Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна академія державної податкової служби України

УДК 336.226.322

08.04.01 - фінанси, грошовий обіг і кредит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Оподаткування доданої вартості в Україні

Дяковський Дмитро Анатолійович

Ірпінь - 2004

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Об'єднаному інституті економіки НАН України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор, заслужений економіст України Даниленко Анатолій Іванович, Об'єднаний інститут економіки НАН України, завідувач відділу фінансового та монетарного регулювання.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, доцент Соколовська Алла Михайлівна, Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України, завідувач відділу податкової політики і податкового законодавства;

кандидат економічних наук, професор, заслужений економіст України Данілов Олександр Дмитрович, Національна академія державної податкової служби України, завідувач кафедри державних фінансів.

Провідна установа: Тернопільська академія народного господарства МОН України, кафедра фінансів (м. Тернопіль).

Захист відбудеться 23 грудня 2004 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 27.855.01 Національної академії державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національної академії державної податкової служби України, за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий 22 листопада 2004 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Онишко С.В.

Анотації

Дяковський Д.А. Оподаткування доданої вартості в Україні. ? Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.04.01 - фінанси, грошовий обіг і кредит. - Національна академія державної податкової служби України, Ірпінь, 2004.

У дисертації досліджуються теоретико-методологічні аспекти справляння податку на додану вартість в Україні в умовах перехідної економіки. Визначені особливості становлення системи ПДВ та висвітлено основні проблеми функціонування ПДВ, додатково обґрунтувано вибір моделі справляння ПДВ, яка застосовується в Україні. Запропонована система показників для оцінки ефективності застосування цього податку. Здійснено розрахунок окремих показників на підставі офіційних статистичних даних щодо ПДВ за 1992-2003 р. Проаналізовані основні концепції реформування податку на додану вартість, аргументовані їх переваги і недоліки. Зроблено теоретичні узагальнення і висновки, визначено ряд заходів та надано практичні рекомендації з метою підвищення ефективності ПДВ в Україні як важливого джерела доходів бюджету та регулятивного важелю розвитку реального сектору економіки.

Ключові слова: податок на додану вартість (ПДВ), надходження ПДВ, відшкодування ПДВ, нульова ставка, багатоступеневий податок, непрямий податок на товари, податок на споживання.

Дьяковский Д.А. Налогообложение добавленной стоимости в Украине. ? Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.04.01 - финансы, денежное обращение и кредит. - Национальная академия государственной налоговой службы Украины, Ирпень, 2004.

В диссертации исследуются теоретико-методологические аспекты взимания налога на добавленную стоимость в Украине в условиях переходной экономики.

Исследование теоретических основ формирования системы налогообложения добавленной стоимости позволило предложить авторское определение налога на добавленную стоимость (НДС), которое включает, в отличие от существующих определений, широкий круг характерных для этого налога черт: место НДС в классификации налогов (непрямой налог, универсальный акциз), поэтапность взимания, несовпадение плательщика и носителя налога, постепенное переложение налога продавцом на покупателя в цепочке продвижения товара от производителя к конечному потребителю, а также сферу применения НДС.

Определены особенности становления системы НДС, основные проблемы функционирования НДС в Украине и причины их возникновения. Автором сделаны теоретические обобщения и выводы, проанализированы основные концепции реформирования налога на добавленную стоимость, аргументированы их преимущества и недостатки, определен ряд мер и предоставлены практические рекомендации с целью повышения эффективности налога на добавленную стоимость в Украине как важного источника доходов бюджета и регулирующего рычага развития реального сектора экономики.

Обосновано, что регулирующая функция НДС должна быть, в первую очередь, направлена на стимулирование экспорта и инвестиций в Украине, сделан вывод о нецелесообразности навязывания НДС широкой функции регулятора экономических и социальных процессов в стране и попыток снижения его регрессивности в ущерб фискальной функции за счет дифференциации ставок налога. Раскрыта возможность нейтрализации регрессивного влияния НДС на слои населения с низкими доходами при условии использования в стране налога на доходы граждан с прогрессивной шкалой.

Разработана система оценки экономической эффективности использования НДС, которая предусматривает расчет комплекса коэффициентов и показателей, характеризующих разные аспекты экономических отношений, возникающих при взимании налога, а именно уровень поступлений налога и налоговых льгот, недоимку и возмещение переплаты НДС, а также их сравнение с плановыми показателями, а также с аналогичными показателями для НДС в других странах или для других налогов.

Развито положение, что при использовании кредитного метода взимания НДС, в случае разрыва цепочки налоговых кредитов невозможно полностью избежать кумулятивного эффекта на последующих стадиях продвижения товара.

Приводятся рекомендации по усилению фискальной эффективности и регулирующей функции НДС, в частности за счет применения дифференцированного подхода при предоставлении права на возмещение НДС из бюджета в соответствии с приоритетами экономической политики, решение проблемы возмещения за счет введения комплекса временных ограничений права плательщиков НДС на получение возмещения из бюджета и дифференциации сроков выплат, использования стандартной ставки НДС для сырьевого экспорта; предложены критерии оценки риска предоставления плательщиком необоснованной заявки на возмещение; дополнительно обоснована необходимость снижения налогового давления за счет снижения ставки налога, обеспечения справедливого распределения налогового бремени за счет сокращения льгот.

Отдельные результаты, полученные в ходе исследования, использованы Министерством финансов Украины, Администрацией Президента Украины, Государственной налоговой администрацией Украины, а также в учебном процессе в Киевском национальном университете технологий и дизайна.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость (НДС), поступления НДС, возмещение налога на добавленную стоимость, экспортное возмещение, налоговая накладная, налоговый кредит, нулевая ставка, льготы по НДС.

Diakovsky D.A. Value added taxation in Ukraine. ? Manuscript.

The dissertation for candidate's degree by specialty 08.04.01 - finance, money circulation and credit. - The National academy of the state tax service of Ukraine. Irpin, 2004.

The dissertation deals with the theoretical and methodological aspects of the value added taxation in Ukraine in the conditions of the transition economy. The peculiarities of formation of the value added tax are determined and the most important problems of its functioning in Ukraine are elucidated, the choice of the form of the VAT for Ukraine is additionally grounded. The system of the indices to estimate the efficiency of this tax was offered. The calculation of some indices is made on the basis of the official statistical data on VAT collecting (1992-2003). Analysis of the main concept of the reforming of the value added tax is carried out; their advantages and disadvantages are argued. The author makes theoretical conclusions and presents practical propositions that would promote the rise of the efficiency of VAT as an important source of the budget gains and a regulation tool for economic development.

Key words: value added tax, VAT revenue, VAT reimbursement, zero rate, multistage tax, commodity tax, consumption tax.

Загальна характеристика роботи

Формування сучасної системи оподаткування, яка забезпечує необхідними фінансовими ресурсами виконання функцій держави, є важливою складовою процесу розбудови ринкової економіки України та її інтеграції до системи світових господарських зв'язків. Це зумовлює підвищення уваги вітчизняних вчених і практиків до проблем оподаткування, вивчення можливості застосування в Україні форм оподаткування, що використовуються в розвинених країнах, та механізмів їх адаптації до умов нашої країни. Глибоке розуміння проблем оподаткування та їх розв'язання може допомогти в подоланні наслідків економічної кризи, стимулюванні економічного зростання, захисті інтересів вітчизняного бізнесу, підвищенні добробуту громадян.

Актуальність теми. Найбільш проблемним податком, запозиченим з досвіду зарубіжних країн, є податок на додану вартість. Сам факт його запровадження в Україні можна вважати важливим кроком на шляху формування сучасної податкової системи і розбудови ринкової економіки, оскільки ПДВ вважається найбільш досконалою сучасною формою непрямого оподаткування і відіграє важливу роль у системі державних фінансів більшості розвинених країн та країн з перехідною економікою. Однак в Україні через наявність суттєвих проблем при справлянні ПДВ, які свідчать про недостатню відпрацьованість його механізму, цей важливий податок призвів до відволікання оборотних коштів підприємств та напруги у виконанні бюджету. Причини цього - виникнення зобов'язань по ПДВ до надходження оплати за відвантажені товари в умовах хронічної затримки платежів між підприємствами; несвоєчасне повернення ПДВ експортерам; необхідність виплати величезних сум відшкодування, які через надмірний обсяг експорту по відношенню до ВВП і випереджаюче зростання вимог відшкодування порівняно з надходженнями ПДВ, стають обтяжливими для бюджету; нераціональний розподіл податкового тиску внаслідок необґрунтовано широкого числа звільнень від податку, значна кількість зловживань платників податку при користуванні пільгами і формуванні податкового кредиту.

Свого часу країни, які запроваджували ПДВ, стикалися з подібними проблемами. Їх висвітленню та вирішенню були присвячені роботи таких зарубіжних вчених, як М. Лоре, Ш. Бланкарт, С.Л. Брю, М. Дауні, Е. Доллан, Х. Єсколано, Х. Зи, Б. Кастан'єд, К. Макконнел, Дж. Стігліц, Б. Терра, П. Шом, а також російських вчених А.В. Сігіневич, Д.Г. Черник та ін. Однак в Україні окремі проблеми, пов'язані із застосуванням ПДВ, залишаються невирішеними, не зважаючи на те, що в останні роки вони були предметом гострих дискусій, і на їх вирішення були спрямовані наукові праці таких вчених, як В.Л. Андрущенко, В.В. Буряковський, В.П. Вишневський, П.Т. Гега, А.І. Даниленко, О.Д. Данілов, М.П. Кучерявенко, І.О. Луніна, П.В. Мельник, А.М. Соколовська, С.О. Терьохін, В.М. Федосов, Н.П. Фліссак, Л.М. Шаблиста, О.І. Шитря, а також експертів МВФ, Європейського союзу.

Незважаючи на досить широкий спектр досліджень вітчизняних і зарубіжних учених з питань справляння податку на додану вартість, деякі питання щодо удосконалення справляння ПДВ в Україні опрацьовані поки що недостатньо, існує потреба подальшого теоретичного обґрунтування напрямів реформування ПДВ, визначення його місця в системі регуляторів економіки, вирішення проблеми відшкодування, порядку сплати і податкових пільг. Усвідомлення цього факту визначає актуальність і своєчасність вибраної теми дисертаційного дослідження, його мету, завдання і структуру дисертації. податок вартість економіка

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконане в рамках наукової проблематики відділу фінансово-кредитного регулювання Інституту економіки НАН України і пов'язане з темою "Удосконалення фінансових і кредитних методів державного регулювання економічного і соціального розвитку"(2001-2003 р.), номер державної реєстрації 0100U006259.

Мета і задачі дослідження - розвинути теоретичні положення щодо сутності податку на додану вартість та обґрунтувати практичні рекомендації по підвищенню його ефективності. Для досягнення мети дослідження були поставлені наступні завдання:

- розкрити економічну сутність доданої вартості та податку на додану вартість як найбільш адекватної форми сучасного непрямого оподаткування;

- проаналізувати причини виникнення і динаміку розвитку, переваги і недоліки системи оподаткування доданої вартості; процес формування, сучасний стан і проблеми вітчизняного механізму ПДВ, його вплив на діяльність суб'єктів господарювання та стан державних фінансів України;

- розробити критерії оцінки економічної ефективності застосування податку на додану вартість, оцінити ефективність його застосування в Україні;

- здійснити аналіз концепцій реформування податку на додану вартість в роботах вітчизняних вчених та в проектах Податкового кодексу України;

- визначити основні напрями удосконалення вітчизняної системи оподаткування доданої вартості; обґрунтувати можливість і доцільність використання в Україні позитивного досвіду застосування ПДВ в розвинених країнах.

Об'єкт дослідження - механізм податку на додану вартість і його вплив на економічні процеси.

Предмет дослідження - економічні відносини, які виникають між державою, суб'єктами підприємницької діяльності і громадянами в процесі вилучення державою частини валового внутрішнього продукту у вигляді податку на додану вартість.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою даного дослідження стало вивчення та творче переосмислення останніх досягнень зарубіжної і вітчизняної науки щодо податку на додану вартість. Основним методом дисертаційного дослідження є системний метод, використання якого обумовило аналіз податку на додану вартість у взаємозв'язку всіх його елементів, а також у взаємодії з розвитком непрямого оподаткування і податкової системи в цілому. Дослідження сутності економічних відносин з приводу справляння ПДВ, визначення основних понять, формулювання вихідних принципів і висновків здійснено на основі методу наукової абстракції. Особливості становлення та тенденції розвитку системи ПДВ в Україні і за кордоном виявлені за допомогою методу порівняльного аналізу, методу поєднання історичного і логічного. В роботі також використані методи аналізу і синтезу, поєднання кількісного і якісного аналізу, групування.

Інформаційною базою дисертації є законодавчі та нормативні акти з питань оподаткування в Україні, проекти Податкового кодексу України, офіційні видання Верховної Ради України, матеріали Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, монографічна, періодична, довідкова література, інформаційно-аналітичні бюлетені і огляди, матеріали конференцій, збірники наукових праць.

Наукова новизна одержаних результатів. Отримані у процесі дослідження наукові результати сприяють обґрунтуванню теоретико-методологічних засад оподаткування доданої вартості. Основні положення, що становлять наукову новизну дисертаційної, роботи полягають у наступному:

- поглиблено визначення податку на додану вартість, яке враховує, на відміну від існуючих визначень, широкий перелік притаманних цьому податку рис: місце ПДВ в класифікації податків (непрямий податок, універсальний акциз), поетапність справляння, неспівпадання платника і носія податку, поступове перекладання податку продавцем на покупця в ланцюгу просування товару від виробництва до кінцевого споживання, а також сферу застосування ПДВ;

- розроблена система оцінки економічної ефективності застосування ПДВ, яка передбачає розрахунок комплексу коефіцієнтів і показників, які характеризують різні аспекти економічних відносин, що виникають при справлянні податку: рівень надходжень податку, обсяг наданих пільг, недоїмку та відшкодування переплати з ПДВ і їх порівняння з плановими показниками, а також з аналогічними показниками щодо ПДВ інших країн, або інших податків;

- набуло подальшого розвитку положення, згідно з яким регулююча функція ПДВ повинна бути в першу чергу спрямована на стимулювання експорту та інвестицій в Україні; розкрита недоцільність штучного нав'язування ПДВ широкої функції регулятора економічних процесів в країні або спроб зниження його регресивності на шкоду фіскальній функції за рахунок диференціації ставок податку;

- розкрита можливість певної нейтралізації регресивного впливу ПДВ на верстви населення з низькими доходами за умови використання в країні прибуткового податку з громадян з прогресивною шкалою, що дозволяє сформувати справедливу систему оподаткування доходів громадян, оскільки сприяє скороченню розриву між частками сплачених податків в доходах представників різних груп. При цьому відпадає необхідність застосування для зниження регресивності диференційованих ставок ПДВ, що дозволяє уникнути ускладнення механізму податку і зниження його фіскальної ефективності;

- поглиблено положення, що при застосуванні кредитного методу справляння ПДВ у випадку розриву ланцюга податкових кредитів неможливо повністю уникнути кумулятивного ефекту на наступних стадіях просування товару. Наводиться порядок визначення цього ефекту на рівні підприємства, виходячи з даних про суми ПДВ, віднесені до валових витрат, але не включені до податкового кредиту на попередніх етапах просування товару;

- запропоновано рекомендації щодо посилення фіскальної ефективності та регулюючої дії ПДВ, зокрема, за рахунок застосування диференційованого підходу при наданні права на відшкодування ПДВ з бюджету відповідно до пріоритетів економічної політики, розв'язання проблеми відшкодування за рахунок запровадження комплексу тимчасових обмежень права платників на отримання відшкодування з бюджету і диференціації строків виплат, оподаткування сировинного експорту за стандартною ставкою; додатково обґрунтована необхідність зниження податкового тиску за рахунок зниження ставки податку, забезпечення справедливого розподілу тиску податку за рахунок упорядкування пільг.

Практичне значення одержаних результатів. Положення дисертації мають певне теоретичне та практичне значення для розробки заходів, спрямованих на підвищення ефективності використання податку на додану вартість в якості джерела доходів бюджету та забезпечення його позитивного регулюючого впливу на економічні процеси, вирішення проблем із справлянням ПДВ в Україні, удосконалення законодавства. Матеріали та висновки, наведені в дисертації, можуть бути використані при розробці податкового кодексу, податкової політики, спрямованої на розвиток економіки. Основні висновки за результатами дослідження викладені в науковій записці, направленій Департаменту податкової політики та доходів бюджету Міністерства фінансів України, і отримали схвальний відгук (лист № 050-100 від 27.02.03), використані Адміністрацією Президента України (лист № 10-08/554 від 17.03.03), Державною податковою адміністрацією України (лист № 5181/6/11-2313 від 29.04.04), а також у навчальному процесі при розробці програми і методичного забезпечення дисципліни "Податкова система" у Київському національному університеті технологій та дизайну (лист № 71-71/1557 від 08.10.03).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки, висновки та рекомендації, які виносяться на захист, одержані автором самостійно.

Апробація результатів дисертації. Висновки, сформульовані в дослідженні, обговорювались і одержали схвалення на засіданні відділу фінансово-кредитного регулювання Інституту економіки НАН України. Основні положення дисертації знайшли відображення у висновках і пропозиціях робочої групи (до складу якої входив автор) по доопрацюванню матеріалів Баренц-Груп, спрямованих на адаптацію законодавства України з питань ПДВ до законодавства ЄС, оприлюднені на науково-практичній конференції "Бюджетно-податкова політика (проблеми та перспективи розвитку)", (м. Ірпінь, 2001), на міжвузівській науково-практичній конференції "Молодые ученые Крыма в решении актуальных вопросов современности", (м. Севастополь, 2002), та на науково-практичній конференції "Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми", (м. Ірпінь, 2003).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 8 одноосібних наукових праць загальним обсягом 2,4 друк. арк., з яких 5 - обсягом 2 друк. арк. у фахових виданнях.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації - 213 сторінок, в т.ч. 13 таблиць на 12 сторінках, 1 графік на 1 сторінці, 12 додатків на 14 сторінках, список використаних джерел містить 162 найменування і займає 11 сторінок.

Основний зміст

У першому розділі "Економічна сутність податку на додану вартість та його місце в системі оподаткування" розглянуто еволюцію універсальних акцизів, виникнення та розвиток податку на додану вартість, його сутність, функції, переваги і недоліки різних форм, методів і принципів справляння ПДВ, а також іноземний досвід застосування цього податку.

Відмічається, що виникнення ПДВ і запровадження його в податкових системах більшості розвинених країн можна вважати наслідком природного процесу удосконалення непрямого оподаткування, пошуку таких його форм, які б забезпечили задоволення фінансових потреб держави, найкраще відповідали сучасним економічним умовам, сприяли економічному і соціальному розвитку, поглибленню міжнародних економічних зв'язків, тобто забезпечували оптимальні умови для виконання функцій податку. ПДВ досить нейтральний до процесів ціноутворення, оскільки податковий тягар розподіляється рівномірно між усіма групами товарів і послуг, податок не впливає на поведінку платників, як учасників господарської діяльності, не примушує їх змінювати економічні рішення. Широка база оподаткування, яка включає товари, роботи, послуги забезпечує значні бюджетні надходження, а універсальні ставки полегшують обчислення ПДВ для платників і контроль податкових органів за повнотою та своєчасністю сплати податку до бюджету. Перехід до оподаткування доданої вартості дозволив позбутись головного недоліку податку з обороту - так званого "кумулятивного ефекту", в результаті якого до об'єкта оподаткування включаються податки, сплачені на попередніх етапах руху товарів, що викривлює процеси ціноутворення і умови конкуренції, має негативні наслідки для розвитку технологічних галузей. Можна стверджувати, що ПДВ має суттєві переваги перед іншими формами універсальних акцизів, а також специфічними акцизами і митом як в плані фіскальної ефективності, так і з точки зору регулюючої дії. ПДВ - універсальний непрямий податок, який найбільшою мірою відповідає умовам ринкової економіки. Отже, запровадження ПДВ в Україні (1992 р.) дозволило нашій державі долучитись до загальносвітових тенденцій розвитку оподаткування, сформувати податкову систему на основі передових теоретичних розробок, однак, в той же час породило ряд специфічних проблем, розв'язання яких вимагає поглибленого вивчення механізму ПДВ.

Ознайомлення з визначеннями ПДВ в економічній літературі свідчить, що він розглядається як непрямий податок, який є однією з форм універсальних акцизів, відноситься до класу "податків на товари і послуги". Такий підхід в цілому вірний, однак більшість визначень враховують лише окремі особливості податку. Жодне з них не враховує всі характерні риси ПДВ одночасно. На думку автора, визначення ПДВ, яке можна було б вважати таким, що розкриває економічну сутність даного виду оподаткування, повинно включати: місце ПДВ у класифікації податків, особливості справляння і перекладання, а також сферу застосування ПДВ. Запропоноване в роботі визначення ПДВ наводиться у висновках цього автореферату.

У процесі дослідження здійснено комплексний науковий аналіз системи справляння ПДВ, її складових елементів та раціональних варіантів їх поєднання. Вибір форми ПДВ (продуктової, дохідної або споживчої, які відрізняються порядком включення витрат на основні фонди до бази податку, і відповідно, впливом на інвестиції), є вихідною точкою при побудові системи ПДВ. Кожна форма, в свою чергу, може базуватися на принципі походження або призначення, розраховуватись за кредитним методом, методом віднімання чи додавання. Важливо також визначитись з кількістю і рівнем податкових ставок, доцільністю застосування звільнень, порогом оподаткування, можливим впливом ПДВ на ціни тощо. Прийняті з цих питань рішення вплинуть на надходження ПДВ та визначать економічні наслідки його введення.

У роботі зроблена спроба додатково обґрунтувати вибір моделі справляння ПДВ, яка застосовується в Україні. Це модель ПДВ споживчого типу, який справляється за принципом призначення на основі кредитного методу, з використанням рахунків-фактур. Поглиблено наукове обґрунтування положення, що саме ця модель справляння ПДВ дозволяє поєднати наступні переваги: сприяння інвестиціям (перевага споживчого типу), стимулювання експорту та сумісність з податковими системами більшості торгівельних партнерів України (перевага принципу призначення), запобігання ухиленню від оподаткування за рахунок забезпечення взаємного контролю платників через конфлікт інтересів продавця і покупця (перевага кредитного методу).

Аналіз зарубіжного досвіду застосування податку на додану вартість дозволив зробити ряд висновків і узагальнень. Після запровадження у Франції (1954 р.), цей податок поступово набув широкого розповсюдження в світі, замінивши податок з обороту або податок з продажу в податкових системах більшості країн Західної Європи в 60-70-х рр., і дещо пізніше - Азії, Африки, Латинської Америки. Запровадження ПДВ стало одним з основних напрямків глобальної податкової реформи 80-90-х рр. ХХ ст. Зараз ПДВ діє в податкових системах більше ніж 100 країн, серед яких знаходяться практично всі економічно розвинені країни. Найбільш розвиненою є система оподаткування доданої вартості в Європейському Союзі, і використання її як зразка для побудови системи ПДВ у нашій державі можна визнати доцільним. Основні напрямки в еволюції законодавства про ПДВ у країнах, де він діє, визначаються прагненням, з одного боку, посилити фіскальну функцію податку, з іншого - використати його з метою стимулювання економічного розвитку. З цим пов'язана тенденція до розширення бази податку, кола платників, скорочення пільг, що спостерігається майже в усіх країнах.

Результати аналізу вітчизняного і зарубіжного досвіду справляння ПДВ дозволяють стверджувати, що тенденції розвитку системи оподаткування доданої вартості в розвинених країнах зумовлюють розвиток механізму ПДВ і в Україні. Звичайно, невідповідність вітчизняних економічних умов тим, які сформувались у розвинених країнах, спричиняє окремі проблеми при застосуванні ПДВ, однак це не можна вважати проявом його непридатності для нашої країни, оскільки в перехідних умовах механізм будь-якого податку може частково втратити ефективність внаслідок розбалансованості економічних відносин.

Другий розділ "Становлення ПДВ в Україні" присвячений аналізу процесу формування механізму ПДВ у нашій державі, визначенню особливостей його регулюючої дії. В розділі окреслено коло найважливіших проблем, пов'язаних із застосуванням ПДВ в Україні та обґрунтована необхідність їх комплексного розв'язання, оскільки зосередження на окремих аспектах зумовлює виникнення суперечностей між розробленими заходами.

Реформування системи оподаткування в Україні з метою її адаптації до ринкових умов господарювання почалось із запровадження податку на додану вартість. Однак, досі не вдалось сформувати оптимальний механізм цього податку, який би при високій фіскальній ефективності забезпечив позитивний регулюючий вплив на економічні процеси, а саме: стимулював економічний розвиток, сприяв більш справедливому розподілу податкового тягаря серед виробників і споживачів. Перенесення ПДВ як суто ринкового податку в економіку України, охоплену в кінці минулого століття глибокою економічною кризою, призвело до того, що він не проявив повною мірою свої позитивні якості, а також став причиною багатьох негативних процесів. Однак виникнення окремих проблем неминуче при зміні методів господарювання і переході до нових форм оподаткування. До того ж процес становлення податку на додану вартість ще не завершений, а стабільність в економічному зростанні, яка спостерігається з 2000 р., дозволяє очікувати, що в цих умовах основні негативні риси ПДВ будуть усунені.

Розвиток цього податку в 1992-2004 рр. характеризується постійними змінами законодавчих і нормативних актів, пошуками найбільш ефективного механізму оподаткування як з точки зору залучення достатніх доходів до бюджету, так і стимулювання підприємництва. Серед усіх податків ПДВ є лідером за кількістю змін, що вносяться до законодавчих актів, які визначають порядок його застосування. Хоча це і викликає багато нарікань у зв'язку з тим, що ускладнюється робота податкових органів і планування підприємцями своєї діяльності, уникнути цього неможливо, оскільки податкова система України перебуває на стадії розбудови. Найбільш важливим кроком по наближенню вітчизняного ПДВ до норм, прийнятих в розвинених країнах, було прийняття в 1997 р. Закону України "Про податок на додану вартість". Однак, прийняття цього Закону не досягло іншої важливої мети - створення сприятливого податкового режиму для розвитку промисловості, наслідки дії деяких положень Закону призвели в ряді випадків до посилення податкового тиску на виробництво.

Аналіз свідчить, що в Україні більше уваги приділяється фіскальній дії ПДВ та недостатня увага відводиться його регулюючій функції, хоча кожний елемент механізму ПДВ може бути використаний з метою забезпечення позитивного регулюючого впливу податку на економічні процеси. Проте в Україні маніпулювання елементами механізму ПДВ є безсистемним, і не завжди науково обґрунтованим, а неконтрольований вплив ПДВ на економічні процеси має суттєві негативні наслідки як для споживачів, так і для виробничої сфери. Це стримує економічне зростання і тим самим негативно позначається на фіскальній дії податку.

Вплив ПДВ на споживачів у нашій державі характеризується в першу чергу суттєвим обмеженням сукупного платоспроможного попиту, що в свою чергу стримує зростання вітчизняного виробництва. У таких умовах подальше застосування ставки ПДВ у 20 % видається недоцільним і вона потребує зниження.

Негативні наслідки ПДВ для виробничої сфери проявляються у відволіканні оборотних коштів підприємств, яке відбувається внаслідок постійних затримок виплати бюджетного відшкодування та встановленого порядку сплати ПДВ за принципом першої події при великих обсягах кредиторської заборгованості. Діючи на всіх етапах виробництва і реалізації, цей податок, в умовах нестачі фінансових ресурсів для розрахунків, став гальмувати взаєморозрахунки суб'єктів господарювання та стримувати ділову активність. Недостатньо відпрацьований механізм оподаткування призвів до того, що ПДВ, який у західних країнах нейтральний до виробників, в наших умовах став руйнівним для виробництва.

Аналіз чинного механізму справляння ПДВ в Україні засвідчив, що певні його деформації негативно позначаються на загальній економічній ситуації і вимагають негайного усунення, хоча в цілому цей податок залишається важливою складовою податкової системи. Наявність певних недоліків ні в якому разі не є підставою для відмови від застосування ПДВ, оскільки ідеального податку не існує. Тому треба удосконалювати його на основі накопиченого досвіду інших країн. Це сприятиме перетворенню ПДВ на дієвий інструмент регулювання економічних процесів, зберігаючи при цьому за ним роль одного з найважливіших джерел доходів бюджету.

У третьому розділі "Оцінка економічної ефективності ПДВ та напрями його удосконалення" зроблена спроба визначити найважливіші критерії оцінки економічної ефективності податку на додану вартість, на їх основі дати оцінку ефективності застосування цього податку в Україні, та розробити конкретні пропозиції по її підвищенню.

1. Наявність суттєвих проблем при справлянні ПДВ зумовлює необхідність його реформування з метою підвищення фіскальної ефективності ПДВ і, одночасно, забезпечення економічної ефективності оподаткування. Досягнення цієї мети неможливо без чіткого визначення критеріїв ефективності. У роботі підтримується думка вчених, які в якості критеріїв фіскальної ефективності податкової системи наводять 1) забезпечення повноти і своєчасності сплати податків; 2) виключення можливості ухилення від сплати; 3) оптимізація витрат, пов'язаних з обліком платників і збиранням податків. При цьому зроблений висновок про їх прийнятність не тільки до податкової системи в цілому, а й стосовно окремих податків, зокрема ПДВ. Виходячи з цих критеріїв, для всебічного аналізу ефективності застосування податку, більш точного планування надходжень ПДВ до бюджету запропоновано комплекс коефіцієнтів та показників, які характеризують різні аспекти економічних відносин, що виникають при справлянні податку, а саме:

- надходження ПДВ і його роль у доходах бюджету;

- виконання планових завдань;

- повноту і своєчасність виконання зобов'язань платників перед бюджетом;

- повноту і своєчасність виконання зобов'язань бюджету перед платниками;

- регулюючий потенціал податку.

На підставі аналізу статистики щодо справляння ПДВ в Україні за 1992-2003 р., розрахунку згаданих показників і коефіцієнтів, порівняння отриманих даних з показниками розвинених країн, зроблений висновок, що ефективність ПДВ в Україні є низькою з тенденцією до її зниження. Про це свідчать окремі дані щодо надходжень ПДВ за 2000-2003 рр. (період найбільшого загострення проблем із застосуванням ПДВ в Україні).

Найбільш прийнятним слід визнати еволюційний підхід до реформування податкової системи, який передбачає збереження ПДВ в якості одного з основних її елементів і внесення ряду змін (зниження ставки ПДВ, скорочення пільг, адаптація до європейських норм) з метою забезпечення ефективності оподаткування. Цей підхід є більш виваженим, і таким, що більше відповідає потребам України під час перехідного періоду в економіці та необхідності узгодження вітчизняної податкової системи з податковими системами інших країн, у першу чергу торговельних партнерів України. Прийняття його за основу при розробці Податкового кодексу слід оцінити позитивно, оскільки стало можливим формування оптимального механізму оподаткування доданої вартості за європейською моделлю, однак з урахуванням особливостей вітчизняної економіки.

Таблиця 1 Надходження та відшкодування ПДВ у 2000-2003 рр.

*на 1.12. 2003 р.

Джерело: Стат. щорічники України (1993-2002 р.), Україна у цифрах (2003) р., Бюлетень НБУ (2003 р.), розрахунки експертів МВФ, а також розрахунки автора.

З кола заходів щодо еволюційного розвитку ПДВ, які б сприяли розширенню сукупного попиту, найбільш продуктивними є: зниження ставки, розширення податкової бази, скорочення пільг. Ці заходи є взаємопов'язаними. Розширення бази дозволить знизити ставки, що сприятиме зростанню сукупного суспільного попиту. А розширення бази можливе за рахунок скорочення пільг, обмеження ухилення від оподаткування. Зменшення ставки сприятиме зменшенню податкового тиску, і, отже, зменшенню ухилення від оподаткування і збільшенню бази оподаткування.

Зниження ставки вплине на сукупний попит через механізм цін. Оскільки ПДВ нейтральний до різних товарних груп, його зниження рівномірно впливатиме на зниження цін, розширення споживання, сприятиме активізації підприємництва. Завдяки тому, що не так гостро стоятиме проблема відшкодування дебетового сальдо ПДВ, збільшиться обсяг оборотних коштів підприємств. Звичайно, після зниження ставки не відбудеться негайного зростання його надходжень. Однак, активізація підприємництва в поєднанні з скороченням пільг у майбутньому призведе до суттєвого розширення бази оподаткування і, як наслідок, збільшення податкових надходжень. Але для цього необхідний певний час, протягом якого відбудеться тимчасове скорочення надходжень, і, отже, знадобиться обмеження державних витрат чи збільшення дефіциту бюджету. Слід також зважати на те, що в умовах перехідної економіки досить складно точно оцінити стимулюючі наслідки зниження податку, адже в процесі економічної трансформації змінюється і поведінка суб'єктів господарювання. Проведене дослідження дозволяє стверджувати, що до диференційованих ставок ПДВ переходити недоцільно, оскільки це значно ускладнить адміністрування цього податку і створить додаткові можливості для зловживань.

Однією з причин великої кількості порушень і зловживань при справлянні ПДВ в Україні є складність і заплутаність податкового законодавства. Окремі законодавчі і нормативні акти суперечать один одному, що призводить до численних непорозумінь і створює умови для ухилення від оподаткування. Для подолання цього в майбутньому потрібне детальне узгодження всіх положень проекту податкового кодексу (щодо ПДВ), щоб не виникла необхідність у прийнятті додаткових рішень та роз'яснень, заборона внесення змін принаймні протягом року. Однак поспішність у прийнятті податкового кодексу неприпустима, всі положення повинні бути чітко визначені і можливі наслідки змін ретельно вивчені.

Висновки

У дисертації зроблено теоретичні узагальнення і висновки, визначено ряд заходів та надано практичні рекомендації з метою підвищення ефективності ПДВ в Україні як важливого джерела доходів бюджету та регулятивного важеля розвитку реального сектору економіки.

1. На основі теоретичного аналізу виявлено, що більшість визначень ПДВ враховують лише окремі особливості названого податку. Обгрунтовано, що визначення ПДВ, яке можна було б вважати таким, що розкриває економічну сутність даного виду оподаткування, повинно включати: місце ПДВ у класифікації податків, особливості справляння і перекладання, а також сферу застосування ПДВ. Проведене дослідження сутності ПДВ та узагальнення існуючих визначень цього податку, що наводяться у вітчизняних і зарубіжних джерелах, дають підстави запропонувати наступне уточнене визначення податку на додану вартість.

ПДВ - це непрямий податок, (внутрішній податок на споживання, один з різновидів універсальних акцизів), який сплачується на кожній стадії руху товарів, робіт, послуг від виробництва до кінцевого споживання, пропорційно до вартості, створеної на відповідній стадії. Податок включається до ціни товарів, робіт, послуг, і, в підсумку, перекладається на кінцевого споживача, який є фактичним платником ПДВ (носієм податку) і для якого розмір податку визначається величиною споживання і прямо не залежить від доходів. Підприємства (учасники технологічного циклу виробництва продукції), які є платниками згідно з законодавством, компенсують ПДВ, сплачений при придбанні ресурсів за рахунок ПДВ, отриманого від покупців за реалізовану продукцію, а різницю вносять до бюджету. ПДВ охоплює як товарообіг внутрішнього ринку, так і зовнішньоторговельних операцій.

2. Введення ПДВ в Україні було важливим кроком для розбудови ринкової економіки. Доцільність подальшого застосування ПДВ без заміни іншим непрямим податком обумовлюється наступними причинами:

- ПДВ має суттєві переваги перед іншими формами універсальних акцизів (поєднання поетапності справляння, яка забезпечує надійність надходжень, з можливістю уникнення кумулятивного ефекту), що робить його найбільш досконалою сучасною формою непрямого оподаткування;

- не зважаючи на наявні недоліки, ПДВ є одним з головних джерел доходів бюджету в Україні; у той же час жоден з податків, які пропонуються на заміну ПДВ, не гарантує підвищення фіскальної ефективності, однак має власні суттєві недоліки;

- застосування ПДВ сприяє розвитку зовнішньоторговельних відносин, оскільки більшість країн - торговельних партнерів України, застосовують ПДВ. У разі його відміни вітчизняна податкова система стане несумісною з податковими системами цих країн, що може негативно вплинути на подальший розвиток зовнішньоекономічних відносин;

- застосування ПДВ є одною з обов'язкових умов членства в ЄС;

- перебудова податкової системи потребує додаткових витрат часу і коштів, що буде більш обтяжливо для економіки, ніж "відлагодження" механізму ПДВ;

3. На підставі порівняльного аналізу різних типів ПДВ, методів і принципів його справляння зроблено висновок, що найбільш досконалим є механізм ПДВ споживчого типу, який справляється за принципом призначення на основі кредитного методу. Такий механізм є найбільш поширеним у світі і застосовується в Україні. При цьому доцільно використовувати єдину стандартну та нульову ставку ПДВ. Пропозиції щодо введення ПДВ у будь-якій іншій формі недостатньо обґрунтовані, хоча названий вище механізм не позбавлений окремих недоліків. Інші форми ПДВ в окремих ситуаціях можуть мати переваги, однак у цілому вони є менш зручними як для податкової служби, так і для платників цього податку.

4. Аналіз економічної сутності ПДВ та механізму його справляння дозволив виділити наступні позитивні риси цього податку: достатню фіскальну ефективність; спрощення контролю за рухом товарів та послуг, а також за витратами; потенційну нейтральність до ціноутворення і умов конкуренції, переваги перед іншими податками у періоди високої інфляції (абсолютний його обсяг збільшується пропорційно до зростання цін і, таким чином, певною мірою захищений від знецінення). Згадані переваги зумовили важливу роль, яку відігравав ПДВ у наповненні бюджету як під час економічної кризи, так і пізніше, коли розпочалось економічне зростання. Викладене в свою чергу підводить до висновку, що саме ПДВ повинен стати основою бюджетної системи в умовах перехідної економіки.

5. Поряд з незаперечними позитивними рисами, вітчизняному ПДВ притаманний ряд недоліків. Аналіз практики застосування ПДВ в Україні дозволив окреслити коло найважливіших проблем, пов'язаних з цим податком:

- складність і суперечливість податкового законодавства зумовлена частими його змінами, та пов'язана з цим значна кількість зловживань, а також несвідомих порушень, складність ефективного планування господарської діяльності;

- негативний вплив на виробництво та фінансовий стан суб'єктів господарювання внаслідок відволікання оборотних коштів підприємств, особливо експортерів;

- обтяжливість для бюджету внаслідок необхідності виплати значних сум відшкодування експортерам, пов'язаних з високою питомою вагою експорту у ВВП;

- надмірна кількість пільг з тенденцією до збільшення їх числа, що зумовлює нерівномірний розподіл податкового тиску, розмиває податкову базу, відкриває додаткові можливості для зловживань, суперечить сутності ПДВ як універсального акцизу;

- негативний вплив на сукупний попит через високу ставку, що обмежує можливості зростання вітчизняного виробництва;

- відсутність ефективної регулюючої дії.

Однак більшість проблем, пов'язаних з застосуванням ПДВ в Україні, зумовлені труднощами перехідного періоду і будуть притаманні, за існуючих умов, і іншим непрямим податкам, які пропонується ввести замість ПДВ.

6. Регулюючі властивості ПДВ в нашій країні використовуються поки що недостатньо і серед науковців і практиків нема єдності у визначенні пріоритетів регулюючої дії податку та механізмів її забезпечення. Результати дослідження дозволяють стверджувати, що при розробці податкової політики слід враховувати, що на макроекономічному рівні ПДВ, завдяки широкій базі оподаткування, в першу чергу впливає на загальний рівень цін. Так, введення ПДВ або підвищення його ставки може спричинити одночасне підвищення цін, внаслідок чого зменшиться сукупний попит а, отже, і ВВП. Вплив ПДВ на виробників або на ринок певного товару пов'язаний в першу чергу з проблемою перекладання податків. Чим конкурентнішим є ринок і чим більше співвідношення еластичності попиту і пропозиції, чим вища ставка податку, тим важче виробнику перекласти ПДВ на споживачів.

Доведено, що керована регулююча дія ПДВ забезпечується законодавчим регулюванням умов оподаткування, через зміну окремих складових механізму податку. Обґрунтовано, що регулююча дія ПДВ повинна бути в першу чергу спрямована на стимулювання експорту технологічної продукції і інвестицій в Україні. Проте недоцільно штучно нав'язувати ПДВ розширену функцію регулятора економічних процесів у країні на шкоду фіскальній функції за рахунок диференціації ставок податку. Зокрема, визнано недоцільним і шкідливим для фіскальної функції нав'язування цьому податку регулюючої дії в плані забезпечення соціальної справедливості. Визначено, що тісний взаємозв'язок бази ПДВ та інших податків відкриває широкі можливості коригування структури податкових надходжень залежно від соціально-економічних пріоритетів, тобто забезпечує виконання регулюючої функції податкової системи в цілому.

7. Проведене дослідження дозволяє дійти висновку, що оптимальним шляхом реформування ПДВ слід вважати подальше удосконалення механізму ПДВ споживчого типу, який справляється за принципом призначення на основі кредитного методу, що одночасно вирішує проблему адаптації вітчизняного законодавства з питань ПДВ до норм ЄС.

Ставку ПДВ доцільно знизити, але не нижче 15 %, з метою дотримання вимог ЄС. Це сприятиме зменшенню податкового тиску і потреби окремих підприємств в податкових пільгах, активізації підприємництва і в перспективі - зростанню надходжень податку, тобто підвищенню його фіскальної ефективності.

Підвищенню фіскальної ефективності ПДВ сприятиме скорочення переліку операцій, звільнених від цього податку, що розширить його податкову базу, компенсує втрати від зниження ставки, обмежить зловживання, забезпечить уникнення кумулятивного ефекту і більш справедливий розподіл податкового тягаря.

Застосування диференційованого підходу до стимулювання експорту (встановлення нульової ставки винятково щодо експорту технологічної продукції) дозволить зв'язати надання права експортного відшкодування ПДВ з пріоритетами економічної політики. Це повинно зменшити обсяги виплати відшкодування ПДВ, забезпечити перехід вітчизняної економіки до інноваційно-інвестиційного розвитку, запобігти перетворенню України на сировинний придаток розвинених країн;

Слід законодавчо встановити, що доходами бюджету потрібно вважати різницю між надходженнями ПДВ та сумами ПДВ, що підлягають відшкодуванню в звітному періоді. Це унеможливить ситуацію, коли перевиконання плану надходжень цього податку забезпечується шляхом збільшення простроченої заборгованості з відшкодування;

Незаконне отримання відшкодування слід розглядати як розкрадання державного майна, а не як ухилення від оподаткування. Посилення відповідальності сприятиме зменшенню кількості зловживань.

Після прийняття Податкового кодексу необхідний мораторій на внесення змін до нього. Це сприятиме стабілізації податкового законодавства. Однак, у самому кодексі слід передбачити можливість маніпулювання окремими його елементами для забезпечення достатньої гнучкості податкового механізму: межі зміни ставки, обсяг і структуру наданих пільг тощо.

8. Аналіз показав, що для належної оцінки ефективності застосування податку повинні бути визначені критерії оцінки, а також розроблена система коефіцієнтів і показників, які характеризують різні аспекти економічних відносин, що виникають при справлянні податку. Запропонована система оцінки фіскальної ефективності ПДВ передбачає розрахунок комплексу коефіцієнтів і показників, які характеризують рівень надходжень податку і його місце в системі державних фінансів, обсяг наданих пільг, недоїмку, відшкодування переплати з ПДВ, та їх порівняння з плановими показниками, з аналогічними показниками для ПДВ інших країн, або інших податків. Названі критерії і показники можуть бути корисними для визначення наслідків внесення змін до механізму ПДВ, для більш ефективного планування, розробки податкової політики стосовно ПДВ. Узагальнення офіційних статистичних даних, власні розрахунки автора та аналіз значень названих показників дозволив зробити висновок, що в Україні спостерігається тенденція до зниження фіскальної ефективності ПДВ, яка зумовлена ефектом випереджаючого зростання експорту, і, як наслідок, вимог відшкодування податку в порівнянні з темпами зростання ВВП, несправедливим розподілом тиску податку внаслідок значного обсягу податкових пільг та недостатньою ефективністю примусового справляння податку, про що свідчить наявність значної недоїмки, невідпрацьованістю механізму справляння податку і недостатньою адаптацією до умов України окремих норм оподаткування доданої вартості, прийнятих у розвинених країнах. Нехтування об'єктивними законами функціонування податкової системи призвело до передчасного запровадження норм податкового законодавства розвинених країн, які передбачають виникнення податкових зобов'язань за датою першої події (відвантаження або оплата товарів) та обов'язкове відшкодування з бюджету дебетового сальдо ПДВ. Доведено, що застосування цих норм у специфічних умовах перехідної економіки обернулося серйозними труднощами як для підприємців, так і для держави внаслідок падіння фіскальної ефективності ПДВ, активізації зусиль платника, спрямованих на легальне і нелегальне зменшення податкових зобов'язань. За умови прийняття науково обґрунтованої програми реформування ПДВ, реалізації наведених у роботі пропозицій по удосконаленню механізму цього важливого податку, тенденція до зниження його ефективності може бути подолана.