі податки, в тому числі екологічні, податкова конкуренція, структура податкової системи держави, податкове ухилення тощо.

5. Управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва здійснюється за допомогою використання інструментів впливу, до яких, передусім, належать елементи податку: суб'єкт, об'єкт, податкова ставка, податкова база, податкова пільга, джерело сплати податку, податкова квота, податковий період, терміни сплати податків тощо.

6. На рівень податкової безпеки суб'єктів підприємництва істотно може впливати застосування непрямих методів визначення об'єкта оподаткування та відповідних податкових зобов'язань. Непрямі методи базуються на використанні неофіційної інформації про діяльність платника податків. Застосування непрямих методів зумовлене існуванням тіньової економіки, що тягне за собою ухилення від оподаткування шляхом виходу з-під податкового контролю. Однак уникнення від податків є природною захисною реакцією на податкове навантаження, яке унеможливлює нормальне функціонування підприємства за сучасними правовими нормами та у межах офіційної економіки.

7. Чинні схеми і механізми мінімізації податкових зобов'язань, які використовують суб'єкти підприємництва, зводяться до таких: схеми зменшення податкових зобов'язань, схеми оптимізації податкових зобов'язань, схеми ухилення від оподаткування і схеми, які мають ознаки шахрайства. В основі таких схем лежать: використання "прогалин” законодавства, застосування податкових пільг, вибір форми і пільгового виду діяльності, використання офшорів, правильне формування облікової політики,, зміна строку сплати податків, правильне укладення договорів, формування спеціального капіталу, правильна поведінка з особами, що здійснюють податкові перевірки, використання лікарняних листів тощо. Діяльність компаній в офшорних зонах є не тільки методом податкового планування і зменшення витрат, а й способом проведення фіктивних операцій і відмивання доходів.

8. До важливих напрямів удосконалення механізму управління системою податкової безпеки суб'єктів підприємництва в Україні належать: проведення у підприємницькому секторі ефективної податкової реформи, удосконалення базових податків і зборів; побудова ефективної системи державного моніторингу за податковою безпекою підприємницьких структур; оптимізація амортизаційної політики; удосконалення форм, методів і напрямів взаємодії безпеки і підприємництва у податковій сфері.

9. Ефективність регулювання удосконалення системи податкової безпеки суб'єктів підприємництва забезпечать такі умови: цільовий характер надання податкових пільг, преференцій чи запровадження будь-яких інших інструментів податкового впливу; забезпечення відповідальності користувачів податкових пільг і преференцій за цільове використання коштів; налагодження системи державного контролю за наданням і цільовим використанням стимулюючих податкових пільг і преференцій; упровадження державного моніторингу ефективності наданих податкових пільг і преференцій; оприлюднення інформації щодо запроваджених податкових пільг і преференцій, їх користувачів, результатів і ефективності запровадження; стабілізація законодавчо-нормативного забезпечення пільгових податкових режимів діяльності на строк не менше 5 років із наступним переглядом складу пільг і преференцій; розмежування податкових інструментів впливу для різних пріоритетів державної підтримки.

10. До пріоритетів податкової підтримки мають належати: виробництво інноваційних продуктів; упровадження інноваційних, у тому числі енергоощадних технологій, виробництво нових нетрадиційних видів палива; нарощування виробничого потенціалу суб'єктів господарювання, модернізація обладнання; створення робочих місць, передусім з поліпшеними умовами праці; мінімізація забруднювального впливу виробництва на навколишнє природне середовище; раціональне використання природних ресурсів; стимулювання виробництва товарів, робіт і послуг, орієнтованих на експорт та тих, що замінюють імпортні аналоги; розвиток малого бізнесу; підтримка окремих видів і сфер економічної діяльності; розвиток регіональних економік.

11. Світовий досвід підтверджує доцільність трьох підходів до побудови системи взаємовідносин між податковими органами і платниками податків, а саме:

1) з позиції сили;

2) з позиції права;

3) з позиції інтересів. Сутність підходу з позиції сили полягає в тому, що держава в особі своїх уповноважених органів активно використовує різні механізми примусу платників податку до максимальної сплати податків. Сутність підходу з позиції права полягає у побудові взаємовідносин на основі чинних правових норм. При появі розходжень і податкових конфліктів основна роль у їх вирішенні відводиться незалежному суду. Сутність підходу до побудови взаємовідносин у податковій сфері з позицій інтересів передбачає не тільки суворе дотримання усіма її учасниками податкового законодавства, а й вимагає збалансування інтересів приватних інвесторів, платників податків і публічних інтересів держави і суспільства. У даному випадку взаємовідносини між суб'єктами податкових стосунків будуються на основі принципу співпраці і партнерства.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Монографії

1. Реверчук С.К., Сербина О.Г., Реверчук Н.Й., Кеменяш І.Г. та ін. Податкове регулювання банківської діяльності: Монографія / За ред. д. е. н., проф. С.К. Реверчука. - К.: Знання, Л.: Тріада плюс, 2009. - 220 с. (9,5 друк. арк., з яких особисто автору належать 2,5 друк. арк.). Особистий внесок здобувача: у підрозділі 1.4 - розкрито сутність офшорних податкових інструментів регулювання підприємницької діяльності, проаналізовано їх використання в Україні для оптимізації оподаткування; у підрозділі 2.4 - визначено основні підходи до формування податкової звітності суб'єктами підприємництва, розкрито сутність податкового контролю та його елементи, запропоновано форми здійснення податкового контролю та шляхи підвищення його ефективності.

У наукових фахових виданнях

2. Кеменяш І.Г. Суть та особливості податкової безпеки підприємницьких структур в Україні / І.Г. Кеменяш // Вісник Львівської комерційної академії: [Зб. наук. праць]. - Львів: Львівська комерційна академія. - 2008. - Вип.28. - С.568-574 (0,35 друк. арк.).

3. Кеменяш І.Г. Особливості та процедури оптимізаційного податкового планування в Україні / І.Г. Кеменяш // Науковий вісник: [Зб. наук. - техн. праць]. - Львів: Національний лісотехнічний університет України. - 2008. - Вип.18.4 - С.254 - 258 (0,4 друк. арк.).

4. Вовчак О.Д., Кеменяш І.Г. Податкові ризики в системі управління економічною безпекою підприємницьких структур України / О.Д. Вовчак, І.Г. Кеменяш // Фінанси України: [Науково-теоретичний та інформаційно-практичний журнал Міністерства фінансів України]. - К., 2008. - Вип.11. - С.41-46 (0,4 друк. арк.). Особистий внесок здобувача: з'ясовано сутність і види податкових ризиків суб'єктів підприємництва, запропоновано напрями та інструменти їх мінімізації - 0,25 друк. арк.

5. Кеменяш І.Г. Методологічні аспекти дослідження управління податковою безпекою суб'єктів підприємництва / І.Г. Кеменяш // Вісник Львівської комерційної академії: [Зб. наук. праць]. - Львів: Львівська комерційна академія. - 2009. - Вип.32. - С.83 - 88 (0,4 друк. арк.).

6. Кеменяш І.Г. Податковий контроль за діяльністю підприємницьких структур та його ефективність в Україні / І.Г. Кеменяш // Торгівля, комерція, підприємництво: [Зб. наук. праць]. - Львів: Львівська комерційна академія. - 2009. - Вип.10. - С.90 - 95 (0,4 друк. арк.).

В інших виданнях

7. Вовчак О.Д., Кеменяш І.Г. Податкове навантаження і податкова безпека підприємства / І.Г. Кеменяш, О.Д. Вовчак // Фінансова політика України: реалії та перспективи розвитку: збірних статей та доповідей І Всеукраїнської науково - практичної конференції студентів та молодих вчених (м. Хмельницький 15-16 травня 2008 р.) / Міністерство освіти і науки, Хмельницький національний університет, Інститут економіки та управління. - Т.2. - Хмельницький, 2008. - С.50-51 (0,2 друк. арк.). Особистий внесок здобувача: проаналізовано рівень податкового навантаження з податку на додану вартість та податку з прибутку і їх вплив на податкову безпеку підприємства - 0,1 друк. арк.

8. Вовчак О.Д., Кеменяш І.Г. Механізм мінімізації оподаткування підприємств в Україні / І.Г. Кеменяш, О.Д. Вовчак // Формування єдиного наукового простору Європи та завдання економічної науки: тези доповідей науково-практичної конференції (м. Тернопіль, 16-17 жовтня 2008 р.). - Тернопіль, 2008. - С.28-30 (0, 25 друк. арк.)). Особистий внесок здобувача: описано найбільш поширені схеми мінімізації оподаткування підприємств та механізм їх використання - 0,15 друк. арк.

9. Кеменяш І.Г. Роль податкового контролю за діяльністю підприємницьких структур / І.Г. Кеменяш // Теорія і практика сучасного менеджменту: проблеми та шляхи вирішення: збірник тез ІІ Міжнародної науково-практичної конференції (м. Тернопіль, 8-9 жовтня 2009 р.) / Міністерство освіти і науки України, Тернопільський національний економічний університет. - Тернопіль, 2009. - С.79-81 (0,2 друк. арк.).