Сущность налогового аудита в современных условиях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Сущность налогового аудита в современных условиях

1. Налоговый аудит в системе финансового контроля

Опыт последних лет свидетельствует, что идея независимого контроля стала близка и понятна не только идеологам рыночных преобразований, но и специалистам-практикам. Это позволяет говорить о состоявшемся переходе от ревизионной концепции контроля к концепции аудиторского контроля. Мировая практика свидетельствует о комплексном применении названных форм контрольной деятельности в сфере налогообложения.

В странах, где имеется жесткое налоговое законодательство, устанавливающее высокий уровень налогообложения, обеспечиваемый соответствующими мерами уголовной и административной ответственности, приоритет отдается государственной системе налогового контроля, основанной на ревизионной концепции. Такую картину можно наблюдать в индустриально развитых странах - Германии, Франции, США, Великобритании, Швеции.

Наоборот, в странах с мягким налоговым режимом выбор делается в пользу аудиторской концепции налогового контроля. Среди них не только офшорные юрисдикции - Сингапур, Кипр, Люксембург, Лихтенштейн. Индия, КНР, Австралия также склоняются преимущественно к использованию профессиональных аудиторов для целей налогового контроля. В этих странах основной труд по проверке соответствия налогового учета налогоплательщиков действующему законодательству выполняют аудиторские компании. Налоговые органы в основном контролируют деятельность налоговых аудиторов.

Ряд отечественных авторов при рассмотрении проблематики налогового контроля ведут речь в т.ч. о негосударственном налоговом контроле, который осуществляется на уровне работников бухгалтерских служб предприятий. Он направлен на обеспечение достоверности учета объемов произведенной и реализованной продукции, себестоимости, прибыли, стоимости имущества и других объектов налогообложения, а также на качественное составление налоговых расчетов

Исключение составляют банки и крупные предприятия, создающие специализированные подразделения внутреннего налогового контроля.

Специфика ситуации, сложившейся в России, состоит в том, что сегодня сложились объективные предпосылки правового оформления налогового аудита как института, взаимодействующего с государственным налоговым контролем и снижающего издержки общества на содержание последнего.

Широкое распространение налогового аудита в России обусловлено особым порядком управления бизнесом, характером экономических отношений, сложившихся в период перехода к рыночным отношениям, сложностью отечественного налогового законодательства, его постоянными изменениями, наличием большого количества арбитражных дел по налоговым спорам.

С развитием рыночной экономики и формированием новых финансово-хозяйственных отношений экономических субъектов с другими лицами и государством, возникает необходимость в дополнительных услугах, в том числе по налоговым вопросам.

Исполнение налоговых обязательств требует от плательщиков не только несения налогового бремени, но и организации расчётов с бюджетом по налогам и сборам. Форма и порядок решения указанных вопросов зависят от множества факторов, главным из которых является размер предприятия и масштаб его деятельности. Крупные организации в состоянии организовать на местах отдельные службы налогового аудита, а предприятия среднего и малого бизнеса могут воспользоваться услугами специализированных и консалтинговых компаний.

Особенности производственной деятельности предприятия, многовариантность её организации и применяемых договорных отношений накладывают определенный отпечаток на методику проведения налогового аудита.

Аудит налогообложения может осуществляться в рамках общего обязательного или инициативного аудита. Необходимость включения аудита налогообложения в программу проверки финансовой отчётности в целом определяется существенностью расчетов по налогам и сборам, весомостью их доли в структуре расходов организации на налоги.

В РФ налоговый аудит регулируется такими нормативными актами, как:

1) Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам", одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г.;

В соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия по всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

2) Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином РФ 23 апреля 2004 г. (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 22 апреля 2004 г.).

Большая часть рекомендаций посвящена взаимоувязке правил бухгалтерского и налогового учета и применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Задача данной методики заключается в приближении норм ПБУ к практике и определению степени её влияния на объемы балансовой и налогооблагаемой прибыли.

Методические рекомендации включают в себя разделы, посвященные оценке аудиторских рисков, планированию и оформлению результатов проверок, подготовке заключений и т.д., в которых зафиксированы:

- критерии, с помощью которых можно определить качество работы финансовых служб предприятия;

- правила бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов;

- требования к составлению учетной политики;

- все возможные виды разниц, возникающих в учете в соответствии с нормами ПБУ 18/02.

В ходе аудита налогообложения аудиторская организация должна распределять обязанности между специалистами по проверке отдельных налогов. Налоги выделяются в отдельные объекты аудита и проводят проверку по следующим этапам:

- оценка систем бухгалтерского и налогового учета по каждому налогу;

- оценка системы внутреннего контроля по каждому налогу;

- определение аудиторского риска необнаружения ошибок;

- определение объема аудиторской выборки с целью доведения уровня аудиторского риска до приемлемого, применяемого конкретной аудиторской организацией;

- расчет уровня существенности для конкретного налога или принятие общего уровня существенности по общему плану аудита;

- отбор информационных источников для аудита налога;

- выполнение аналитических процедур;

- оценка результатов аудиторской выборки;

- оценка надёжности аудиторских доказательств;

- формирование мнения аудитора о степени достоверности налоговой и финансовой отчетности;

- подготовка детализированного отчета для руководства экономического субъекта.

Вовремя проведенный налоговый аудит способствует подготовке предприятия к налоговой проверке и уменьшению связанных с ней финансовых издержек, выявлению ошибочных или неэффективных способов расчета налогов и позволит усовершенствовать налоговое планирование.

Будучи в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ от 30.12.08г. сопутствующей (дополнительной) аудиторской услугой, налоговый аудит обязательным не является и, как правило, не включается в программу обычной аудиторской проверки, поэтому необходимо его оговаривать в договоре на проведение аудиторской проверки или заключать отдельный договор на оказание этой услуги (это инициативный аудит).

Налоговый аудит относится к специальным аудиторским заданиям и, следовательно, подпадает под действие разработанного Правила (стандарта) "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям". Решением Совета по аудиторской деятельности от 11 июля 2011 года (протокол N 1) аудиторским организациям, аудиторам, саморегулируемым организациям аудиторов и их работникам рекомендовано до утверждения Минфином России соответствующих федеральных стандартов аудиторской деятельности руководствоваться помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности данным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Тем более что и в системе международных стандартов аудита (МСА) нет специального "налогового" стандарта, и там для этих целей используется прототип указанного правила (стандарта) МСА 800.

Многие организации, для которых общий аудит является обязательным, указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Как правило, это увеличивает общую стоимость работ. Однако если организация действительно стремится снизить свои налоговые риски, ей необходимо проводить полный налоговый аудит. Проверка налоговой отчетности и налогового учета в отличие от общего аудита должна проводиться сплошным методом в связи с тем, что объем налоговой информации значительно меньше, чем объем всей финансовой информации организации.

В Методике "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги" формулируются требования к налоговому аудиту как к дополнительной аудиторской услуге. Поэтому положительное заключение по налоговому аудиту нельзя трактовать как подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта в целом. Это разные задачи с отличающимися подходами и методами решения.

В настоящее время рынок услуг налогового консультирования функционирует в двух главных направлениях:

- оказание услуг налогоплательщику по определению оптимального баланса между расходами организации на выплату налогов и налоговыми рисками, главной целью которого является снижение сумм уплачиваемых налоговых платежей (оптимизация налоговых платежей);

- осуществление деятельности в рамках принятых нормативных актов, жестко регламентирующих процедуру исчисления и уплаты налогов; целью такого консультирования являются оказание помощи индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам в правильном и законном начислении и уплате налогов, выполнении своих налоговых обязательств в соответствии с НК РФ, оказание квалифицированной профессиональной помощи и представительство в судах, правоохранительных, налоговых органах

2. Объекты, цели и задачи налогового аудита

В первую очередь налоговый аудит пользуется спросом у крупных компаний, осуществляющих несколько видов деятельности, в том числе экспортно-импортные операции. Обороты таких компаний велики, поэтому и налоговые обязательства, в том числе штрафы и пени, составляют немалые суммы. Для того, чтобы минимизировать налоговые выплаты, а также избежать штрафных санкций, крупной компании целесообразно и экономически выгодно провести налоговый аудит, посредством которого удастся выявить и нейтрализовать ошибки в ведении налогового учета и составлении налоговой отчетности.

Налоговый аудит по методу проведения схож с проверкой, которую проводят налоговые органы. Поэтому, если перед налоговой проверкой в организации проведен налоговый аудит, риски выявления ошибок и, как следствие, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности существенно снижаются.

Следующей категорией хозяйствующих субъектов, которым необходим налоговый аудит, являются организации, в которых произошла смена главного бухгалтера. По объективным причинам это весьма негативно сказывается на качестве ведения бухгалтерского и налогового учета в организации. Главному бухгалтеру, который порой единолично занимается всеми вопросами, связанными с налогообложением, весьма сложно на новом предприятии организовать правильное ведение налогового учета и исправить уже имеющиеся ошибки предшественника. Ему необходима помощь в виде налогового аудита. Проведение налогового аудита в организации может заказать также собственник или руководитель организации с целью проверить правильность исчисления и уплаты налогов.

Объектом налогового аудита являются бухгалтерская и налоговая отчетность экономического субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и другие документы.

Налоговый аудит преследует три основные цели:

- определение правильности исчисления суммы налогов, подлежащих уплате;

- предупреждение возможных претензий и штрафных санкций, связанных с нарушением законодательства по налогам и сборам (превентивная защита клиента-налогоплательщика);

- предоставление руководству клиента необходимой информации для последующей оптимизации налогообложения организации-клиента.

При проведении налогового аудита решаются следующие задачи:

- аудит налоговых обязательств на предмет соответствия исчисляемых и уплачиваемых налогов нормам налогового законодательства;

- оптимизация и планирование налогообложения;

- диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;

- анализ методики исчисления налоговых платежей и использования налоговых льгот;

- проверка правильности составления деклараций и расчетов клиента по всем или отдельным видам уплачиваемых им налогов.

При этом в ходе налогового аудита оцениваются:

- соответствие налогового учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в Российской Федерации;

- соответствие налоговой отчетности экономического субъекта данным первичного учета и тем сведениям о деятельности субъекта, которыми располагает аудиторская организация в ходе проверки;

- финансовые последствия искажений, найденных в налоговом учете, и пути их устранения;

- необходимость внесения изменений в методику налогового учета, применяемую субъектом.

Согласно Методики налогового аудита этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты предприятием налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, гак и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Таким образом, налоговый аудит можно классифицировать как комплексный налоговый аудит и тематический налоговый аудит.

Комплексный налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год.

Тематический налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период.

Помимо указанных двух видов налогового аудита на практике выделяется также так называемый структурный налоговый аудит, под которым понимается проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Последний вид аудита является особо актуальным для крупных предприятий или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.

Учитывая изложенное, можно говорить о существовании и дальнейшем развитии в Российской Федерации обособленного самостоятельного направления аудита - налоговый аудит.

3. Источники информации налогового аудита

Источниками информации налогового аудита являются регистры налогового учета, налоговые расчеты, налоговые декларации, бухгалтерская отчетность.

При проведении налогового аудита, аудитор должен знать, что налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Статьей 313 НК РФ установлено, что в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Кроме того, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Таким образом, законодатель предусмотрел различные варианты обобщения информации для целей налогового учета. Для систематизации и накопления информации, например, о доходах и расходах, формирующих налоговую базу организации, могут быть использованы:

- регистры бухгалтерского учета;

- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами (при недостаточности информации для определения налоговой базы);

- аналитические регистры налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может выбрать одну из моделей налогового учета с учетом степени его автономности по отношению к системе бухгалтерского учета.

Существуют 3 модели ведения налогового учета.

Модель 1. Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским.

Аналитические регистры налогового учета составляются на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством, и представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период. Регистры налогового учета формируются по всем операциям, которые учитываются для целей налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должны быть представлены все данные, необходимые для правильного определения показателей налоговой декларации.

Преимуществом данной модели является то, что она дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. При этом исключаются ошибки в исчислении налоговой базы, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму. Общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.

Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов, модернизации учетного процесса и вычислительной техники.

Такие затраты могут позволить себе только крупные организации, где могут быть созданы (или уже имеются) внутренние налоговые службы или отделы налогового учета как обособленные структурные подразделения организации.

Модель 2. В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы. Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета.

Такая модель учета позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского, и для налогового учета используются одни и те же регистры.

Вместе с тем комбинированные регистры могут быть использованы в налоговом учете только в тех случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета. Например, при наличии дополнительных реквизитов бухгалтерские регистры, отражающие расходы, связанные с производством и реализацией, в том числе не принимаемые для целей налогообложения, могут использоваться в налоговом учете.

Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учета. В том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские регистры. Налоговые регистры вообще можно не вести.

Для налогового учета операций по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства, например, можно использовать данные регистров бухгалтерского учета, поскольку порядок группировки доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете почти идентичен. В том случае, если необходимы незначительные корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, могут быть использованы бухгалтерские справки. При различных правилах учета целесообразно наряду бухгалтерскими регистрами применять аналитические регистры налогового учета.

Такая модель позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета и в конечном счете сближает две системы учета. При этом требуется разработка методологических и организационных основ, обеспечивающих возможность рационально, с наименьшими финансовыми затратами вести оба вида учета. В этой связи необходимо:

- определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета идентичны;

- установить регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы для учета в целях налогообложения;

- определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета;

- разработать формы аналитических регистров налогового учета для выделенных объектов.

При этом, аудитор должен помнить, что в основе любой модели налогового учета лежат регистры учета, информация в которых систематизируется с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Как уже было сказано, для ведения налогового учета могут быть использованы как бухгалтерские, так и аналитические регистры налогового учета.

Требования к аналитическим регистрам налогового учета установлены в ст. 313 и 314 НК РФ, требования к регистрам бухгалтерского учета - в ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Эти требования во многом схожи. Например, хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологическом порядке, правильность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их, при хранении регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений, исправление ошибок в регистрах должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления, содержание регистров является коммерческой тайной, а за разглашение тайны лица, получившие доступ к информации, несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Аудитор должен учитывать, что систематизация данных первичных учетных документов в регистрах налогового учета производится на основе их группировки без отражения на счетах бухгалтерского учета. Это главная отличительная особенность регистров налогового учета.

Формы указанных регистров разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно. Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов устанавливаются в приложениях к учетной политике для целей налогообложения.

Несмотря на то, что налоговым законодательством установлен принцип самостоятельности налогоплательщиков при разработке форм аналитических регистров налогового учета, в ст. 313 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов регистров для определения налоговой базы. К этим реквизитам относятся: наименование регистра, период (дата) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Для оказания практической помощи организациям-налогоплательщикам Министерством Российской Федерации по налогам и сборам рекомендована система налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Все предлагаемые регистры подразделены на следующие группы:

- регистры промежуточных расчетов;

- регистры учета состояния единицы налогового учета;

- регистры учета хозяйственных операций;

- регистры формирования отчетных данных;

- регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, которые необходимы для формирования налогооблагаемой прибыли. При этом под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрены соответствующие строки в декларации по налогу на прибыль.

В регистрах учета состояния единицы налогового учета систематизируется информация о состоянии показателей объектов учета, которые используются более одного отчетного (налогового) периода. К таким объектам относятся основные средства, нематериальные активы, приобретенные товары, сырье и материалы. Регистры должны вестись таким образом, чтобы можно было обеспечить отражение данных о состоянии объектов учета на каждую текущую дату и их изменении во времени. Содержащаяся в регистрах информация используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Ведение регистров учета хозяйственных операций позволяет систематизировать информацию о проводимых организацией операциях, влияющих на величину налоговой базы. Рекомендуемый перечень регистров включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами.

Регистры формирования отчетных данных используются для получения значений показателей конкретных строк налоговой декларации. Кроме того, в этих регистрах выявляется и систематизируется информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.

Показатели регистров учета целевых средств формируются некоммерческими организациями.

4. Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги

Согласно Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам" следует четко разделять налоговый аудит и сопутствующие налоговому аудиту услуги.

К сопутствующим услугам в области налогового консультирования относятся:

- разработка предложений и рекомендаций по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

- разработка оптимальных механизмов начисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;

- выработка рекомендаций по полному и правильному использованию экономическим субъектом налоговых льгот;

- разработка комплекса мер, направленного на оптимизацию налогов и снижение налоговых рисков в рамках действующего законодательства;

- предварительный расчет налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;

- разработка рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;

- разработка предложений по созданию у экономического субъекта системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налогов и сборов;

- разработка предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства;

- постановка налогового учета;

- налоговое планирование и оптимизация налогообложения;

- налоговое сопровождение в виде текущего консультирования по вопросам применения норм налогового законодательства и др.

Приведенные сопутствующие услуги отличаются по своей сути от непосредственно налогового аудита тем, что налоговый аудит предполагает проведение проверочных мероприятий в отношении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в то время как иные сопутствующие аудиту услуги направлены прежде всего на оптимизацию налоговых платежей экономического субъекта, построение системы налогового учета и внутреннего контроля, а также на консультирование по отдельным вопросам налогообложения.

Помимо этого имеются некоторые различия в порядке оформления налогового аудита и сопутствующих услуг по вопросам налогообложения.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

- указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;

- практические рекомендации по устранению последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;

- разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;

- разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;

- расчеты, подтверждающие эффективность налогового планирования, той или иной оптимизационной модели.

Результатом же проведенного налогового аудита будут являться заключение аудитора и отчет. Несмотря на то, что два указанных документа не регламентированы на законодательном уровне, именно они, как правило, составляются аудиторскими фирмами для оформления результатов выполненного налогового аудита. В заключении о результатах проведения налогового аудита аудиторы выражают мнение о степени полноты и правильности исчисления (в том числе правильности применения налоговых льгот и преференций), отражения и своевременности перечисления экономическим субъектом налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. При этом заключение о результатах проведения налогового аудита не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Отчет же по результатам проведения налогового аудита содержит рекомендации по исправлению выявленных существенных нарушений и дальнейшему их недопущению, рекомендации в отношении порядка исчисления налогов, включая правильность применения льгот, перечень вопросов, требующих особого внимания со стороны руководства организации, предложения по оптимизации налогообложения и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета с позиций налогообложения.

Таким образом, отличия налогового аудита и сопутствующих услуг в области налогообложения, безусловно, имеют место, несмотря на то, что два данных направления достаточно близки. В то же время следует иметь в виду, что положительный результат от оказания сопутствующих услуг в сфере налогового консультирования может быть достигнут, только если этим услугам предшествовал налоговый аудит как таковой. В противном случае аудиторы не смогут оперировать всем объемом информации об организации и ее деятельности, а значит, и найти наиболее приемлемое и эффективное решение поставленной проблемы.

Практически каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита. Создать универсальную методику налогового аудита невозможно, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налогового аудита.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

При проведении налогового аудита и оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация должна руководствоваться федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Перед проведением налогового аудита и оказанием других сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация должна удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания, относительно цели и характера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. При заключении договора аудиторская организация должна руководствоваться положениями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Согласование условий проведения аудита".

В договоре на выполнение задания по проведению налогового аудита и (или) других сопутствующих услуг налогового характера следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. При этом вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Выполнение налогового аудита включает несколько этапов, в частности:

а) предварительную оценку существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает в себя:

а) общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;

б) определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

в) проверку методики исчисления налоговых платежей;

г) правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

д) оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

е) предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций предприятия и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого предприятием порядка налогообложения нормам действующею законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

Любой этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты предприятием налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита.

При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной предприятием по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.), а также правомерность использования налоговых льгот.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности.

Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы предприятия, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.

Помимо проведения налогового аудита аудиторская организация может оказывать иные сопутствующие услуги по налоговым вопросам. При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве.

Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

В ходе проведения налогового аудита аудиторская фирма должна исходить из того, что деятельность проверяемого предприятия осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами, пока она не получит доказательство противного.

Вместе с тем аудиторская организация должна проявить достаточную степень профессионального скептицизма в отношении рассматриваемых счетов и документов, принимая во внимание высокую вероятность наличия нарушений налогового законодательства проверяемого предприятием.

Аудиторская организация может являться уполномоченным представителем экономического субъекта как налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством.

Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита осуществляется:

а) при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств;

б) для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого предприятия;

в) при оказании консультаций (юридических, бухгалтерских, налоговых и других) предприятию в спорах с налоговыми органами;

г) в других необходимых случаях.

Аудиторская организация на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение об объеме запрашиваемой у налоговых органов информации, необходимой для составления заключения по налоговому аудиту.

Аудиторская фирма при обращении к налоговым органам должна придерживаться согласованной с руководством проверяемого предприятия последовательности действий. Запросы к налоговым органам рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства предприятия.

Руководство проверяемого предприятия не вправе ограничивать перечень вопросов, запрашиваемых аудиторской организацией у налоговых органов. Желательно довести это обстоятельство до руководства предприятия на стадии заключения договора о выполнении налогового аудита.

При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской деятельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Общение с налоговыми органами может осуществляться как в устной форме, так и в письменной форме путем направления предприятием или аудиторской организацией запросов и других материалов в адрес налоговых органов.

Все материалы, подготовленные или полученные в ходе общения с налоговыми органами, должны быть включены в рабочую документацию аудиторской организации.

При обращении к налоговым органам аудиторская организация должна точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые предполагается получить или подтвердить.

В случае отказа налоговых органов представить информацию по запросу аудиторской организации ей следует оценить степень влияния отсутствия разъяснений налоговых органов по конкретному вопросу на выводы, которые будут сделаны по результатам налогового аудита. В существенных случаях аудиторская организация вправе сделать соответствующую оговорку в итоговых документах и довести данное обстоятельство до лица, заказавшего проведение налогового аудита.

Разъяснения, предоставленные налоговыми органами по запросам аудиторской организации, должны дополняться аудиторскими доказательствами. При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудиторская организация должна оценить их достаточность, а также правомочность и компетентность лица, их предоставившего.

Налоговая отчетность проверяемого предприятия может быть признана аудиторской организацией более достоверной, если в проверяемом периоде проводились проверки со стороны налоговых органов и составленные акты свидетельствуют об отсутствии нарушений налогового законодательства, либо если указанные в акте нарушения признаны и исправлены экономическим субъектом.

В случае возражений со стороны предприятия на акт налоговых органов аудиторской организации следует рассмотреть:

а) не противоречит ли акт налоговой проверки и решение налоговых

органов действующему законодательству;

б) соответствуют ли указанные в акте нарушения фактическим обстоятельствам дела;

в) соответствуют ли примененные санкции выявленным нарушениям;

г) существуют ли иные обстоятельства, свидетельствующие в пользу экономического субъекта, которые не были учтены в ходе налоговой проверки.

Сделанные выводы и заключения аудиторской организации необходимо отразить в итоговых документах аудиторского заключения.

Если по результатам рассмотрения актов налоговых органов аудиторская организация приходит к выводу об обоснованности возражений экономического субъекта, то ей следует воздерживаться от прямого общения с должностными лицами налоговых органов.

В случаях, предусмотренных договором, аудиторская организация вправе оказывать экономическому субъекту консультации и рекомендации по составлению возражений на акт проверки, жалоб в вышестоящий орган, подачи исковых заявлений о признании акта недействительным.

При проведении налогового аудита аудиторская организация обязана соблюдать принцип конфиденциальности информации о деятельности экономического субъекта, ставшей известной в ходе выполнения налогового аудита.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за соблюдение действующего налогового законодательства, полноту и точность налоговых расчетов и за правильность и своевременность уплаты причитающихся налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Перед проведением налогового аудита аудиторская организация вправе потребовать от руководства экономического субъекта письменного подтверждения понимания того факта, что проведение налогового аудита не снимает ответственность с руководства экономического субъекта за правильность и своевременность исполнения обязательств по налогам и сборам, а также за выполнение требований действующих нормативных актов. Такое подтверждение может быть представлено в форме соответствующих положений договора на проведение налогового аудита или заявления об ответственности, подписанного руководителем организации.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за юридическое оформление предоставляемых аудиторской организации документов, достоверность предоставляемой информации, документов, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

а) за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений

бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и справок;

б) за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

в) за неустранение или несвоевременное их устранение.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.

В результате проведения налогового аудита могут быть выявлены нарушения налогового законодательства и искажение бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, т.е. неверное отражение и представление данных из-за несоблюдения установленных правил исчисления, отражения и перечисления налогов и сборов.

В случае выявления нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, носящих существенный характер, аудиторская организация должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.

Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправления в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам проведения проверки, аудиторская организация должна направить письмо-уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

Аудиторская организация несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта, выразившееся в разглашении без разрешения экономического субъекта сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности, заполняемых налоговых деклараций и справок третьим лицам (за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством).

5. Аудит учетной политики

аудит налоговый финансовый контроль

Существующие системы налогообложения. Сравнительная характеристика общего режима налогообложения и специальных налоговых режимов. Специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта. 2. Правовая и налоговая экспертизы существующей системы хозяйственных отношений. Налоговые последствия заключаемых договоров. Необходимая информация о партнёрах, необоснованная налоговая выгода.

В ходе проверки по программе налогового аудита необходимо тщательно изучить и проанализировать учетную политику аудируемого лица. Целью проверки является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

Анализ и оценка учетной политики влияют на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, что отражено в отдельных стандартах аудиторской деятельности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 "Планирование аудита" при разработке общего плана и программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения, а также влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Согласно аудиторскому Правилу (стандарту) №4 "Существенность в аудите", аудитор обязан принимать во внимание качественный аспект существенности в ходе проверки, в частности примером качественного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием.

В соответствии с Правилом (стандартом) №13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

В соответствии с ФСАД №1 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, аудит учетной политики является одним из важнейших разделов аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

В ходе проверки аудитору необходимо тщательно изучить и проанализировать учетную политику аудируемого лица. Целью проверки является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

При проверке учетной политики следует ознакомиться со следующими документами аудируемого лица:

- приказом (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;

- рабочим планом счетов бухгалтерского учёта;

- перечнем утвержденных форм первичных документов

и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- правилами документооборота и технологии обработки учетной информации;

- методикой учета отдельных показателей и другими приложениями к приказу об учетной политике проверяемой организации;

- пояснительной запиской к балансу, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

- изменениями в учетной политике, существенно влияющими на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

Поэтому аудит учетной политики для целей бухгалтерского учета является одним из важнейших разделов аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитору следует собрать ответы на следующие вопросы:

- имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;

- имеется ли в организации учетная политика;

- утверждено ли положение о бухгалтерской службе;

- утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии;

- ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;

- корректируются ли (в случае необходимости) положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве РФ, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;

- оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующей организационно-распорядительной документацией;

- сдается ли выписка из учетной политики в налоговые органы;

- утвержден ли график документооборота;

- имеются ли положения, регламентирующие отдельные положения учетной политики;

- имеется ли служба внутреннего аудита (ревизионная комиссия);

- имеются ли в полном составе приказы, распоряжения по учетной политике;

- утвержден ли график проведения инвентаризации;

- проводятся ли инвентаризации в соответствии с утвержденным графиком;

- проводятся ли обязательные инвентаризации;

- проводятся ли внезапные инвентаризации кассы, складских помещений;

- ограничен ли доступ к информации бухгалтерского учета и отчетности;

- определен ли порядок хранения документов бухгалтерского учета;

- определены ли лица, ответственные за хранение бухгалтерских документов.

Общая оценка системы внутреннего контроля проводится в соответствии с утвержденной во внутрифирменных стандартах методикой оценки (например, можно использовать балльную систему оценки).