Систематизація податкового законодавства України

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

12.00.07 - Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Систематизація податкового законодавства України

Сарана Сергій Володимирович

Ірпінь 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Національному університеті державної податкової служби України, Державна податкова адміністрація України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент, старший науковий співробітник Криницький Ігор Євгенович, Науково-дослідний інститут фінансового права, завідувач науково-дослідної лабораторії № 1.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук Трофімова Лариса Віталіївна, Черкаський окружний адміністративний суд, суддя.

Захист відбудеться „16” жовтня 2010 року о 9 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Садова, 55.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий „15” вересня 2010 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т. О. Мацелик

1. Загальна характеристика роботи

податковий законодавство правовий фінансовий

Актуальність теми дослідження. Об'єктивні потреби громадського життя викликали гостру потребу переосмислити багато проблем фінансового права. Необхідність у детальному і всебічному врахуванні чинників, що впливають на формування, розподіл та використання фінансових ресурсів, а також шляхи удосконалення правового регулювання цих процесів у нових умовах можна визначити, тільки дослідивши зміст відповідних суспільних зв'язків, особливості їх правового регулювання. Але найважливішою все-таки є перша стадія руху публічних грошових коштів, пов'язана з формуванням дохідних частин бюджетів. В умовах докорінних структурних перетворень гостро постає завдання чітко визначити поняття, зміст, структуру та особливості правового регулювання цих фондів, забезпечити їх сталими каналами надходження.

Укріплення надходжень до доходів як державного, так і місцевих бюджетів пов'язано з досконалою системою оподаткування, узгодженням усіх чинників, які її формують. Невід'ємною складовою економіки держави є ефективно діюча система оподаткування, в якій податкові платежі при цьому виступають не лише головним джерелом бюджетних доходів, а й регулятором побудови всієї системи суспільних пропорцій суспільного виробництва. На сучасному етапі чинна система оподаткування потребує суттєвого доопрацювання через низьку результативність і недоліки їх законодавчого відображення.

Дослідження проблем систематизації має загальнотеоретичний характер і побудовано насамперед на фундаментальних наукових дослідженнях провідних фахівців у теорії права. Водночас навіть у цьому аспекті різні аспекти інкорпорації, кодифікації, консолідації є суперечливими і на сьогодні. Ще більшої актуальності ці проблеми набувають у галузевому або інституційному розрізі. Саме з цих позицій і ставляться питання в роботі, коли аналізуються форми систематизації податкового законодавства. Така інтерпретація виступатиме підґрунтям дослідження, але необхідно зазначити, що загальнотеоретичні розробки набувають інституційного податкового аспекту і саме так розглядаються в роботі.

В Україні до цього часу не здійснювалося комплексне дослідження, присвячене систематизації податкового законодавства, її форми. Певних аспектів цієї проблеми торкалися деякі вчені, які розглядали лише окремі складові та сторони цих проблем. У роботі приділено увагу аналізу поняття та складових систематизації податкового законодавства, його формам. І вже після цього, базуючись на вихідних положеннях загальної теорії права, досліджено процес систематизації законодавства у сфері оподаткування. Аналіз цього кола питань набув певного розвитку на межі ХІХ-ХХ століть, який не можна було обійти увагою та не спиратися на праці класиків теорії права: С. С. Алексєєва, С. Л. Зівса, Р. Й. Халфіної, Г. Ф. Шершеневича, М. М. Коркунова, Л. С. Явіча. Також окремі аспекти змісту системи фінансового законодавства, її характеристика містяться і в працях дослідників середини ХХ століття, що пов'язано з появою досліджень М. І. Піскотіна, Ю. А. Ровинського, С. Д. Ципкіна.

На сучасному етапі ці проблеми перебувають у сфері наукових інтересів учених практично всіх пострадянських держав. На початку 90-х років ХХ століття з'являються видання, що наближаються до розгляду саме цього питання. На формування тенденцій і напрямів даної дисертаційної роботи вплинули праці і публікації вчених Російської Федерації: А. В. Бризгаліна, О. М. Горбунової, О. М. Козиріна, Ю. О. Крохіної, І. І. Кучерова, С. Г. Пепеляєва, Г. В. Петрової, В. М. Пушкарьової. Серед досліджень українських фахівців необхідно відзначити праці Д. А. Бекерської, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, С. Т. Кадькаленка, М. П. Кучерявенка, Н. Ю. Пришви. Доробки з питань систематизації законодавства, в тому числі і податкового, належать Білінському Д. О., Бондаренко І. М., Водолажській Н. В., Гаврилюк Р. О., Граціанову А. І., Євграфову П. Б., Євграфовій Є. П., Єфименко Т. І., Лисенковій О. С., Меленко С. Г., Онищенко Н. М., Пархоменко Н. М., Погорелову Є. В., Рогач О. Я., Ющик О. І., праці і публікації яких водночас із названими вище стали базою для цього дисертаційного дослідження. У даній роботі на підставі аналізу й узагальнення законодавства, праць вказаних вище та інших авторів, що послужили науково-теоретичною базою для дослідження теми роботи, зроблено певні висновки та внесено пропозиції щодо багатьох питань із теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного університету ДПС України на тему „Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права” (державний реєстраційний № 0105U001247). Напрям дисертаційного дослідження відповідає Стратегії реформування податкової системи України, затвердженій Кабінетом Міністрів України 23 грудня 2009 року.

Тема дисертації „Систематизація податкового законодавства України” затверджена Вченою радою Національного університету ДПС України (протокол № 5 від 26 квітня 2007 р.). Також вона розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дисертаційного дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у вивченні стану систематизації податкового законодавства через розкриття його сутності, змісту і складових та проведення наукового аналізу форм систематизації і формулювання теоретичних висновків та практичних рекомендацій щодо її проведення і обґрунтування на їх основі загальних засад побудови Податкового кодексу України.

Відповідно до вказаної мети дослідження поставлено такі завдання:

- визначити основні ознаки та особливості систематизації податкового законодавства;

- встановити ознаки стабільності податкового закону та на підставі цього охарактеризувати його як специфічний нормативно-правовий акт;

- проаналізувати чинну систему податкового законодавства України, її недоліки та напрями удосконалення;

- розкрити поняття системи податкового законодавства, ієрархію актів у ній, класифікацію законів, що регулюють оподаткування;

- охарактеризувати форми систематизації податкового законодавства;

- обґрунтувати кодифікацію податкового законодавства як найбільш перспективну та доцільну форми систематизації на сучасному етапі;

- здійснити порівняння податкового законодавства України та інших пострадянських держав;

- визначити ознаки кодифікованого податкового закону та основних підходів до формування проекту Податкового кодексу України;

- обґрунтувати вірогідну структуру проекту Податкового кодексу України;

- визначити можливості закріплення особливостей регулювання правового статусу зобов'язаних і владних учасників податкових відносин у Податковому кодексі України.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають, змінюються та припиняються у результаті заходів із проведення систематизації податкового законодавства.

Предметом дослідження є стан систематизації податкового законодавства України.

Методи дослідження. Застосовані під час роботи над дисертацією методи дослідження були обрані відповідно до поставленої мети і завдань дослідження та зумовлені специфікою його об'єкта і предмета. Методологічну основу дисертації становить сукупність прийомів і методів наукового пізнання. Основним при здійсненні дослідження став діалектичний метод, за допомогою якого визначається сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Доповненням до цього методу став системний підхід, який передбачає визначення проблемних питань узгодження податкового законодавства, шляхи його реалізації. При цьому під час дослідження використовувалися загально- та спеціально-наукові методи пізнання, зокрема: логіко-семантичний метод, за допомогою якого упорядковано понятійний апарат та визначено загальні засади здійснення систематизації податкового законодавства України (розділ 1 і 2); формально-логічний метод, який дозволив сформулювати ряд основних понять, необхідних для проведення дослідження (п.п. 1.1., 1.3, 2.3); компаративний метод, що передбачає узагальнення зарубіжного досвіду щодо організації справляння податків і зборів, формування висновків стосовно його застосування у вітчизняній практиці (п.п. 1.1, 1.3, 1.4, 2.5); порівняльно-правовий метод - застосовувався при проведенні порівняльного аналізу законодавств пострадянських держав, а також форм систематизації податкового законодавства України і окремих норм податкового законодавства (п.п. 2.3, 2.4); історико-правовий метод, за допомогою якого проаналізовано розвиток законодавства, що регулює справляння податків і зборів (п. 2.4); метод класифікації і групування - використовувався для визначення основних ознак і проведення класифікації форм систематизації податкового законодавства України (п.п. 2.2, 2.3, 2.4); метод інтегрального аналізу результатів дослідження використовувався при порівнянні думок, що висловлювалися при характеристиці визначених проблем різними вченими (п.п. 1.2, 2.1, 2.4, 2.5); структурний метод і метод моделювання - застосовувалися при розробці загальних засад побудови та орієнтовної структури Податкового кодексу України (п. 2.5).

Усі зазначені загально- та спеціально-наукові методи системно використовувалися для всебічного та ефективного дослідження стану систематизації податкового законодавства України, що дозволило провести його на комплексній основі та визначити перспективні шляхи систематизаційної діяльності у сфері податкового законодавства України.

Науково-теоретичну основу дослідження становлять наукові праці фахівців із теорії права, конституційного, адміністративного, фінансового, податкового права та інших галузей права.

Нормативно-правовою базою дисертаційного дослідження є Конституція України, ряд актів податкового законодавства України та іноземних держав і нормативно-правових актів інших галузей законодавства України.

Інформаційну та емпіричну основу дослідження формують дані про систематизацію законодавства і її процедури, властиві іншим галузям права, дані про законодавчі ініціативи Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, депутатів Верховної Ради України та довідкова література і правова публіцистика.

Наукова новизна отриманих результатів визначається як постановкою проблеми дослідження, так і тим, що дисертація є першим в Україні комплексним дослідженням систематизації податкового законодавства.

Елементи наукової новизни містяться у наступних положеннях:

вперше:

- визначено основні ознаки та особливості систематизації податкового законодавства, які підкреслюють її загально-правову природу та специфіку реалізації в умовах окремого інституційного фінансово-правового регулювання;

- вказано на подвійну природу консолідації податкового законодавства, яка, з одного боку, належить до зовнішньої форми систематизації, що не пов'язана зі змістом правил податкового регулювання, а з іншого - виступає більш складною формою ніж інкорпорація та займає перехідне місце між нею та кодифікацією;

- визначено принципові ознаки кодифікації податкового законодавства, що полягають у спільному врахуванні як податкового, так і бюджетного регулювання;

удосконалено:

- розкриття сутності міжнародного договору як акта, що регулює податкові відносини;

- характеристику податкового закону як специфічного нормативно-правового акта, що пов'язано з: а) місцем у системі податкового законодавства; б) характером суб'єкта, який його ухвалює; в) податковим законом, яким регулюються найважливіші відносини в галузі оподаткування, тоді як інші підзаконні акти відіграють певну забезпечувальну роль;

- підхід щодо структурованості норм Податкового кодексу України, в основу чого може бути покладено як правовий механізм податку, так і стадійність податкового обов'язку;

набули подальшого розвитку:

- класифікація законів, що регулюють відносини оподаткування, залежно від предмета регулювання і виділено декілька їх видів: 1) комплексно-міжгалузеві; 2) комплексно-галузеві; 3) загальні; 4) спеціальні; 5) додатково-спеціальні;

- характеристика видів обговорення податкового нормативно-правового акта: а) під час формування концепції проекту такого акта, з'ясування необхідності появи його; б) на стадії розробки тексту проекту нормативного правового акта; в) під час підготовки висновків, пояснювальної записки щодо цього акта; г) на етапі обговорення проекту нормативно-правового акта, що регулює відносини оподаткування; д) при прийнятті такого нормативно-правового акта відповідним органом;

- підхід щодо визначення правового статусу зобов'язаних і владних осіб у податкових відносинах.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що основні положення, пропозиції та висновки, сформульовані в дисертації, можуть сприяти удосконаленню нормативно-правового регулювання оподаткування через його систематизацію, в тому числі і внаслідок кодифікації податкового законодавства. Результати роботи можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальших наукових досліджень систематизації податкового законодавства;

- у сфері правотворчості - при правовій експертизі нормативно-правових актів з метою виявлення їх колізійних моментів та усунення проблемних питань шляхом внесення змін до чинного законодавства, яке регулює відносини у сфері оподаткування, Головним фінансовим управлінням Харківської обласної державної адміністрації (акт впровадження від 25 листопада 2009 року);

- у сфері практичної діяльності - у роботі суб'єктів господарювання, зокрема і банківських установ, які є великими платниками податків, а також у популяризації кодифікаційної діяльності і підвищенні рівня правової освіти населення. Матеріали дисертації знайшли своє практичне застосування у роботі відділення № 15 Полтавського регіонального управління банку „Фінанси і кредит” (акт впровадження від 20 листопада 2009 року);

- у навчальному процесі - теоретичні положення дисертаційного дослідження можуть бути використані при викладанні таких курсів: „Фінансове право” та „Податкове право”. Положення дисертаційної роботи впроваджено у навчальний процес при проведенні лекційних і семінарських занять з дисциплін „Фінансове право”, „Податкове право”, „Оподаткування фізичних і юридичних осіб” у Полтавській філії МАУП та використано під час написання навчального посібника „Фінансове право України” (акт впровадження від 22 жовтня 2009 р.). Також матеріали дисертації можуть бути використані при підготовці підручників, навчальних посібників та інших публікацій з курсів „Податкове право” та „Фінансове право”.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора і мають самостійний характер, а концептуальні положення дослідження викладено у наукових статтях і доповідях.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та теоретичні висновки дисертації оприлюднено дисертантом на 5 конференціях: міжнародного рівня - „Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 р.)., „Проблеми державно-правового розвитку в умовах європейської інтеграції і глобалізації” (м. Харків, 16 травня 2008 р.), „Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption” (Азербайджанська Республіка, м. Баку, 18-19 вересня 2008 р.), „Правове регулювання суспільних відносин: актуальні проблеми та вимоги сьогодення” (м. Запоріжжя, 27-28 травня 2010 р.), а також міжрегіонального рівня - „Трансформація національного законодавства через призму соціально-економічних аспектів розвитку суспільства” (м. Полтава, 16 квітня 2009 р.), „Сучасні проблеми правової, політичної, економічної ситуації в Україні та шляхи їх вирішення” (м. Полтава, 10 грудня 2009 р.).

Публікації. Основні й окремі наукові положення та висновки дисертації відображено в 10 публікаціях, з яких 4 опубліковано у фахових виданнях, перелік яких затверджено ВАКом України, а 6 є тезами доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, двох розділів, що містять дев'ять підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаних джерел. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 190, список використаних джерел - 218 найменувань на 20 сторінках.

2. Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, розкрито ступінь наукової розробки теми, визначено об'єкт, предмет, методологічну основу дослідження, розглянуто положення наукової новизни, що відображають особистий вклад дисертанта та виносяться на публічний захист. Подано відомості про апробацію результатів роботи, визначено її теоретичну та практичну значущість.

Розділ 1 „Податкове законодавство України як об'єкт упорядкування законодавчих норм” включає в себе чотири підрозділи та присвячений дослідженню податкового законодавства як об'єкта систематизації в цілому, а також за його окремими складовими.

У підрозділі 1.1 „Природа податкового законодавства та вихідні засади його формування” розглянуто принципи побудови законодавчих актів, що регулюють сферу оподаткування, та основні засоби формування цієї сукупності. Підкреслюється відсутність на сьогодні у чинному законодавстві визначення поняття „податкове законодавство”, що призводить до використання цього терміна в законодавстві як у більш вузькому, так і у більш широкому значенні. Запропоновано два шляхи вирішення цієї суперечності, які у своєму поєднанні можуть набути найвищої ефективності регулювання відносин стосовно оподаткування. Перший - приведення в узгодження, упорядкованість усього чинного податкового законодавства України. Другий - прийняття Закону України „Про нормативно-правові акти”, який і закріпить характер співвідношення податкових норм.

При аналізі системи податкового законодавства наголошується на її ієрархічності, що передбачає відповідне розташування і співвідношення її складових. При цьому йдеться як про „чисто податкові” законодавчі акти, так і окремі норми, що містяться в інших галузевих законодавчих актах. Також зазначається, що це не тільки теоретичне питання, оскільки протистояння типів податкових норм породжує дуже складні колізії при їх застосуванні.

Підрозділ 1.2 „Конституція України та міжнародний договір у системі податкового законодавства” присвячено розкриттю місця Конституції України та міжнародних договорів у регулюванні питань оподаткування. Конституція України вміщує принципові положення, на яких побудовано податкове законодавство. При цьому її норми як основне джерело податкового права можна поділити на дві нерівні групи: 1) ті, що безпосередньо регулюють податкові відносини; 2) містять загальні приписи, в тому числі і стосовно податкового регулювання.

Міжнародні договори займають важливе місце в ієрархії податкового законодавства, що базується на концепції примату міжнародного права. Враховуючи це, деякі науковці приходять до висновків про наявність міжнародного податкового права, що, як аргументовано зазначається, не має під собою реальної правової основи. За своєю юридичною природою міжнародний договір - це винятковий особливий акт, який, поєднуючи зовнішню ініціативу та внутрішню легалізацію, опосередковує його спеціальне місце в системі податкового законодавства України. При цьому його головним призначенням є спрямованість на усунення подвійного оподаткування, що часто призводить до зіткнення загального та спеціального національного законодавства і ця ситуація ускладнюється втручанням у неї міжнародно-правових договорів. Окремим аспектом цієї ситуації є розгляд питання про правове регулювання подвійного оподаткування фізичних осіб, що дублюється нормами законодавства. У зв'язку з цим запропоновано перенести відповідні норми до спеціального закону про оподаткування.

У підрозділі 1.3 „Податковий закон як основа податкового законодавства” розкрито місце податкового закону в системі податкового законодавства, визначено його особливості в цій сукупності актів. Податковий закон є специфічним нормативно-правовим актом, що характеризується декількома особливостями: а) місцем у системі податкового законодавства; б) характером суб'єкта, який його приймає - Верховною Радою; в) податковим законом регулюються найважливіші відносини в галузі оподаткування, тоді як інші підзаконні акти виконують певну забезпечувальну роль. Також звернуто увагу на значення класифікації законів, що регулюють відносини оподаткування, які залежно від предмета регулювання можна поділити на наступні види: 1) комплексно-міжгалузеві; 2) комплексно-галузеві; 3) загальні; 4) спеціальні; 5) додатково-спеціальні. Податкові закони виступають як базові нормативно-правові акти, що становлять собою основу правотворчої діяльності інших державних органів, містять орієнтири стосовно такої діяльності та закріплюють принципи формування та змісту актів податкового законодавства. У зв'язку з цим звернуто увагу на проблему стабільності податкового закону, однією із головних засад стабільності якого є система інтересів, яка повинна враховувати публічні та приватні інтереси, що виникають при оподаткуванні.

Підрозділ 1.4 „Підзаконний нормативно-правовий акт як складова системи податкового законодавства” включає в себе розгляд питань про місце підзаконного нормативно-правового акта в системі податкового законодавства та порушення раціонального співвідношення закону та підзаконного нормативно-правового акта. Наголошується на тому, що на рівні закону виокремлюються родова конструкція, сталий механізм регулювання оподаткування, тоді як мобільні зміни повинні вноситися підзаконними актами. Акцентується увага на важливості раціонального співвідношення норм закону та підзаконного нормативно-правового акта, порушення якого виражається цілим рядом проблем як на стадії нормотворення, так і на стадії нормозастосування.

Також розглянуто питання співвідношення закону й указу, місця актів Кабінету Міністрів України в системі податкового законодавства та нормотворчої діяльності органів місцевого самоврядування. Стосовно останньої наголошується на необхідності перерозподілити податкові повноваження на користь місцевого самоврядування. Водночас, коли йдеться про реалізацію того чи іншого повноваження органу, то необхідна адекватність, співпадання з його компетенцією щодо таких дій. При цьому вбачається недоцільною передача спеціальними податковими актами виключно технічних обов'язків (ведення бухгалтерського обліку і т.д.), тоді як відповідне делегування вказівки матеріальної податково-правової норми повинно бути адекватно забезпечене певною податковою процедурою з її реалізації.

Розділ 2 „Правові форми узгодження та упорядкування норм податкового законодавства та засади створення Податкового кодексу України” присвячено характеристиці основних засобів систематизації податкового законодавства та подано пропозиції щодо формування структури Податкового кодексу України.

У підрозділі 2.1 „Систематизація як засіб упорядкування податкових законодавчих норм” досліджено загальні засади процесу систематизації. Зазначено, що удосконалення податкового законодавства відображає тенденцію пристосування логічних форм законодавчого врегулювання до суспільних відносин, пов'язаних із справлянням податків і зборів, притаманних існуючій сукупності податкових законодавчих норм. Ефективність законодавства більше орієнтована не на всю його систему в цілому, а на законодавчу норму, співвідношення між фактичними підсумками дії законодавчих актів і метою, для досягнення якої вони були прийняті.

Звернуто увагу на шляхи удосконалення податкового законодавства, що здійснюється в певних формах через застосування відповідних засобів, методів, окремих видів юридичної діяльності. Акцентовано увагу і на принциповій необхідності проводити експертизи законопроектів, що є однією зі складових удосконалення податкового законодавства і яка може бути формальною або змістовною. Перша пов'язана з вираженням приписів податкових норм, мовною оболонкою їх і спрямовується на чіткість орієнтації щодо регулювання відносин, зрозумілості приписів, зведення до мінімуму підстав законодавчих колізій, тоді як друга форма експертизи орієнтована на з'ясування як законодавчої узгодженості, так і змістовного відображення суспільних відносин у законодавчих податкових нормах, якими пропонується їх регулювати.

Підрозділ 2.2 „Інкорпорація як форма систематизації податкового законодавства” містить характеристику найбільш простої та поширеної на сучасному етапі форми упорядкування податкового законодавства. Нормативно-правові акти, що формують податкове законодавство, характеризуються неузгодженістю та значною кількістю суперечностей. Подолання таких неузгодженостей, суперечностей при застосуванні податкового законодавства може здійснюватися завдяки його систематизації, лише спираючись на певні принципи, до яких відносяться такі: демократизм, гласність, законність, науковість, системність, плановість систематизації податкового законодавства.

Інкорпорація податкового законодавства переважно розглядається як процес об'єднання за спеціальними ознаками різних (за юридичною силою) податкових нормативно-правових актів в одну збірку. Такими ознаками в податковому регулюванні можуть бути: тип податків (майнові, прибуткові, непрямі тощо), характер платника (фізична або юридична особа), компетенція органу, який вводить відповідний платіж на певній території (загальнодержавні або місцеві податки та збори) і т.д. Як окремі підстави інкорпорації, можуть виступати також час прийняття нормативного акта (хронологічний порядок) і предмет правового регулювання (систематичний або предметний порядок).

Наголошується, що інкорпорація не забезпечує суттєвого оновлення, змістовного реформування законодавчого впливу на систему оподаткування. Акти, які піддаються інкорпорації, не втрачають юридичної сили і продовжують діяти далі. У зв'язку з цим складно досягнути якісного оновлення податкового законодавства. Інкорпораційні збірники законодавства не є окремими джерелами права, що спрямовуються на регулювання виконання податкового обов'язку. Джерелами, які упорядковують поведінку суб'єктів при оподаткуванні залишаються самі податкові нормативно-правові акти.

У підрозділі 2.3 „Консолідація податкового законодавства та її взаємозв'язок із його інкорпорацією та кодифікацією” розглянуто таку самостійну форму систематизації, як консолідація, що ставить за мету усунення множинності нормативно-правових актів, які регулюють справляння податків і зборів внаслідок зведення їх до одного більш великого акта. Особливості консолідованого акта полягають у наступному: а) він повністю замінює нормативні акти, що увійшли до його складу; б) консолідований акт заново приймається компетентним правотворчим органом; в) цей акт містить власні офіційні реквізити (назву, дату прийняття, номер і підпис посадової особи). Виходячи з цього, консолідацію податкового законодавства можна визначити, як найпростішу форму правотворчої діяльності державних органів у галузі регулювання оподаткування.

Звертається увага на виняткову особливість консолідації, яка полягає в тому, що при застосуванні цієї форми систематизації принципово не змінюється режим правового регулювання в оподаткуванні: новий збільшений акт залишає правове регулювання в аналогічних формах, в яких воно здійснювалося в актах, які ним були об'єднані. Консолідація податкового законодавства за змістом не виступає різновидом правотворчої діяльності, тому характеризувати її як правотворчі зміни в податковому регулюванні можна лише за формою, враховуючи те, що за змістом вона такою не є, бо не встановлює, не змінює, не відміняє правила в оподаткуванні. Це дозволяє визначити її подвійну природу: з одного боку, консолідація податкового законодавства відноситься до зовнішньої форми систематизації, яка не стосується змісту правил податкового регулювання; з іншого - вона виступає більш складною формою ніж інкорпорація та займає перехідне місце між нею та кодифікацією. Разом із тим вона здебільшого спрямована на усунення колізій та дублювання податково-правових норм, на формальну перебудову податкового законодавства.

Підрозділ 2.4 „Поняття та ознаки кодифікації податкового законодавства” присвячено з'ясуванню основних засад і напрямів кодифікаційної діяльності податкового законодавства. У ньому зазначається, що підхід до поняття кодифікації передбачає її подвійний характер, який дозволяє розглядати діяльність під час здійснення кодифікаційних заходів у двох аспектах: з одного боку, йдеться про кодифікацію як самостійну галузь науки, що розвивається на емпіричному рівні (теорія кодифікації), а з іншого - кодифікація виступає формою правотворчої діяльності, поведінки спеціально уповноважених суб'єктів, наділених компетенцією щодо цього.

У роботі звернуто увагу на ознаки кодифікації податкового законодавства, що дозволяють визначити її характер, виділено окремі її риси: а) вона здійснюється за рахунок діяльності Верховної Ради України з урахуванням специфічних процедур, притаманних винятково оподаткуванню; б) пов'язана з упорядкуванням приписів законодавчих норм, що регулюють виконання податкового обов'язку; в) передбачає обов'язкове збереження логічних раціональних норм, що діяли до прийняття кодифікованого акта в галузі оподаткування; г) відіграє системоутворюючий характер та забезпечує побудову ієрархічної системи як законодавчих приписів у самому Податковому кодексі, так і ієрархічну систему всього податкового законодавства в цілому; д) має стабілізуючий характер, що дозволяє сформувати підхід, згідно з яким податкові відносини стабільно регулюються тривалий період; є) пов'язана з специфічним оформленням податкового кодифікованого акта. Окремий акцент зроблено на необхідності впровадити базові теоретично обґрунтовані положення при розробці Податкового кодексу України.

У підрозділі 2.5 „Засади побудови податкового кодексу України” розглянуто специфічні риси Податкового кодексу, що характеризують його як особливий кодифікований акт. Звертається увага на особливість правотворчої діяльності Верховної Ради України з формування проекту Податкового кодексу України з огляду на необхідність враховувати при цьому відразу два інституціональні напрями: бюджетного та податкового регулювання. Податкове законодавство, яке забезпечує базові надходження до доходів бюджетів, не може не узгоджуватися з відповідними бюджетними приписами, процедурами та термінами, тому діяльність єдиного органу правотворчості (Верховної Ради України), в цьому випадку, повинна поєднати одночасно мету бюджетного та податкового регулювання.

Обґрунтовується структура Податкового кодексу, що повинна складатися із Загальної та Особливої частин. Підкреслюється, що принциповим положенням, яке необхідно закріпити в Загальній частині Податкового кодексу, є деталізація податкового обов'язку через визначення правового статусу зобов'язаних і владних осіб у податкових відносинах. Побудова Особливої частини Податкового кодексу повинна відображати конструкцію системи оподаткування, закріплену в Загальній частині. Також звернуто увагу на можливість включення до Податкового кодексу податково-правових норм, що можна об'єднати у Спеціальній частині Податкового кодексу України, присвяченій процесуальним питанням адміністрування податків і зборів.

Висновки

Дисертаційне дослідження виконано на основі аналізу чинного законодавства України, міжнародно-правових договорів з питань оподаткування і актів іноземного податкового законодавства, а також ряду наукових праць вітчизняних і зарубіжних дослідників з фінансового, податкового, конституційного, адміністративного і інших галузей права, що дозволило вирішити власне наукове завдання з фінансового права, яке полягає у визначенні поняття і складу податкового законодавства України та напрямів діяльності компетентних державних органів щодо його систематизації, у певних її формах, та результатів і процедури її проведення. У результаті автором сформульовано ряд висновків, пропозицій та рекомендацій, які полягають у наступному:

1. У законодавстві на сьогодні не має визначення поняття „податкове законодавство”, що призводить до неоднозначності його розуміння (у вузькому значенні - лише закони, в широкому - закони, підзаконні нормативно-правові акти). Для вирішення цієї суперечності запропоновано два шляхи: а) узгодження, упорядкування всього чинного податкового законодавства України, що передбачає деталізацію співвідношення норм загальних і спеціальних податкових законів, логічність співвідношення податкового та бюджетного законодавства, інших інституційних фінансових законодавств; б) прийняття Закону України „Про нормативно-правові акти”, який і закріпить характер співвідношення, підпорядкованості норм, що регулюють оподаткування в Україні та містяться в податковому законодавстві.

2. Розподіл податкового законодавства на „чисто податкові” законодавчі акти та акти, що містять окремі норми й переважно регулюють відносини в площині інших галузей права, мають умовний характер та не є першочерговими при проведенні систематизації податкового законодавства. Протистояння типів таких податкових норм може породжувати складні колізії при їх застосуванні.

3. Специфічність податкового закону характеризується декількома особливостями: а) місцем у системі податкового законодавства; б) характером суб'єкта, який його приймає, - Верховна Рада України (неможливість прийняття законів з питань оподаткування референдумом); в) податковим законом регулюються найважливіші відносини в галузі оподаткування, тоді як інші підзаконні акти виконують певну забезпечувальну роль.

4. У процесі класифікації законів встановлюються об'єктивні зв'язки між різними групами (видами) законів у межах одного і того самого виду („законів”), створюються більш сприятливі умови для їх подальшого застосування, формуються всі необхідні передумови для більш чіткого визначення місця і ролі кожного виду закону як джерела права в системно-ієрархічній структурі інших джерел права.

5. До найбільш істотних властивостей стабільності податкового закону треба віднести: а) риси, що виражають зміст цього нормативно-правового акта, забезпечують його стабільність (податковий закон як підсумок особливої правотворчої діяльності, що здійснюються лише Верховною Радою України; наявність чітко визначеної структури, зумовленої структурним поділом елементів правового механізму податку, та ін.); б) властивості, що відображають якість податкового закону, стабільність приписів, які в ньому містяться (соціально-наукові зумовлюють відповідність законодавчих норм реальним суспільним відносинам, які вони регулюють, та ін.); в) ознаки, що відображають результати реалізації закону, що гарантують стабільність застосування податкових законодавчих норм (реальність податкових законодавчих норм, що відображають фактичне застосування в регулюванні суспільних відносин саме тих приписів, які мав на увазі законодавець, формуючи податковий закон, та ін.).

5. Міжнародний договір з питань оподаткування як складова податкового законодавства характеризується двома особливостями. З одного боку, він виходить за межі законотворчості на рівні держави і передбачає врахування інтересів та участь, як мінімум, двох держав, тобто виникає як певний „наддержавний акт”. З іншого - після відповідних процедур він включається як складова до національного податкового законодавства, стає суттєвим його елементом. Тобто за своєю юридичною природою, це виключний особливий акт, який, поєднуючи зовнішню ініціативу та внутрішню легалізацію, опосередковує його спеціальне місце в системі податкового законодавства України.

6. Недоліком чинного законодавства, що регулює усунення подвійного оподаткування, є нелогічне розташування частини норми, що регулює питання усунення подвійного оподаткування при справлянні податку з доходів фізичних осіб у частині другій статті 18 Закону України „Про систему оподаткування”, тому що йдеться не про загальні засади оподаткування фізичних осіб, а про реалізацію окремого податку - податку з доходів фізичних осіб. Тією чи іншою мірою це положення вступає у суперечність або абсолютно дублює норми Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб”, тому більш доцільно виключити із Закону України „Про систему оподаткування” таку деталізацію й перенести норму загального податкового закону до спеціального закону про оподаткування.

7. Складовою удосконалення податкового законодавства є експертиза законопроектів, що існує у двох формах - формальній та змістовній. Перша пов'язана з вираженням приписів податкових норм, мовною їх оболонкою і спрямовується на чіткість орієнтації щодо регулювання відносин, зрозумілості приписів, зведення до мінімуму підстав законодавчих колізій. Друга форма експертизи орієнтована на з'ясування як законодавчої узгодженості (з іншими галузями та інститутами законодавства), так і змістовного відображення суспільних відносин у законодавчих податкових нормах, якими запропоновано їх регулювати.

8. Нормативно-правові акти, що формують податкове законодавство, характеризуються неузгодженістю та значною кількістю суперечностей. Подолання такої неузгодженості, суперечностей при застосуванні податкового законодавства може здійснюватися при його систематизації, лише спираючись на певні принципи, до яких відносяться такі: демократизму, гласності, законність, науковості, системності, плановості систематизації податкового законодавства.

9. Інкорпорація як форма систематизації податкового законодавства відрізняється деякими особливостями: а) режим правового регулювання, як і правове регулювання оподаткування, в цілому не змінюються, бо постійним залишається зміст і форма податкових законодавчих норм; б) мають констатуючий характер, тобто збірки податкового законодавства складаються без зміни текстів актів, які до них входять; в) у процесі інкорпорації відображаються лише зміни актів, які мають офіційних характер, корекція інкорпораційних збірок здійснюється лише з урахуванням останніх офіційних змін і доповнень; г) зміни та доповнення до текстів податкових актів повинні обов'язково містити посилання, офіційні реквізити актів, якими внесені відповідні зміни; д) зміни податкових законодавчих актів стосуються вилучення із текстів актів, об'єднаних у збірку лише тих частин, які втратили чинність. Хронологічна інкорпорація податкового законодавства виступає найпримітивнішою формою цього виду систематизації податкових законодавчих норм, має лише констатуючий характер та фактично не впливає на зміну законодавства, зберігає проблеми при користуванні.

10. Консолідація податкового законодавства має на меті усунення множинності нормативно-правових актів, що регулюють справляння податків і зборів завдяки зведенню їх до одного більш великого акта. Специфікою консолідованого акта є те, що він заново приймається компетентним правотворчим органом, має свої власні офіційні реквізити та замінює нормативні акти, що увійшли до його складу, які, в свою чергу, втрачають свою дію повністю або частково.

11. Специфічними ознаками систематизації податкового законодавства є: а) цілеспрямованість діяльності компетентних органів щодо упорядкування законодавчого забезпечення надходжень коштів до публічних фондів у вигляді податків і зборів; б) діяльність компетентних органів з упорядкування податкових законодавчих норм у виключній відповідності до їх повноважень; в) здійснення систематизації податкового законодавства державними органами як у формі реалізації власної компетенції в регулюванні оподаткування, так і при делегуванні таких повноважень державою; г) проведення систематизації податкового законодавства взаємопов'язаними формами (інкорпорація - внаслідок простого зібрання нормативно-правових актів за часом або предметною ознакою; кодифікація - завдяки переробці і удосконаленню змісту нормативно-правового акта; консолідація - внаслідок одночасного зібрання нормативно-правових актів із зміною їх змісту), які доповнюють одне одного; д) оформленням підсумків систематизації податкового законодавства, що зумовлено формою систематизації та передбачає появу збірки нормативно-правових актів, кодексу або зводу законів тощо.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Сарана С. В. Податковий закон як засіб регулювання відносин в сфері оподаткування / С. В. Сарана // Вчені записки Таврійського національного університету імені В. І. Вернадського. - № 2. - 2009. - С. 229-234. - (Серія „Юридичні науки”. Том 2.).

2. Сарана С. В. До питання про місце підзаконних нормативно-правових актів про оподаткування в системі законодавства України / С. В. Сарана // Форум права // [Електронний ресурс]. - 2008. - № 3. - С. 449-453. - Режим доступу до журн.: http://nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2008-3/08ssvszu.pdf.

3. Сарана С. В. Систематизація як форма удосконалення податкового законодавства України / С. В. Сарана // Форум права // [Електронний ресурс]. - 2009. - № 2. - С. 379-383. - Режим доступу до журн.: http://www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2009-2/09ccvpzu.pdf.

4. Сарана С. В. Щодо питання про систематизацію податкового законодавства України / С. В. Сарана // Правничий часопис. - №1/2. - 2009. - С. 130-136.

5. Сарана С. В. Податковий закон : поняття та особливості змісту // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права : тези доп. Міжнародної науково-практичної конференції, 23-24 листопада 2007 року / Науково-дослідний інститут фінансового права. - К. : ПП „Укртехпрінт”, 2007. - С. 274-276.

6. Сарана С. В. Місце міжнародних угод в системі податкового законодавства / С. В. Сарана // Проблеми державно-правового розвитку в умовах європейської інтеграції і глобалізації : матеріали міжнар. наук. семінару (м. Харків, 16 трав. 2008 р.) / редкол. : Ю. П. Битяк, І. В. Яковюк, Г. В. Чапала. - Х. : Право, 2008. - С. 164-166.

7. Сарана С. В. Содержание и признаки налогового закона / С. В. Сарана // Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption (international scientific-practical conference). Baku, September 18-19, 2008. - С. 348-350.

8. Сарана С. В. Місце підзаконних нормативно-правових актів в системі податкового законодавства / С. В. Сарана // Трансформація національного законодавства через призму соціально-економічних аспектів розвитку суспільства : матеріали ІІІ-ї міжрегіональної науково-практичної конференції (м. Полтава, 16 квітня 2009 року). - Полтава : Полтавська філія МАУП, 2009. - С. 104-106.

9. Сарана С. В. Щодо питання структури податкового кодексу / С. В. Сарана // Сучасні проблеми правової, політичної, економічної ситуації в Україні та шляхи їх вирішення : матеріали ІV-Ї міжрегіональної науково-практичної конференції (м. Полтава, 10 грудня 2009 року). - Полтава : Полтавська філія МАУП, 2009. - С. 64-66.

10. Сарана С.В. Податковий кодекс України : специфічні риси кодифікованого акту / С. В. Сарана // Правове регулювання суспільних відносин : актуальні проблеми та вимоги сьогодення : матеріали Міжнародної науково-практичної конференції (м. Запоріжжя 27-28 травня 2010 року : у 3-х частинах). - Запоріжжя : Запорізька міська громадська організація „Істина”, 2010. - Ч. 2. - С. 98-99.

Анотація

Сарана С.В. Систематизація податкового законодавства України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2010.

Дослідження проблем систематизації має загальнотеоретичний характер і побудовано насамперед на фундаментальних наукових дослідженнях провідних фахівців у теорії права. Водночас різні аспекти інкорпорації, кодифікації, консолідації є суперечливими і на сьогодні. У дисертації визначено головні ознаки й особливості систематизації податкового законодавства, що підкреслюють її загальноправову природу та специфіку реалізації в умовах окремого інституційного фінансово-правового регулювання, розглянуто підстави розмежування процесів упорядкування податкових законодавчих норм, з'ясовано принципові ознаки кодифікації податкового законодавства, охарактеризовано податковий закон як специфічний нормативно-правовий акт, яким регулюються найважливіші відносини в галузі оподаткування, проведено порівняння податкового законодавства України та інших держав СНД. У результаті цього сформульовано пропозиції щодо внесення змін до законодавства України з питань оподаткування з метою підвищення його ефективності та мінімізації кількості наявних колізій. Критично проаналізовано проект Податкового кодексу України та визначено найбільш змістовні напрями його удосконалення.

Ключові слова: оподаткування, система оподаткування, кодифікація податкового законодавства, інкорпорація податкового законодавства, консолідація податкового законодавства.

Аннотация

Сарана С.В. Систематизация налогового законодательства Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины. - Ирпень, 2010.

Исследование проблем систематизации законодательства имеет прежде всего общетеоретический характер, построено в первую очередь на фундаментальных научных исследованиях ведущих специалистов в теории права. В то же время даже в этом ключе разные аспекты инкорпорации, кодификации, консолидации есть противоречивыми и на сегодня. Еще большую актуальность эти проблемы приобретают в отраслевом или институционном разрезе. Именно с этих позиций и происходит постановка вопросов в работе, когда анализируются формы систематизации налогового законодательства. Такая интерпретация выступает основой исследования, но следует отметить, что общетеоретические разработки приобретают институционный налоговый смысл и именно таким образом рассматриваются в работе.

В диссертации определены основные признаки и особенности систематизации налогового законодательства, которые подчеркивают ее обще-правовую природу и специфику реализации в условиях отдельного институционного финансово-правового регулирования, рассматриваются основания размежевания процессов упорядочивания налоговых законодательных норм, выделены принципиальные признаки кодификации налогового законодательства, охарактеризован налоговый закон как специфический нормативно-правовой акт, которым регулируются самые важные отношения в области налогообложения, проведено сравнение налогового законодательства Украины и других государств СНГ.

В работе проведена классификация законов, которая устанавливает объективные связи между разными группами (видами) законов в рамках одного и того же рода („законов”), приведены пути создания более благоприятных условий для их дальнейшего применения, сформированы все необходимые предпосылки для более четкого определения места и роли каждого вида закона как источника права в системно-иерархической структуре других источников права. При этом отдельное внимание уделено международным договорам по вопросам налогообложения, охарактеризована их юридическая природа как исключительных особых актов, которые объединяют внешнюю инициативу и внутреннюю легализацию, занимают специальное место в системе налогового законодательства Украины.

В диссертации на основе всестороннего анализа действующего законодательства Украины, международных договоров по вопросам налогообложения, теоретических источников сформулированы определенные предложения относительно внесения изменений в законодательство Украины по вопросам налогообложения с целью повышения его эффективности и минимизации количества имеющихся коллизий.

Ключевые слова: налогообложение, система налогообложения, кодификация налогового законодательства, инкорпорация налогового законодательства, консолидация налогового законодательства.

Summary

Sarana S.V. Systematics of the tax legislation of Ukraine. - the Manuscript.

The dissertation on competition of scientific degree of the candidate of jurisprudence on a speciality 12.00.07 - administrative law and process; the financial law; the information law. - National University of State Tax Service of Ukraine. - Irpin, 2010.

Study of problems of systematization of legislation is primarily general theoretical nature, he devotes a substantial attention in fundamental research of leading experts in the theory of law. At the same time, even in this vein, various aspects of incorporation, codification, consolidation seem contradictory, and today. In dissertation identified key characteristics and features of the systematization of tax laws, which emphasize its general legal nature and specifics of implementation in a separate institutional financial and legal regulations, are considered grounds for disengagement process streamlining of tax legislation, provided the principal features of the codification of the tax law, tax law described as specific legal act, which regulates the most important relations in the field of taxation, a comparison of the tax legislation of Ukraine and other CIS states.