Существует два основных способа определения базы для целей обложения налогом на недвижимость (Youngman, Malme, 1994; Schome, 1995; Thuronyi, 1996). Первый основывается на периодической (как правило, годовой) стоимости рентных платежей, получаемых за объект недвижимости ее собственником. Второй - на основе капитальной стоимости объекта недвижимости.

В первом случае базой налогообложения является поток доходов, получаемый владельцем недвижимости от ее использования в течение данного периода.

Во втором - капитальная стоимость представляет собой стоимость земли и объектов, находящихся на ней. В зависимости от установленной системы стоимость может определяться как на основе рыночной стоимости объекта, так и стоимости оценочной, представляющей собой некоторую вмененную сумму, которая может быть признана удовлетворительной для целей налогообложения.

В принципе, налоговые обязательства, скорректированные на инфляцию, начисляемые как при взимании налога с первой налоговой базы, так и со второй должны быть идентичны (Youngman, Malme, 1994). Обязательным условием для этого является наиболее эффективное, в экономическом смысле, использование объекта, то есть приносящее максимальный возможный поток доходов. На практике же зачастую имеет место неэффективное в краткосрочной перспективе использование объекта недвижимости, при котором современный, ежегодный поток доходов ниже максимально возможного, и при котором потенциальный покупатель, в случае использования им недвижимости с большей эффективностью, мог бы потенциально заплатить сумму большую, чем рассчитанная на основе современного потока доходов. Проще говоря, если современный владелец недвижимости вообще не получает дохода от своего имущества или получает доход меньший, нежели потенциально возможный, то очевидно найдется другой экономический агент, который сможет обеспечить больший поток доходов. В этом случае налоговые обязательства, рассчитанные на основе потенциальной капитальной стоимости объекта недвижимости, были бы выше, нежели рассчитанные на основе ежегодного потока доходов современного собственника.

Налогообложение недвижимости при использовании годовой накопленной ренты является своего рода дополнительным налогом на доход, тогда как налог рассчитанный с капитальной стоимости объекта недвижимости (по рыночной ли стоимости или другим методом) - своего рода налогом на состояние (Schome, 1995).

Как у первого, так и у второго способа определения налогооблагаемой базы существует комплекс преимуществ и недостатков. Положительной стороной использования в качестве налогооблагаемой базы капитальной стоимости является тот факт, что в большей степени налог на недвижимость при данной базе налогообложения является налогом на богатство, что повышает прогрессивность налоговой системы.

С другой стороны, использование суммы накопленной за период ренты в качестве налогооблагаемой базы больше связывает налоговое обязательство с суммой реально получаемого дохода от использования объекта недвижимости собственником. Также, меньшее налоговое бремя налагается на владельцев необработанных участков земли, сельскохозяйственных угодий и частных владений, несомненно, потенциально приносящих значительно больший доход их возможным владельцам в случае их более эффективного использования. Последнее, кстати, требует в большей степени политического, нежели экономического решения, так как взимание налога с максимальной потенциальной стоимости, достигаемой в результате наиболее эффективного использования недвижимости, безусловно оправданное с экономической точки зрения, может привести к неисполнению налоговых обязательств современными владельцами недвижимости, что, как можно предположить, будет весьма непопулярной мерой. Существует несколько основных схем определения налогооблагаемой базы в разрезе двух основных вариантов.

1.1.1 Определение налогооблагаемой базы на основе накопленной ежегодной ренты

В случае если налоговая система предусматривает взимание налога на недвижимость с накопленной ежегодной ренты, то возможным является два способа определения величины налогооблагаемой базы: первый заключается в расчете рентного дохода, получаемого собственником того или иного объекта недвижимости, второй - в пересчете с применением заранее определенных коэффициентов годового рентного дохода на основе рассчитанной капитальной стоимости объекта недвижимости.

Оценка налогооблагаемой базы с помощью расчета фактического годового дохода, получаемого собственниками объектов недвижимости, позволяет избежать высокого налогового бремени на недвижимость, не приносящую по тем или иным причинам существенного дохода (Malme, 1992). К числу таких объектов можно отнести недвижимость во владении фермерских хозяйств и незастроенные территории, находящиеся вблизи городов, имеющих существенную привлекательность для застройщиков при расширении городских жилых и деловых районов. Применение подобного расчета налогооблагаемой базы может быть обусловлено политической необходимостью, в то время как с экономической точки зрения может быть малоэффективным. Наличие развитого рынка аренды недвижимости позволяет достаточно точно определить ежегодную накопленную сумму ренты, в то же время его отсутствие приводит к необходимости косвенной оценки дохода, который приносит объект недвижимости в течение года.

В случае косвенной оценки большой трудностью для администрирования является учет индивидуальных особенностей каждого объекта недвижимости, в частности его расположения, как географического, так и экономического, ветхости сооружений, плодородия земли, наличия развитой инфраструктуры и т.д.

Второй способ оценки - на основе годовой ренты, рассчитанной с использованием коэффициента годовой доходности капитальной стоимости единицы площади объекта недвижимости - может привести к значительным отклонениям от величины потенциальной рыночной ренты объекта недвижимости, но является единственно возможным вариантом в случае отсутствия какой бы то ни было информации о величине ренты или для объектов недвижимости промышленного назначения.

В обоих случаях величина годовой ренты, полученной расчетным путем или фактически полученной владельцем, должна быть уменьшена на величину расходов на содержание объектов недвижимости для целей налогообложения. Целесообразность осуществления вычета подобных расходов из налогооблагаемой базы объясняется тем фактом, что постепенное ветшание объекта недвижимости приводит к снижению его рыночной ренты, что, в свою очередь, приводит к снижению налоговых обязательств, если налог начисляется на фактически полученную ренту, и повышает чрезмерное бремя налога на плательщика, если сумма налога фиксирована (например, при использовании вмененной годовой ренты и отсутствии ежегодного пересмотра ее величины).

Уровень расходов, несомненно, варьируется в зависимости от общего срока использования объекта недвижимости, географических особенностей региона и характера эксплуатации. С целью защиты поступлений налогов от эрозии, которая может иметь место в случае осуществления не требующихся расходов на содержание и ремонт объектов недвижимости и занижающих налоговые обязательства, вводится ограничение на списание подобных расходов за счет налогооблагаемой базы.

1.1.2 Расчет налогооблагаемой базы на основе капитальной стоимости

При применении капитальной стоимости в качестве налогооблагаемой базы возможно использование различных подходов к расчету налоговых обязательств (Malme, 1992). Во-первых, как и в предыдущем случае, можно использовать рыночную стоимость объекта недвижимости. Во-вторых, расчет налогооблагаемой базы может осуществляться на основе стоимости воспроизведения идентичного объекта недвижимости по рыночной стоимости. В-третьих, возможно использование ежегодной накопленной ренты в качестве основы для расчета капитальной стоимости объекта недвижимости.

Первый способ представляется наиболее обоснованным в случае, если налог имеет своей целью обложение недвижимости как элемента богатства, характеризующего социальное и экономическое положение налогоплательщика. В этом случае должна происходить периодическая переоценка недвижимости по рыночной стоимости, что представляется довольно затратным, с точки зрения администрирования налога.

Рыночная цена объекта недвижимости в качестве налогооблагаемой базы является априори наиболее точной характеристикой действительной стоимостью объекта и его ценности для собственника. Однако ряд трудностей возникает непосредственно при расчете денежного выражения рыночной стоимости. В случае с типичными для некоторого региона небольшими по величине объектами недвижимости, рынок которых достаточно хорошо развит, определить рыночную стоимость на определенную дату не представляет проблемы, что нельзя сказать о крупных, уникальных объектах как жилого, так и промышленного назначения. Расчет налогооблагаемой базы в последнем случае может быть проведен лишь на основе гипотетической рыночной стоимости, которую мог бы уплатить потенциальный покупатель при данных условиях. Производимая оценка может довольно сильно разнится в зависимости от учета или игнорирования некоторых факторов. В итоге получаемая косвенным путем стоимость может довольно сильно отличаться от той оценки, которую придает данному объекту собственник. Последний факт может иметь как положительное значение, с точки зрения рационализации собственности, то есть стимулирования наиболее эффективного использования, так и отрицательные - не принятие в расчет каких-либо факторов, особенно политических, может существенно завысить реальную рыночную стоимость объекта недвижимости и, следовательно, налоговые обязательства плательщика. Кроме того, расчет рыночной стоимости представляется трудоемким и дорогостоящим занятием.

В случае с долевым участием в собственности на объект или группу объединенных между собой объектов недвижимости возникает трудность в определении рыночной стоимости каждой доли, учитывая тот факт, что рыночная стоимость долей объекта может существенно отличаться от совокупной стоимости объекта в случае единственного собственника.

Второй способ расчета денежного выражения рыночной стоимости объекта недвижимости, основан на сумме издержек, которые могут быть понесены в случае строительства, сооружения идентичного объекта, уменьшенной на сумму амортизации, начисленную на существующий объект. Очевидно, что подобная схема неприменима для оценки стоимости земли.

Наименее используемый вариант оценки капитальной стоимости недвижимости - накопленная дисконтированная стоимость рентных платежей за определенный период. Данный метод совмещает преимущества использования в качестве налоговой базы и рентных платежей, и рыночной стоимости, так как соответствует доходу, который может быть получен в результате использования данного объекта недвижимости и с помощью которого налог может быть уплачен. К существенным недостаткам данного способа можно отнести сложность в администрировании. Кроме того, в практическом применении может возникнуть социальная проблема (отсутствующая в теории, ввиду того, что неэффективный собственник должен либо продать имущество, либо повысить эффективность использования), заключающаяся в явной невозможности исполнения налогового обязательства, рассчитанного данным способом, владельцами недвижимого имущества, в особенности если это касается жилых домов, фермерских хозяйств, фамильных владений.

1.1.3 Переоценка налоговой базы

Как при рентном способе определении налоговой базы, так и при ее определении на основе капитальной стоимости объекта недвижимого имущества возникает необходимость периодической переоценки налоговой базы. Подобная необходимость объясняется тремя основными причинами: во-первых, изменения конъюнктуры рынка, влияющие на доходность объектов недвижимости, то есть на величину рентных платежей как фактических, так и возможных при наиболее эффективном использовании имущества, в случае если они отличаются; во-вторых, в случае инфляции, при применении специфических ставок налога или шкалы стоимости имущества с дифференцированной ставкой для каждой группы; в-третьих, амортизация фактической и/или налоговой базы. Необходимость в последней корректировке отсутствует в случае применения способа определения налоговой базы на основе накопленной ренты, так как фактический доход, получаемый на объект недвижимости, учитывает их ветшание и старение. В последнем случае необходимо отметить, что рента может и не отражать процесс ветшания и старения, если нормальный срок амортизации, установленный для объекта недвижимости или его частей, превышает реальный срок службы.

Для учета изменений в стоимости имущества последних двух факторов (амортизации и инфляции) может применяться ежегодное индексирование налоговой базы или ставки, в то время как для переоценки рыночной стоимости всей совокупности объектов недвижимости требуется значительно более серьезная работа. Вообще говоря, при хорошо налаженном учете объектов недвижимости, а также частом мониторинге их состояния и постоянном анализе конъюнктуры рынка, переоценка рыночной стоимости может осуществляться автоматически на основании некоторой формулы с заданными параметрами. Есть, однако, опасность недоучесть важные факторы, влияющие на рыночную цену, при формальном подходе к расчету, что может привести к негативным последствиям, рассмотренным выше. По этой причине периодическую комплексную переоценку рыночной стоимости целесообразно проводить раз в несколько лет, а внеплановую переоценку проводить в некоторых особых случаях. К таким случаям могут, например, относиться: переход права собственности от одного экономического агента другому, проведение мероприятий, которые вносят изменения в эксплуатационные характеристики объекта недвижимости, приводящие к изменению в рыночной стоимости, общее резкое изменение конъюнктуры рынка недвижимости вследствие воздействия макроэкономических факторов (Youngman, Malme, 1994).

1.2 Определение налогоплательщика