Налог на прибыль организаций: действующий механизм и перспективы его развития

Следующим нововведением стало понятие «амортизационной премии». Она дает налогоплательщикам право включать в состав расходов до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляют объекты, которые получены безвозмездно.

Появление этого новшества в Налоговом кодексе повлекло за собой возникновение ряда проблем, которые могут быть разрешены, например, внесением технических поправок. Так, не урегулирован вопрос о квалификации амортизационной премии. От решения этого вопроса зависит дальнейший порядок определения остаточной стоимости основных средств, для расчета которой нужно из первоначальной стоимости вычесть сумму начисленной амортизации. Если квалифицировать амортизационную премию в качестве амортизации, она должна уменьшать первоначальную стоимость. Но подобная квалификация приведет к тому, что амортизационная премия будет включена в состав прямых расходов, а это, в свою очередь, усложнит порядок формирования стоимости незавершенного производства [27, с. 5].

Кроме того, в Налоговом кодексе не прописан механизм определения сумм амортизационных отчислений для тех налогоплательщиков, которые решили воспользоваться правом на амортизационную премию. На сегодняшний день позиция налоговой службы такова: амортизацию следует определять исходя из разницы между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизационной премии.

Помимо права на амортизационную премию налогоплательщики-арендаторы получили возможность начислять амортизацию на капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя. Но тем не менее в соответствии с поправками, внесенными в ст. 251 Кодекса, арендодатель не должен включать капвложения в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, определять первоначальную стоимость и начислять амортизацию. А арендатор не вправе учесть убытки от такой передачи для целей налогообложения.

Основной задачей, стоящей перед законодателем, является упрощение системы налогообложения прибыли, что достигается путем максимального сближения бухгалтерского и налогового учета.

В целом все проблемы законодатель разделяет на блоки: несовершенство российского законодательства; ответственность за неведение налогового учета; оптимизация налогового учета, его упрощение, сближение с бухгалтерским и др. Глядя на большой объем перечисленных проблем в области налогообложения прибыли организаций, возникает необходимость немедленного их решения.

Внесенные поправки, касающиеся методики расчета налога на прибыль, значительно уменьшают налоговую нагрузку на налогоплательщиков. Отдельные изменения направлены на устранение неточностей и противоречий налогового законодательства, но все-таки большинство наиболее существенных поправок имеет целью сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Однако налогоплательщикам придется выбирать между оптимизацией налогообложения и снижением трудоемкости расчета налога на прибыль. Действительно, теперь бухгалтеры смогут установить одинаковые перечни прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, выбрать для налогового учета ту схему распределения прямых расходов на готовую продукцию и незавершенное производство, которая используется в бухгалтерском учете, одинаково оценивать стоимость товаров как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, создавать одинаковые резервы по сомнительным долгам и т.д. Однако такое сближение может обернуться для организации увеличением размера налоговой базы и соответственно организация будет переплачивать налог на прибыль. Окончательный выбор остается за налогоплательщиком.



2. Совершенствование действующего механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в Российской Федерации

2.1 Пути реформирования налогообложения прибыли организаций в России

Взимание налогов и сборов оказывает разное воздействие на поведение экономических агентов, является стимулом как для организаций, так и для физических лиц. Однако главной задачей налогообложения является обеспечение доходов бюджетной системы. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 и 2015 год подготовлены в рамках проекта федерального бюджета на очередной финансовый год и двухлетний плановый период. Это один из документов, которые необходимо учитывать в процессе бюджетного проектирования, как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов РФ.

Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления позволяют экономическим агентам определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабильности и определенности условий экономической деятельности на территории РФ. В частности, для организаций и предпринимателей предполагается временно снизить тарифы страховых взносов, уплачиваемых во внебюджетные фонды, упростить администрирование налогообложения физических лиц, изменить налоговую нагрузку в российской экономике.

Несмотря на то, что Основные направления не являются нормативным правовым актом, они представляют собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах в соответствии с предусмотренными в них положениями. Это способствует прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства. Предсказуемость действий государственных органов в налоговой сфере имеет ключевое значение для инвесторов, принимающих долгосрочные инвестиционные решения.

На период 2014- 2015 гг. приоритеты Правительства РФ в области налоговой политики остаются прежними - создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Основными целями налоговой политики продолжают оставаться содействие инновационной деятельности, в том числе путем предоставления новых льгот, направленных на ее стимулирование, а также поддержка инвестиций в области образования и здравоохранения.

В Основных направлениях отмечено, что важнейшим фактором налоговой политики является поддержание сбалансированной бюджетной системы. Налоговая политика ближайших лет будет проводиться в условиях дефицита федерального бюджета. Достижение в среднесрочной перспективе сбалансированности федерального бюджета при разумных прогнозных оценках стоимости нефти, предусмотренное Бюджетным посланием Президента РФ о бюджетной политике в 2012 - 2014 годах, возможно лишь при постепенном увеличении доходов бюджетной системы, не обусловленных напрямую мировыми ценами на нефть. В то же время необходимо сохранить неизменность налоговой нагрузки по секторам экономики, в которых достигнут ее оптимальный уровень с учетом требований сбалансированности бюджетной системы.

Основными направлениями налоговой политики на 2014 и 2015 год, одобренными в 2013 г., предусматривается внесение изменений в законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям:

1) налоговое стимулирование инновационной деятельности;

2) налог на прибыль организаций;

3) налог на добавленную стоимость;

4) акцизное налогообложение;

5) введение налога на недвижимость;

6) налогообложение имущества (в том числе земельных участков);

7) налог на добычу полезных ископаемых;

8) водный налог;

9) налогообложение в рамках специальных налоговых режимов;

10) налоговое администрирование;

11) упрощение администрирования налогообложения физических лиц;

12) международное сотрудничество, интеграция в международные организации и соглашения, информационный обмен;

13) налоговая нагрузка в российской экономике.

Мероприятиями, проведенными в целях реализации ранее принятых основных направлений налоговой политики являются следующие:

Разработка порядка отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики в целях налогообложения. С 1 января 2011 г. в целях стимулирования долгосрочного венчурного финансирования и повышения привлекательности инновационного бизнеса для частных инвестиций установлена ставка налога на прибыль организаций и НДФЛ в размере 0%, применяемая к налоговой базе по операциям с акциями российских организаций, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и являющимися акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, при условии владения ими на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

В целях реализации указанной нормы Правительством РФ будет разработан и утвержден порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Основными направления налоговой политики на 2014 -2015 гг в области налогообложения прибыли организаций являются следующие:

1. Уточнение порядка налогового учета доходов от реализации имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При применении метода начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Переход права собственности на объекты недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. В связи с тем, что регистрация права собственности может занимать достаточно продолжительное время, при приобретении таких объектов в целях налогообложения прибыли предусмотрена возможность начисления амортизации с момента введения основного средства в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав.

Целесообразно законодательно закрепить порядок признания дохода от реализации такого имущества в налоговом учете на более раннюю из следующих дат:

- дата передачи по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества;

- дата реализации недвижимого имущества.

2. Уточнение порядка признания убытков в виде безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли.

Кодексом не предусмотрено особого порядка признания безнадежными долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.

При окончании исполнительного производства обязательство должника перед кредитором не прекращается. При этом в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно.

В связи с этим необходимо внесение изменения в статью 266 НК РФ в части уточнения, что безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случаях:

- если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Важнейшим фактором роста поступлений от налога на прибыль, безусловно, является улучшение результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций, выразившееся в росте на 27,6 % сальдированного финансового результата и в снижении количества убыточных предприятий. В то же время вышеприведенное не означает, что в обложении организаций налогом на прибыль нет резервов совершенствования, причем не только в сторону ужесточения правил взимания налога, но и в сторону снижения налогового бремени добросовестных налогоплательщиков.

Управление системой базируется на трех общеизвестных основах: законодательная база, практика применения и контроль за осуществлением данного процесса. Закон должен быть максимально стабилен, в то время как правоприменительную практику, а тем более формы и методы контроля нужно постоянно совершенствовать. В результате будут созданы условия, которые не позволят уклоняться от уплаты налогов. Поэтому важно учитывать необходимость применения системного подхода к такой подсистеме экономических отношений, как налоговые.

Система вообще и налоговая система в частности представляют собой определенный порядок расположения и взаимодействия составляющих их элементов. Конкретные налоги, сборы, их взаимосвязь в рамках единой налоговой системы составляют суть налоговых отношений, сложившихся в обществе.

Отметим, что Госдума приняла несколько законопроектов по изменению части второй НК РФ, которые превратились в федеральные законы. Важным с точки зрения налогового администрирования налогообложения прибыли организаций представляется Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внес более 60 изменений в разные статьи гл. 21, 22, 23, 24, 25, 25.3, 26, 26.2, 26.4 части второй НК РФ. Однако почти все они носят технический характер.

Способы уклонения от уплаты налогов базируются, прежде всего, на занижении чистого прироста стоимости имущества предприятия. С целью уменьшения суммы чистого прироста активов используется отражение фиктивных обязательств по платежам в форме фиктивных или завышенных приходных счетов, фиктивной ссуды.

Поэтому усилия проверяющих органов концентрируются на определении точной величины прироста имущества. В этой связи важнейшими направлениями проверки являются следующие:

- полнота учета доходов предприятия (в том числе - доходов, не связанных с производственной деятельностью);

- источники прироста имущества (вызывает подозрение прирост имущества неясного происхождения);

- реализация или при обретение имущества в крупных размерах;

- издержки производства (особое внимание уделяется амортизационным отчислениям, а также расходам на содержание персонала);

- инвестиции;

- кредиты;

- изменение организационно-правовой формы предприятия;

- деловые отношения на предприятии;

- получение субсидий от государства;

- применение налоговых льгот.

Трудности четкого определения состава прибыли с бухгалтерской точки зрения связаны с распределением прибыли между участниками хозяйственных операций (дирекцией, администрацией, акционерами, наемными работниками).

С целью выявления «скрытого распределения прибыли» налоговые органы выявляют суть отношений, сложившихся между корпорацией и ее акционерами. Так, размеры заработной платы и дивидендов (дохода на пай или долю) могут сравниваться между собой, а также с объемами функций каждого работника и работающего акционера. С целью проверки обоснованности выплаты слишком высокого жалованья высшим менеджерам налоговые органы могут проанализировать особенности и финансовые успехи компании, сравнить размер заработной платы и жалованья с суммами, выплачиваемыми на других предприятиях, и т.п. Такие действия носят название «доктрина срывания корпоративной маски» (применительно к налоговому контролю).

На величину балансовой прибыли значительное влияние оказывает сумма резервов, формируемых до налогообложения прибыли. Они представляют собой статьи пассива баланса, образуемые в связи с обязательствами, возможными убытками или затратами, но не связанные с какими-либо конкретными сроками или размерами платежа. Такие резервы могут создаваться, например, при наличии сомнительных долгов, угрозы возникновения потерь, из-за ненадежных операций, предстоящего судебного процесса или даже налоговой проверки.

Фальсификация или завышение резервных фондов, а также завышение амортизационных отчислений являются типичными способами занижения прибыли для крупных компаний. Его сущность заключается в том, что предприятие получает необоснованную отсрочку уплаты налогов. Это в особенности характерно для стран с «континентальной» системой бухгалтерского учета - Германии, Франции.

В результате занижения оценки имущества, сохранения низкой оценки в балансе после того, как оснований для ее применения больше не существует, а также завышенной оценки обязательств на предприятии образуются скрытые резервы. Их наличие препятствует наиболее достоверному отражению имущественного и финансового положения предприятия, его доходов. В то же время формирование данных резервов является важным инструментом налоговой политики на предприятии и допускается законодательством, если при этом не идет речь о сознательных манипуляциях с прибылью. Поэтому при налоговой проверке предприятия особое внимание уделяется именно пассиву баланса, тем более что часто сложно провести грань между применением методов налогового планирования и намеренной фальсификацией информации.

Для широкого применения концепции прибыли в России пока отсутствует соответствующая аналитическая база, а также необходимая правовая инфраструктура. Тем не менее, элементы этой концепции фактически используются у нас налоговыми органами при выявлении «подозрительных» предприятий. Так, в «Регламенте планирования и подготовки выездных налоговых проверок» в качестве приоритетных для проведения проверок рекомендуются, например, следующие категории налогоплательщиков:

- налогоплательщики, отражающие в налоговой отчетности убыток или незначительную прибыль на протяжении ряда налоговых периодов. О возможности предоставления таким налогоплательщиком недостоверной отчетности могут косвенно свидетельствовать совершение налогоплательщиком операций по приобретению имущества в крупных размерах и других операций, дающих основание для выводов о несоразмерности производимых нaлoгoплательщиком расходов его доходам.

- налогоплательщики-организации, имеющие нетипичное соотношение между частными вкладами в уставный капитал и размерами изъятия материальных и финансовых средств для нужд потребления (превышение вкладов над изъятиями в течение длительного времени является основанием для назначения проверки). Что же касается проверки выполнения обязанности подачи налоговой отчетности можно выделить следующие особенности.

Налогоплательщики подают налоговые декларации в любом случае.

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, подают налоговые декларации по месту нахождения головной организации с разбивкой по обособленным подразделениям.

Налоговые агенты подают по итогам отчетных периодов налоговые расчеты при осуществлении факта выплаты.

Некоммерческие организации подают декларацию по упрощенной форме при отсутствии обязательств по уплате налога.

В заключении следует отметить, что в среднесрочной перспективе предполагается принимать последовательные меры по совершенствованию налогообложения прибыли организаций.

Стимулирование предпринимательской активности является одной из ключевых проблем современного этапа российских реформ, обеспечивающих устойчивый рост экономики. Налоговая система является важнейшим звеном в решении этой проблемы, она не только обеспечивает финансовыми ресурсами бюджет государства, но и создает стимулы к предпринимательской деятельности.

Одна из основных ролей воздействия на финансовое состояние предприятий принадлежит налогу на прибыль путем реализации гибкой амортизационной политики государства, что будет способствовать инвестиционной активности.

В настоящее время неэффективное воздействие налога на прибыль на развитие предприятий связано с отменой налогового кредита, используемого многими организациями. Данный факт привел к утрате собственных финансовых источников организации. Предприятия и организации стали производить переоценку активов с целью увеличения их восстановительной стоимости, что привело к росту себестоимости товаров и услуг, а, следовательно, и цен.

Современный этап развития экономики требует преобразований налоговой системы России, принципов формирования и функционирования отдельных видов налогов, в том числе налога на прибыль, оказывающего влияние на развитие предприятий и организаций.

2.2 Разработка рекомендаций по совершенствованию порядка организации и ведения налогового учета по налогу на прибыль

Учитывая то, что налоговый учет является важным инструментом всей налоговой системы, анализ его принципов неотделим от правовых проблем общего состоянии налоговой системы. В связи с этим возникла необходимость углубленного исследования теоретических и практических аспектов организации и функционирования института налогового учета как составной части налогового менеджмента на производственном предприятии. Несмотря на то что проблемы организации налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практика убедительно доказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляемой налоговой реформы.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ постановка налогового учета всецело находится в ведении налогоплательщика. Статья 313 НК РФ определяет понятие «налоговый учет» как систему обобщения информации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов. При этом основной причиной введения налогового учета признают наличие различий между правилами бухгалтерского учета и порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с НК РФ определена также цель налогового учета -- формирование полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций.

Одной из основных целей, стоящих перед должностными лицами, ответственными за организацию налогового учета, является точное определение категорий имущества, используемого при непосредственном производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а также персонала, заработная плата которого подлежит включению в прямые расходы организации. Если при этом будет допущена ошибка, неминуем пересчет налоговой базы и задолженности перед бюджетом. Занижение базы может иметь место в том случае, когда расходы, которые должны относиться к прямым, будут включаться в состав косвенных и списываться на уменьшение налоговой базы вне зависимости от объемов реализации готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и от объемов незавершенного производства.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном или налоговом периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.

В настоящее время существует множество мнений по выбору формы ведения налогового учета, укрупненно их можно свести в несколько следующих направлений:

1. Система налогового учета, рекомендуемая Федеральной налоговой службой России, базируется на построении массива регистров промежуточных расчетов. Эти регистры предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрены соответствующие отдельные строки в декларации, т. е. их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Постановка системы налогового учета -- дело дорогостоящее и интеллектуально емкое. Не каждый бухгалтер обладает необходимой квалификацией, чтобы внедрить новую систему налогового учета. ФНС России разработала порядок ведения налогового учета для организаций, регистры налогового учета, которые доведены до налогоплательщиков. Это рекомендательные формы для предприятий, которые при желании смогут ими воспользоваться.

Использование подобной методики в настоящее время, на наш взгляд, представляется наиболее реальным. Она позволяет внесистемно, т. е. без создания параллельной учетной системы, на основе отдельных выборочных данных бухгалтерского учета определить объект налогообложения. При этом общий объем учетной работы по сравнению с остальными методиками значительно снижается, поскольку итоговые показатели по существенной части расчетов уже произведены в финансовом учете и не требуют пересчета для налогового учета. Таким образом, не происходит ненужного дублирования одних и тех же учетных операций. Основной проблемой при этом является получение необходимой налоговой информации по тем объектам учета, где требования по бухгалтерским стандартам и Налоговому кодексу не совпадают.

2. Организация налогового учета по принципу «приход-расход» с ведением книги доходов и расходов. Этот способ оптимален для небольших организаций, количество операций в которых невелико и которые будут определять доходы и расходы по кассовому методу. Однако в организациях с исследуемой спецификой в подавляющем большинстве случаев использование этой системы не представляется возможным, так как они, как правило, не относятся к той группе налогоплательщиков, которым разрешено применение кассового метода учета доходов и расходов.

3. При построении системы налогового учета использовать принцип двойной записи с использованием «налогового плана счетов» и разработкой «налоговых» проводок. Этот способ представляет собой автономный вариант ведения налогового учета, он очень трудоемок, так как в этом случае налоговый учет полностью отделяется от традиционного бухгалтерского.

На сегодняшний день рассматривать налоговый учет как нечто обособленное от бухгалтерского было бы несправедливо. Слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Не вызывает сомнений, что бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов. На основании этого можно утверждать, что налоговый учет является одним из разделов бухгалтерского учета наряду с финансовым и управленческим учетом. Остается только определить ему место в бухгалтерии предприятия.

4. Четвертый путь -- адаптировать для налогового учета действующий План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10. 2000 г., пересмотрев порядок аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и вести в одном Плане счетов и бухгалтерский и налоговый учет. При этом налоговый учет рассматривается только во взаимодействии с финансовой и управленческой составляющей бухгалтерского учета. Причина этому - наличие нормативного регулирования финансового учета со стороны государства, а так как управленческий учет не регулируется законодательством России, то его рассматривают как элемент бухгалтерии, заслуживающий внимания.

В рамках этого варианта специалистами предлагается организовать систему налогового учета, которая будет состоять из аналитических таблиц, таблиц промежуточных налоговых расчетов и сводных таблиц. Аналитические таблицы налогового учета - это первичные бухгалтерские документы или данные бухгалтерского учета, сгруппированные в таблицы по элементам затрат, сформированные на основании требований главы 25 НК РФ. Так, налоговый учет по материальным расходам представлен в виде аналитической таблицы, заполняемой на основании первичных бухгалтерских документов.

На основании аналитических таблиц налогового учета составляются сводные таблицы налогового учета, служащие для формирования в них конечных данных налоговой отчетности. При этом количество регистров налогового учета также велико, как и в Системе налогового учета, рекомендованной ФНС России, что исключает возможность их применения на средних и крупных предприятиях.

Одновременное использование первичных документов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в принципе возможно, но на практике вряд ли может быть реализовано. Это связано с тем, что документальное оформление бухгалтерских операций достаточно жестко регламентировано не только документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и действующим законодательством.

Более рациональным является перегруппировка данных первичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачами налогового учета и оформление их в виде бухгалтерских справок при организации налогового учета на том рабочем месте, где учитываются кассовые операции (это может быть как сам кассир, так и другой работник), целесообразно составление бухгалтерских справок по объектам бухгалтерского наблюдения.

5. Компромиссный вариант. Он заключается в использовании для налогового учета дополнительно вводимых забалансовых «налоговых» счетов к бухгалтерскому Плану счетов, на которых вести учет доходов расходов в разрезе требований главы 25 НК РФ. Обороты и остатки по этим счетам не будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета. Это будет удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны будут добавить в алгоритм проведения некоторых хозяйственных операций дополнительные записи по счетам налогового учета и составить новые алгоритмы в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведутся по-разному.

Сторонниками данного варианта предполагаются забалансовые счета налогового учета, по дебету которых отражаются расходы и убытки, а по кредиту - доходы и прибыль.

В схеме проводок бухгалтерского учета типовых хозяйственных операций дописываются проводки, предназначенные для отражения данных на счетах налогового учета, и настраивают новые алгоритмы для случаев, когда принципы отражения той или иной операции в обоих видах учета неодинаковы. На основании накопленной на счетах налогового учета информации составляются аналитические регистры. Каждый регистр представляет собой отчет, где собрана информация, отраженная на определенном налоговом счете. Состав регистров ориентирован на соответствующие формы представления данных в декларации по налогу на прибыль организации и ее приложениях.

Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

В компьютерной системе «1С: Бухгалтерия 7.7» для отражения данных налогового учета также применяются забалансовые счета, которые не используются для ведения бухгалтерского учета и не учитываются при формировании бухгалтерской отчетности. Номера налоговых счетов начинаются с буквы «Н»:

В последнее время все больше и больше внимания уделяется налоговому и управленческому учету, при этом недооценивается значение бухгалтерского (финансового) учета. В частности, бытует мнение, что кроме как для расчета налога на имущество, он особо и не нужен. Хотя это далеко не так - финансовая отчетность просто необходима для внешних пользователей.

За последние годы роль бухгалтерского учета в хозяйственной жизни российских предприятий существенно изменилась. Прежде всего, это заключается в том, что налоговые органы перестали быть единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности. Мощным шагом в этом направлении стало разъединение финансового и налогового учета, произошедшее с выходом в свет главы 25 НК РФ. С этого момента прошло уже достаточно много времени. Достаточно для того, чтобы понять, что для того или иного предприятия представляет собой финансовый учет, существующий самостоятельно по отношению к учету налоговому. При этом очень важно не забывать о значимой роли управленческого учета для внутренних пользователей отчетности, показывающего реалии хозяйственной деятельности компании.

С появлением в хозяйственной практике налогового учета как самостоятельного массива информации, служащего основой налоговой отчетности, у многих счётных работников сформировалось отношение к финансовому учету как к некоему практически (за исключением целей налога на имущество) ненужному довеску к налоговому и управленческому учету, который необходимо вести только потому, что это предписывается законодательством. В особенности такое мнение характерно для представителей малого и среднего бизнеса.

Если сама необходимость ведения финансового учета воспринимается как ненужная обуза, то, что остается говорить об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Следовательно, финансовый учет следует рассматривать и воспринимать, как и любое другое направление деятельности коммерческого предприятия - он должен приносить прибыль. Иначе говоря, расходы на организацию системы финансового учета не должны превышать доходы от использования формируемой в нем информации. Безусловно, доходы эти достаточно сложно исчислить, ведь организации не продают свою бухгалтерскую отчетность. Вместе с тем, управленческие решения, принимаемые пользователями отчетности на основе анализа содержащейся в ней информации, могут приносить предприятию абсолютно реальные выгоды.

Учётная политика для целей налогообложения организации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемых величин.

Формирование и утверждение учётной и налоговой политик позволяет максимизировать цели составителей отчетности - заплатить как можно меньше налогов и как можно больше «понравиться» инвесторам, и оптимизировать пути их достижения.

В том случае, если методика формирования финансовой и налоговой отчётности совпадают, цели эти начинают противоречить друг другу.

Действительно, если организация хочет показать инвесторам то, насколько привлекательно для них финансовое положение предприятия и как выгодно вкладывать в него деньги, то главной задачей составителей отчётности будет максимально завысить значения соответствующих показателей этой отчётности. Т.е. - максимально увеличить прибыль, чтобы добиться хороших показателей рентабельности и финансового левериджа, демонстрация в отчётности возможно высокой оценки активов, чтобы анализ отчётности организации показывал хорошие показатели платежеспособности и т. д.

Вместе с тем, достижение этих целей приведет к совершенно обратной ситуации в области налогообложения. Так, например, завысив свою прибыль, предприятие столкнётся с необходимостью платить высокий налог на прибыль, показав высокую оценку основных средств - организация должна будет платить большой налог на имущество.

Если же цель включает заплатить в бюджет как можно меньше налогов, то задачей будет, наоборот, максимально занизить соответствующие показатели отчётности, например, показать как можно меньшее значение прибыли.

Таким образом, в случае совпадения методов, используемых в финансовом и налоговом учете, предприятие сталкивается с проблемой недостижимости выделенных двух целей одновременно.

Существующее в настоящее время положение, при котором в соответствии с главой 25 НК РФ налоговый учет ведется совершенно самостоятельно от учета финансового, позволяет организациям достигать указанных целей одновременно. В настоящее время предприятие может формировать и утверждать два совершенно самостоятельных приказа об учетной политике: приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целей налогообложения. Первый будет разрабатываться в соответствии с ПБУ 1/98, второй - на основании главы 25 НК РФ. Первый - в целях формирования в финансовой отчетности финансового положения организации, второй - в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. При этом в такой ситуации, выделенные выше цели привлечения инвестиций и минимизации налогооблагаемых величин могут достигаться одновременно и совершенно параллельно друг другу.

При этом в приказе об учетной политике для целей налогообложения в соответствии с пунктом 8 статьи 254 НК РФ организация может выбрать метод оценки запасов ЛИФО, что позволит в налоговом учете получить минимальное значение прибыли от операций с запасами, снизив объем перечисляемого в бюджет налога.

В итоге организация получает максимальную прибыль в финансовом учете и минимальную в налоговом, при этом платит в бюджет меньше налогов. Однако увечится объем дополнительной работы для бухгалтерии, т.к. придётся постоянно пересчитывать ЛИФО в ФИФО и обратно (в налоговом учете).

Такое замечание является абсолютно обоснованным. Действительно, параллельное ведение финансового и налогового учета, предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означает дополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов деятельности компании может предполагать и создание новых рабочих мест. Во многих организациях работает либо специалист по налоговому учету, либо целый отдел (департамент) налогового учета, также в зависимости от объемов деятельности предприятия. И вот здесь как раз и необходимо будет попытаться оценить реальные выгоды, которые может получить предприятие, полностью разграничив финансовый и налоговый учет для достижения тех целей, о которых мы говорили выше.

Однако можно в приказе об учётной политике для целей бухгалтерского учёта закрепить такие методы учёта конкретных хозяйственных операций, которые будут соответствовать методике их (этих операций) налогового учёта.

При этом в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета следует выбрать метод списания общехозяйственных расходов, при котором их сумма в конце отчетного периода будет списываться записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета расходов организации на производство и реализацию будут совпадать между собой.



2.3 Зарубежный опыт налогообложения прибыли корпораций и возможности его применения в отечественной практике

Во всех развитых странах применяется налог на доходы корпораций, или корпоративный налог, который получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответственности. Все предприятия, действующие в странах с рыночной экономикой, можно объединить в три группы: индивидуальные предприятия; предприятия, основанные на объединении лиц; предприятия, основанные на объединении капиталов.

Объект обложения корпоративного налога - специально установленный для этих целей показатель налогооблагаемой прибыли. К настоящему времени в развитых странах сложились относительно сходные принципы и этапы в определении величины этой прибыли. Как правило, налогооблагаемая прибыль исчисляется путем изъятия из валового дохода (за вычетом косвенных налогов) издержек предприятия, льгот и вычетов. После этого производится вычет распределяемой на дивиденды прибыли, если это установлено принятой методикой. Существует несколько различных подходов при налогообложении распределяемой и нераспределяемой прибыли. Н.Н. Тютюрюков выделяет следующие системы налогообложения дохода [24, с. 173].

Классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. То есть и распределенная, и нераспределенная прибыль облагаются полностью по ставкам корпорационного налога, затем полученные дивиденды облагаются налогом на доходы от капитала, что приводит к двойному налогообложению. Впоследствии данная несправедливость была частично устранена применением других систем. Эта система в некотором виде действует в США, Швейцарии, Швеции, а также в Бельгии, Люксембурге, Нидерландах.

Система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах:

- на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке. Данная система используется в Германии, Австрии, Португалии, Японии;

- на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система действует в Испании, Швеции, Исландии, Финляндии.

Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров предусматривает выделение двух способов снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:

- налоговый кредит или система зачета. В этом случае корпорационный налог уплачивается полностью, но та его часть, которая относится к распределяемой на дивиденды части, затем засчитывается при взимании с акционеров налога с дивидендов. Данная система используется во Франции, Великобритании, Ирландии;

- частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет. Эта система действует в Австрии, Канаде, Дании и Японии.

Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) или на уровне акционеров (Германия, Италия, Австрия, Дания, Финляндия).

От корпорационного налога, как правило, освобождаются организации, в соответствии с уставом не ставящие своей целью получение прибыли. К таким организациям относятся различного рода ассоциации, фонды, партии, клубы и иные объединения при соблюдении следующих условий: они не допускают возврата средств, внесенных учредителями, не распределяют в их пользу получаемые доходы, не накапливают в какой либо форме доходы, а используют их в установленном порядке на цели, предусмотренные уставом. Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий приводит к потере безналогового статуса, и все доходы, полученные организацией в период, когда произошло такое нарушение, могут подлежать обложению корпорационным налогом.

Несмотря на сходный характер формирования налоговой базы по налогу на прибыль (доходы) корпораций в различных странах, существуют определенные отличия в формировании расходов корпораций, резервов, учета убытков прошлых периодов и т.д. Однако в построении налога на прибыль важны не только его налоговая база, но также ставка и налоговые льготы.

Необходимо отметить, что в течение почти двух последних десятилетий, по мнению И.В. Караваевой, среди развитых стран мира идет своеобразная конкуренция в понижении ставок налога на доходы предприятий и корпораций [26, с. 44]. Некоторые авторы также считают, что в сфере корпоративного налогообложения наблюдается тенденция «снижения общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы» [17, с. 232]. Большинство стран в целях поддержания привлекательности для бизнеса национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм экономической активности осуществляют снижение ставки налога на доходы корпораций.

Отдельные авторы отмечают, что с «80-х годов в развитых странах принятый ранее курс налогообложения прибыли - сочетание высоких налоговых ставок с широкой системой налоговых льгот был заменен сочетанием сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот» [20, с. 5]. Представляется обоснованным мнение данных авторов, согласно которому уменьшение льгот в экономике определялось следующими причинами: во-первых, в соответствии с усилением роли либерально-монетаристской концепции сокращение льгот означало ограничение государственного влияния на экономику с помощью налогов; во-вторых, уменьшение льгот было вызвано необходимостью частично компенсировать потери бюджета от снижения ставок налога на прибыль.

Сравнение ставок налога на прибыль (налога на доходы корпораций) приведено в таблице:

Страна	Ставка налога на прибыль, %
Канада	38
США	35
Франция	36
Германия	45
Бельгия	39
Чехия	24
Венгрия	16
Болгария	22

Эти ставки объединяют общенациональные налоги на прибыль с учетом распределения данного налога в различные уровни бюджетной системы (за исключением специальных налогов в отдельных отраслях, например в добыче нефти). Так, в США ставка корпорационного налога распределяется на трех уровнях - на федеральном, штатном и местном (с учетом предварительного вычета штатных и местных налогов из валового дохода для определения федерального налога). В Германии - суммарная величина федерального налога на доходы корпораций, дополнительного налога (введен с 1 июля 1995 г.) и промыслового налога (с учетом предварительного вычета последнего из дохода для установления федерального налога).

В ряде стран применяются прогрессивные ставки налога на прибыль. Например, в США налог на прибыль взимается по трехразрядной шкале ставок: 15 % - на первые 50 тыс. долл. прибыли, 25 % - на следующие 25 тыс. долл. прибыли и 35 % - на прибыль сверх этой суммы. Налог на прибыль корпораций в США «Представляет собой форму изъятия денег в основном у богатых предприятий...» [21, с. 25]. Применение прогрессивной шкалы предусматривает пониженные ставки для средних и малых фирм, являющихся наиболее динамичным элементом частного предпринимательства и играющих существенную роль в создании крупных инноваций, расширении производства и увеличении занятости.

Установление дифференцированных ставок для организаций различного «масштаба» можно считать одной из форм предоставления преференций.

В отдельных странах при установлении ставки в особую группу выделяются малые предприятия. Например, в Великобритании в качестве критерия малого предприятия применяется величина полученной прибыли: при получении фирмой прибыли в пределах 250 тыс. фунтов стерлингов применяется ставка 24 %. Для остальных предприятий установлена более высокая ставка в 33 %.

В Германии для мелких компаний, доход которых не превышает 10 тыс. евро, устанавливается необлагаемый минимум в размере 5 тыс. евро. Если доход свыше 10 тыс. евро, необлагаемый минимум сокращается [27, с. 56]. Таким образом, для компаний с доходом ниже 10 тыс. евро фактическая ставка налога на прибыль составляет менее 22,5 %, тогда как при налогообложении компаний с более высоким доходом применяется ставка 45 %.

В Канаде также значительное внимание уделяется стимулированию малого бизнеса, так как доля мелких фирм достигает 97 % от числа всех компаний. «Ставка на доходы мелких фирм строго регламентирована и едина в размере - 12 % независимо от сферы их деятельности. Пороговое значение выручки предприятия, при котором оно может быть отнесено к категории малого бизнеса и обложено налогом по льготной ставке в размере 12 %, с 1 января 2004 г. увеличено с 225 тыс. до 250 тыс. долл.» [32, с. 8].

В Японии для предприятий малого бизнеса существует широкая система льгот. Если прибыль предприятия не превышает 8 млн. иен, то она облагается по ставке 28 % (против обычной ставки около 40 %).

Кроме установления отдельных пониженных ставок для предприятий малого бизнеса, налоговые ставки могут варьироваться в зависимости от сферы деятельности. В данном случае установление ставки может быть направлено как на повышение, так и на понижение основной ставки налога в зависимости от цели установления дифференциации.

Например, в Бельгии ставка налога на прибыль может быть сокращена до 5 %, если прибыль ввезена из-за границы и облагается налогом в стране ее получателя. Прибыль юридических лиц, не имеющих в Бельгии постоянного представительства, облагается налогом по ставке 43 %.

В Испании для нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний ставка налога составляет 40 % (против стандартной в размере 35 %), но при этом им предоставляется ряд льгот в виде свободного определения норм амортизационных отчислений и скидок на истощение недр. Компании страхования и кредитные кооперативы платят налог на прибыль по ставке 26 %, производственные кооперативы - по ставке 20 %.

В Канаде размер ставки налога на ресурсные доходы корпораций (налог на прибыль, полученную от эксплуатации природных ресурсов) был установлен в 27 % и с 1 января 2004 г. был снижен до 26 %.

В Сингапуре с 1 января 2005 г. с целью стимулирования предпринимательской деятельности первые 100 тыс. долл. налогооблагаемых доходов вновь образованных компаний освобождаются от налогообложения на протяжении первых трех лет их деятельности в период с 2005 до 2009 г.

Однако существует немало стран, на предприятиях которых прибыль облагается по единой ставке (Франция, Италия, Греция, Дания, Швеция и др.). Опираясь на вышеизложенное, трудно согласиться с В.Ф. Юровым в том, что «мировая практика идет в основном по пути установления единой налоговой ставки на прибыль» [25, с. 56]. На мой взгляд, осуществление механизма дифференциации ставок по видам деятельности или отраслям является наиболее оптимальным для целей выполнения регулирующей функции налога на прибыль.

К факторам, которые несомненно усиливают стимулирующую и регулирующую роль налога на прибыль, относятся налоговые льготы.

Важным направлением налоговых льгот является уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть инвестиционных расходов, а также затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Размеры и сроки подобных льгот различаются в отдельных странах. Подобные налоговые льготы на различные сроки и в различных размерах используются в США, Канаде, Италии, Бельгии и некоторых других государствах. Льгота предоставляется в виде исключения из налогооблагаемой прибыли (частично в виде амортизационных списаний) расходов на приобретение патентов, лицензий и других издержек, связанных с научно-техническим прогрессом (например, одноразовое списание в амортизацию стоимости некоторых видов научно-исследовательского оборудования). Например, в США с начала 2003 г. компании получили «возможность сократить налоговые выплаты, ускорить амортизацию оборудования и списывать 30% стоимости компьютеров и другого электронного оборудования сразу после их приобретения» [16, с. 15]. Данное положение было принято с целью стимулирования инвестиций корпораций в современные технологии.

В Италии инвестиционная льгота использовалась в 1994 - 1995 гг. для стимулирования общенациональных инвестиций (все виды предпринимательства в эти годы получили право на снижение налогооблагаемой прибыли в размере 50 % от суммы расходов, направленных на инвестиции). В 1996 г. такая льгота сохранилась для депрессивных регионов юга Италии, а также для мелкого предпринимательства. В Бельгии разрешено уменьшать налогооблагаемую прибыль на 13,5 % от расходов, направленных на инвестиции для мелких и средних компаний, и в 100-процентном объеме инвестиционных расходов, связанных с нововведениями для всех компаний, в том числе в ресурсосберегающие технологии [23, с. 48]. При отсутствии или малых размерах прибыли, что препятствует использованию подобной налоговой льготы, ее можно переносить либо на будущее, либо относить на прибыли прошлых лет. В Голландии с 1 января 1990 г. из налогооблагаемой прибыли можно изымать часть инвестиционных расходов (по определенным нормативам в зависимости от величины инвестиций - примерно 20 - 25 % для малых объемов инвестиций и со ступенчатым снижением для более значительных объемов). С 1 января 1994 г. разрешено также исключать из налогооблагаемой прибыли часть расходов на НИОКР. Таким образом, в мировой практике применение инвестиционной льготы используется рядом стран.