Глобальной мерой Витте в налоговом деле стало существенное увеличение продуктивности налога на предпринимательскую деятельность (промысловый налог), уровень обложения которой почти на всем протяжении XIX века был весьма невысок. Объяснение этому крылось в двух главных причинах: с одной стороны, российское правительство не хотело ставить препятствий развитию промышленности, которая находилась в привилегированном, по сравнению с аграрным сектором, положении, с другой - слабому обложению предпринимательства способствовало несовершенство формы существовавшего налога. Согласно принципам введенной с 1824 года патентной системы сбора все предприниматели платили так называемый промысловый налог, который складывался из трех основных компонентов - собственно гильдейской подати (в размере 4 % с объявленного капитала для первой и второй гильдий и 2,5 % для третьей, земских и городских повинностей (0,5 % с капитала) и сбора на водяные и сухопутные сообщения (10 % с податного рубля). Лишь после уплаты совокупного размера этих сборов предприниматель получал купеческое (гильдейское) свидетельство. Покупка этого свидетельства (патента) совершалась ежегодно, только оно давало право на занятие предпринимательской деятельностью. Поскольку условная величина объявленных купеческих капиталов была фиксированной, все предприниматели в пределах одной гильдии, независимо от масштабов их деятельности, платили одинаковую сумму налога, составляющую, например, в 1839 году для первой гильдии 660 рублей, для второй - 264, для третьей - от 20 до 66 рублей.

После реформы промыслового обложения 1863-1865 гг. система промыслового налога изменилась незначительно. Как и прежде, налог уплачивался путем ежегодной покупки патента, который выдавался под наблюдением Казенных палат казначействами либо органами местной власти - городскими управами, думами, волостными правлениями или заменяющими их учреждениями. Общее по империи заведование промысловым налогом было возложено на Департамент торговли и мануфактур Министерства финансов. Число гильдий было сокращено до двух: к первой были отнесены оптовая торговля русскими и иностранными товарами (патенты этой гильдии выбирали не только единоличные предприниматели, но и коллективные собственники, заведения которых отличались высокой степенью доходности - банкирские, комиссионерские, страховые, транспортные предприятия); плата за свидетельство первой гильдии была одинаковой для всех местностей империи - 564 рублей; ко второй гильдии относились лица, получающие право на розничную торговлю и владельцы фабрик с числом рабочих более 16 (плата за свидетельство этой гильдии варьировалось по пяти классам местностей от 40 до 120 рублей).

Другая форма промысловых пошлин выражалась в необходимости покупки, помимо патента, билета на каждое отдельное торговое или промышленное заведение, который стоил в зависимости от гильдии и класса местности от 10 до 55 рублей. При покупке патентов и билетов необходимо было в местах их приобретения заплатить два сбора: один в пользу государства, другой - в пользу земств и городов. Величина их была незначительна и несмотря на неоднократные повышения ставок составляла не более 15 % от стоимости патентов и билетов.

В условиях бурного развития торгово-промышленной жизни второй половины XIX века несовершенство патентной системы, выражавшееся, прежде всего в неравномерности обложений, было очевидно. Крупные предприятия пользовались преимуществами, не оправдываемыми ни фискальными, ни экономическими соображениями. Так, все кредитные учреждения, акционерные банки, кредитные общества с капиталом свыше 50000 тыс. рублей обязаны были выкупать свидетельства первой гильдии. В результате одинаковую сумму налога платили как единоличные предприниматели (физические лица) или общества взаимного кредита с капиталом 50-60 тыс. рублей, так и акционерные банки с капиталом в десятки миллионов рублей. Вся фабрично-заводская промышленность, подведенная под гильдейское обложение (т.е. предприятия с числом рабочих более 16) была отнесена ко второй гильдии.

Еще предшественник Витте на посту министра финансов Бунге, отдавая себе отчет в отсталости подобной формы обложения, предполагал ввести специальный налог на предпринимательскую деятельность в размере 3 % с прибыли, однако в 1885 году осуществилось лишь частичное изменение механизма сбора. С одной стороны, сохранялся основной сбор, размер которого был фиксированным и для наиболее крупных предприятий (с капиталом свыше 50 тыс. рублей) составлял 1200 рублей. По-прежнему одинаковую сумму налога выплачивали неравноценные по масштабам деятельности предприятия: одинаковое податное бремя лежало как на акционерных банках с капиталом в десятки миллионов рублей, так и на обществах взаимного кредита с капиталом в 50-60 тыс. рублей. С другой стороны, теперь предприятия, обязанные публичной отчетностью (акционерные общества, банки, паевые товарищества), в добавление к патентному сбору, привлекались к оплате дополнительного трехпроцентного сбора с чистой прибыли, показываемой ими в отчетах. Дополнительный сбор взимался не со всех доходов, а только с «чистой» прибыли, превышавшей

3 % на основной (акционерный) капитал. Впервые в российской истории над коммерческой тайной российских фирм была приоткрыта завеса: после издания законодательных правил от 15 января 1885 года акционерные общества обязаны были ежегодно публиковать в правительственном органе «Вестник финансов, промышленности и торговли» годовые отчеты о своем положении с указанием величины прибыли, ее распределения, размера дивиденда и заключительный баланс предприятия.

В 1892 году С.Ю. Витте представил Александру III доклад, в котором «в видах достижения большего единства и равномерности в обложении торговли и промышленности» и более правильного соотношения доходов казны с развитием предпринимательской деятельности испросил разрешения на подготовку общей реформы торгово-промышленного обложения. Вместе с тем, не дожидаясь, начала коренных преобразований, министр финансов провел 21 декабря 1892 года закон о повышении торгово-промышленных сборов, что дало увеличение дохода казны на 5 млн. рублей. Считая нормы обложения, утвержденные в 1885 году недостаточными, Витте настоял на увеличении с 1893 года размера процентного (с 3 до 5 %) и раскладочного дополнительного сборов (на 25 %) и на привлечении к платежу раскладочного сбора фабрик и заводов, уплачивающих акцизные сборы. Общая сумма раскладочного сбора должна была устанавливаться на трехлетия в законодательном порядке, а затем разверстываться по губерниям с учетом доходности последних.

Определение суммы раскладочного сбора в условиях господства коммерческой тайны не могло существенно затронуть обложением действительную прибыль, к тому же правительство сознательно не поднимало налоги с промышленности и торговли до уровня, опасного для их развития. По данным Министерства финансов, после введения дополнительного сбора торговцы и промышленники в среднем должны были уплачивать не более 4 % с чистого дохода, в то время как земельные собственники платили от 4 % до 5,5 %, а владельцы другого недвижимого имущества - до 6,5 % Шепелев Л.Е. Царизм и буржуазия во второй половине XIX века. Л., 1981. с. 175.

В 1894 году по инициативе Витте Министерством финансов был подготовлен новый проект промыслового обложения, в котором на принципах прогрессивности предусматривалось общее увеличение ставок как основного (патентного), так и дополнительного сборов. Проект положения о государственном промысловом налоге был направлен Министерством финансов на отзыв в представительные организации - биржевые комитеты, купеческие общества, отраслевые предпринимательские объединения.

С момента введения в силу нового закона владельцы и руководители фирм приложили все усилия к тому, чтобы скрыть реальные доходы и минимизировать «чистую прибыль», с которой взимался налоговый сбор в казну. Облегчалось это тем, что контроль со стороны казенных палат не был излишне строгим.

Ухищрения в способах сокрытия барышей были особенно распространены среди достаточно многочисленных в России акционерно-паевых товариществ «семейного типа» (т. е. контролировавшихся представителями одной предпринимательской династии). В них весьма распространенным явлением было уменьшение прибыли за счет увеличения суммы отчислений из валового дохода на вознаграждение директоров предприятий и членов правлений, которые одновременно являлись и самыми крупными пайщиками. В качестве примера можно привести паевое «Товарищество Федора Елагина сыновей» в городе Богородске Московской губернии - крупное предприятие по производству шерстяных тканей с основным капиталом в 2 млн. рублей и количеством рабочих 740 человек (в 1890 году). Основной капитал был разделен на 400 паев стоимостью 5 тыс. рублей. Большая часть паев, а конкретно - 315, была у членов правления и членов их семей. Остальные паи распределялись между семью пайщиками, которые тоже были родственниками. До 1891 года дивиденд товарищества по его отчетам составлял 6-7 % на основной капитал, но с 1891 года он понизился до 2,5-3 %, хотя обороты товарищества увеличились. Это произошло потому, что в июне 1892 года общее собрание постановило выдать в награду директорам правления и членам ревизионной комиссии (а ими являлись члены семей директоров) 40 тыс. рублей в «связи с их многочисленными обязанностями». В 1893 году общее собрание решило увеличить вознаграждение директорам в пять раз, кроме того, было решено и членам ревизионной комиссии «за весьма сложное и трудное дело» установить вознаграждение в 12 тыс. рублей. Характерно, что размер жалования устанавливался соответственно количеству паев членов правления, а его увеличение произошло в то время, когда правительство повысило дополнительный сбор с чистой прибыли с 3 до 5 % Семенюк Г. Ф. московская текстильная буржуазия и вопрос о промысловом налоге в 90-х годах XIX века // Ученые записки МОПИ. Т. TXXVII. История СССР. Вып. 7. - С. 152..

Такие примеры, характерные для «семейных» предприятий, в «обычных» акционерных обществах использовались в менее широких масштабах, так как затрагивали интересы тех пайщиков, которые, не будучи связанными, с членами правления, были недовольны уменьшением дивиденда. Вместе с тем и для них было свойственно уменьшение прибыли за счет списывания крупных сумм на содержание директоров и их семей в состав расходных статей предприятий.

Отчеты акционерных компаний, которые по действующему законодательству должны были в обязательном порядке публиковаться в печати, в условиях оберегаемой государством коммерческой тайны, превращались в фикцию, помогая укрывать реальные доходы предприятий.

С середины 80-х годов в большинстве акционерных обществ широкое распространение получила система «тройной бухгалтерии», при которой годовые финансовые отчеты составлялись в трех вариантах: для директоров правления, акционеров и казенной палаты. Руководители предприятий, утаивая часть реальной прибыли, делали ее невидимой в публикуемом балансе предприятия. В годовом балансе и финансовом отчете правления, утверждаемых на общем собрании акционеров и пайщиков, оглашалась видимая «чистая» прибыль, из которой удерживался промысловый налог в казну. Прибыль распределялась по двум основным назначениям: выплата дивидендов по акции и паи и увеличение резервных капиталов для расширения предприятия. Резервные капиталы формально предназначались на возмещение предполагаемых, «возможных» убытков и на «пополнение» дивидендной суммы в убыточные для предприятия годы. Однако, по существу, резервные капиталы, независимо от присваиваемых им названий, стали главной формой увеличения собственных капиталов за счет прибыли. Поэтому в большинстве российских акционерных обществ наряду с обязательным по уставу «запасным капиталом» в балансах значились «особо - запасной», «вспомогательный», «капитал для улучшения и развития предприятия», «резервный для погашения сомнительных долгов».

Что касается последнего из перечисленных «капиталов», то еще в 1888 году в особом податном присутствии при Министерстве финансов возник вопрос, облагать ли отчисления из валового дохода на покрытие сомнительных долгов дополнительным процентным сбором. В результате переписки между министром финансов и государственным контролером было признано, что эти суммы не могут подлежать обложению дополнительным налогом. Когда в 1893 году московское податное присутствие, обнаружив, что отчисления на покрытие сомнительных долгов не составляют убытка, обложило их пятипроцентным сбором, правление товарищество подало жалобу в Министерство финансов. В ней фабриканты признавали, что «вывести по правилам бухгалтерии можно какую угодно чистую прибыль» и при этом настаивали на том, что «общее собрание пайщиков, как действительные хозяева, не только имеет право, но оно должно, когда интересы дела требуют, уменьшить чистую прибыль или даже совсем ее уничтожить до тех пор, пока дело не консолидируется, т. е. пока не окрепнет до надлежащей степени».

Служившие на предприятиях профессионалы-финансисты не только умело использовали предоставляемые министерскими инструкциями лазейки, но и мастерски использовали чисто бухгалтерские приемы. Распространенным способом умышленного занижения «чистой» прибыли служила завышенная амортизация основных капиталов, в результате которой искусственно увеличивалась себестоимость продукции, создавая огромные скрытые резервы барышей.

Кроме того, в статьи расходов предприятий включались преувеличенные производственные издержки (непомерно высокие, до 20-40 % чистой прибыли, арендные платы за помещения, арендуемые у самих же учредителей компаний), огромные издержки на заграничные командировки представителей администрации, куртажные (представительские) расходы на празднование различных юбилеев, оплата содержания роскошных особняков и вилл руководящего персонала, за громадные проценты учитывались векселя главных пайщиков фирмы Озеров И.Х. Указ.соч. С. 340..

Все нарушения налогового законодательства выявлялись в результате проверок (по официальной формулировке «поверок»), осуществлявшихся в течение всего года. Проверки должны были проводиться податными инспекторами и их помощниками «или единолично, или при участии прочих лиц местного торгового надзора», которые «в случае получения достоверных сведений о производстве торговли или других промыслов без надлежащего промыслового свидетельства», или наличии других нарушений имели право приступить к осмотру предприятий в присутствии торгового депутата, либо двух приглашенных свидетелей, а также одного из чинов местной полиции. О каждом обнаруженном нарушении должен был составляться протокол, «если возможно, на самом месте обнаружения нарушения». Случаи составления протокола более, чем через 12 часов, должны были сопровождаться специальными объяснениями.

1.3 Налоговые льготы в Российской империи

В области финансовой попытки видоизменения налоговой системы более не возобновлялись, если не считать введения квартирного налога; начинается усиленное расширение и повышение косвенного обложения, и дальнейшее усиление протекционизма. В состоянии государственного бюджета происходит быстрая перемена к лучшему: после грандиозных дефицитов 1881-87 годов начинается хроническое возрастание избытка государственных доходов над расходами. Благодаря этим избыткам были предприняты важные мероприятия в области государственного кредита и денежного обращения, и в области железнодорожного строительства (Сибирская железная дорога и прочее).

Однако финансовые успехи этого периода не опирались на соответствующий подъём экономического благосостояния массы населения. Главным источником государственных поступлений являлись косвенные налоги, умножение которых и в смысле увеличения предметов обложения (новые налоги на керосин, спички), и в смысле повышения норм обложения (поднятие акциза питейного, сахарного, табачного), носило почти исключительно фискальный характер.

Наряду с ростом косвенного обложения шло повышение покровительственных таможенных пошлин, причем и косвенные налоги, и таможенные пошлины одинаково падали на наименее состоятельную часть населения. Падение уровня народного благосостояния выразилось как в безостановочном росте недоимок, так и в ужасающих бедствиях крестьянского населения в годы неурожая. Финансовая стабилизация была достигнута во многом благодаря тому, что пост министра финансов занимали при Александре III, сменяя друг друга, самые умные чиновники: Н. Х. Бунге (1881-1886), И.А. Вышнеградский (1887-1892), С. Ю.Витте (с 1892 г.)

2.1 Налоговые реформы Н.Х. Бунге