Налоговый аудит в системе налоговых органов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

1. Теоретические особенности налогового аудита в системе налоговых отношений

1.1 Предпосылки становления налогового аудита в системе налоговых отношений

1.2 Цель, задачи и принципы организации налогового аудита

1.3 Значение и функции налогового аудита при организации работы налоговых органов

2. Анализ налогового аудита в системе налоговых органов

2.1 Анализ нормативно-правового регулирования налогового аудита в системе налоговых органов России

2.2 Особенности организации налогового аудита в системе налоговых органов современной России

2.3. Этапы проведения налогового аудита, последствия и оценка его результатов

2.4. Направления совершенствования налогового аудита в системе налоговых органов в России

Заключение

Список литературы

Приложение

Введение

В настоящее время имеется только ограниченное количество статей в экономических и юридических журналах (чаще всего направленных на анализ деятельности какого-либо территориального отдела налогового аудита), статей, анализирующих всю систему налогового аудита в структуре органов ФНС России еще нет.

Таким образом, актуальность темы курсового исследования обусловлена не только необходимостью четкого представления о параметрах работы отделов налогового аудита при органах ФНС России, но и необходимостью разработки перспективных направлений решения уже сложившихся проблем и тех проблем, которые могут появиться в связи с необходимостью расширения деятельности этих органов.

Основной целью данной дипломной работы является анализ деятельности отделов налогового аудита в системе органов ФНС России. Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:

1. Рассмотрена история становления налогового аудита органов ФНС в России;

2. Показано нормативно-правовое регулирование налогового аудита органов ФНС в России;

3. Показаны особенности налогового аудита органов ФНС в России;

4. Проведен анализ практики налогового аудита органов ФНС в России;

5. Определены возможности и пути дальнейшего совершенствования системы налогового аудита органов ФНС в России;

В процессе выполнения курсовой работы использовались методы анализа, синтеза, системно-структурный, сравнительный, логический, структурно-функциональный, формально-юридический, метод правового моделирования.

Положения и выводы работы основываются на изучении Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иных нормативных правовых актов.

налоговый аудит правовой

1. Теоретические особенности налогового аудита в системе налоговых отношений

1.1 Предпосылки становления налогового аудита в системе налоговых отношений

Исторической родиной аудита считается Англия, где в связи с мощным развитием рыночных отношений в 1844 г. вышла серия законов о компаниях, согласно которым их Правления были обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами. В Эдинбурге (1854 г.) возник институт, который объединил бухгалтеров и аудиторов. Последние ставили своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности с выражением мнения о ее объективности, таким образом, взяв на себя определенную долю ответственности и в случае возникновения возможных убытков у клиентов. В 1862 г. в Англии был принят закон, регулирующий аудиторскую деятельность, позднее законы об обязательном аудите вступили в действие и в других странах (например, во Франции в 1867 г.). В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. В настоящее время в Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах.

В Германии в 1870 г. дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку основных отчетных форм и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров, что и заложило законодательные основы возникновения аудита. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе образован Институт аудиторов, который в 1954 г. переименован в Институт аудиторов Германии, в который в настоящее время входят более 6000 аудиторов и 700 аудиторских организаций.

До начала XX в. независимый аудит в США строился по английской модели, предусматривающей детальные исследования данных баланса. Первое официальное постановление об аудите в США было опубликовано в 1917 г. и посвящено «аудиту балансов». Законодательно аудит в США утвержден с 1937 г., а через два года началась его стандартизация.

С начала XX в. аудиторские проверки и судебная экспертиза аудиторских фирм становятся обычным явлением в экономически развитых странах.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи:

Ш с необходимостью представления качественной информации для принятия решений об инвестировании и сотрудничестве;

Ш устранением необъективного представления информации предприятием заинтересованным пользователям;

Ш необходимостью получения специальных знаний для проверки информации в связи со сложностью ведения учета и составления отчетности;

Ш отсутствием у пользователей информации необходимого доступа к ней для оценки ее качества.

Учитывая исторические особенности развития аудита, можно выделить следующие его этапы.

1. До конца 1940-х гг. аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей движение денежных операций, а также их правильную группировку в финансовых отчетах. Этот аудит можно назвать подтверждающим.

2. После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок станет незначительной, а финансовые отчеты будут более полными и точными. Аудиторские фирмы в большей степени стали заниматься консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.

3. Третий этап развития аудита ориентирован на возможный риск при проведении проверок или при консультировании; при этом аудит, который исходя из условий бизнеса клиента проводится выборочно (в основном проверка осуществляется там, где риск ошибки или мошенничества может быть максимальным), - носит название базирующегося на риске.

Квалифицированный и добросовестный аудит, проводимый независимыми аудиторскими организациями является весомым подспорьем в осуществлении финансового контроля за деятельностью коммерческих предприятий и организаций.

1.2 Цель, задачи и принципы организации налогового аудита

На современном этапе развития аудита как отрасли научных знаний одним из самых дискуссионных остается вопрос о сущности аудита налогообложения ввиду специфики объекта аудиторской проверки и законодательных норм, регулирующих бухгалтерский учет и аудиторскую деятельность.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 года № 119аФЗ (1) (далее - закону) аудит - это проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности. О проверке налоговой отчетности закон ничего определенного не говорит, лишь в статье 6 упоминается налоговое консультирование, которое относится к сопутствующим аудиту услугам. Поэтому аудит налогообложения принято считать вариантом выполнения специального аудиторского задания по рассмотрению налоговых отчетов аудируемого лица и относить к числу сопутствующих аудиту услуг. С другой стороны, бухгалтерская отчетность как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности в числе своих показателей содержит и данные о налогооблагаемых показателях, сумме начисленных и уплаченных налогов и задолженности по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. Таким образом, можно утверждать, что многие показатели налоговой отчетности включаются в состав данных бухгалтерской отчетности, и поэтому цели, принципы и методы проверки налогообложения аудируемого лица отображают аналогичные основы аудиторской деятельности.

Проверка правильности исчисления налогов должна проводиться аудитором, как любая аудиторская деятельность, с соблюдением правил и норм аудита, как закрепленных законодательно (стандарты аудита), так и принятых на моральноаэтическом уровне (кодекс этики). В то же время цель аудита налогообложения не может не отличаться от цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сформулированной в законе и в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (2) - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Исходя из этого, можно предложить следующую формулировку цели аудита налогообложения.

Целью аудита налогообложения является выполнение специального аудиторского задания по независимой проверке достоверности налоговой отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах и соответствия порядка формирования, отражения в учете и уплаты аудируемым лицом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды нормам, установленным законодательством, а также оказание других сопутствующих услуг по налоговым вопросам с учетом основных принципов и стандартов аудита.

Учитывая различия целей аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и налогообложения, следует выделить два направления проверки правильности формирования, отражения в учете и отчетности и уплаты налогов и налоговых платежей.

Первое направление определяет подходы к проведению проверки расчетов по налогам в рамках аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проверке в данном случае подлежит статья бухгалтерского баланса «Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами» и статьи отчета о прибылях и убытках, отражающие обязательство по налогу на прибыль (бухгалтерское и налоговое). Подход к проверке основывается на традиционных для аудита приемах, методах и методиках. В план и программу аудита включается проверка расчетных операций, куда, в свою очередь, входит статья «Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами».

Основные параметры аудита (уровень существенности, выборка и аудиторский риск) устанавливаются в соответствии с выбранной аудитором методикой, обеспечивающей качество аудита и формирование мнения во всех существенных аспектах.

Второе направление проверки связано с оказанием специальных сопутствующих аудиту услуг, и поэтому подходы к нему строятся не традиционным, а специальным способом. Специфика деятельности аудитора состоит в том, что в каждом конкретном случае договор и задание к нему будут различны. В связи с этим каждый раз будут разрабатываться оригинальные методики, подбираться приемы и процедуры. Основные параметры аудита (уровень существенности, выборка и аудиторский риск) также не будут рассчитываться по общепринятым методикам. Уровень существенности при проверке налогов должен быть настолько высок, чтобы обеспечить минимальный аудиторский риск, а выборка должна быть максимальной. Чаще всего аудиторы останавливаются на проведении подтверждающего аудита и организуют сплошную проверку, даже если система внутреннего контроля клиента достаточно надежна. Это связано с тем, что ошибки и искажения бухгалтерской отчетности влекут за собой незначительные административные штрафы, а ошибки в налоговой отчетности могут иметь существенные финансовые последствия. Налоговые органы не признают понятия «существенность», и даже незначительные отклонения могут повлечь значительные штрафные санкции.

Задачами аудита налогообложения являются:

1) определение основных принципов, этапов и подходов к проведению налогового аудита;

2) определение основ взаимоотношений аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита;

3) определение ответственности сторон при проведении налогового аудита;

4) определение основополагающих и конкретных процедур проверки;

5) определение порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам.

В процессе работы над специальным аудиторским заданием по проверке бухгалтерских и налоговых отчетов аудируемого лица аудитор вступает в отношения с различными субъектами проверки. Их можно объединить в следующие группы:

1. Аудируемые лица (налогоплательщики и налоговые агенты).

В эту группу входят юридические и физические лица, заказавшие аудит налогообложения, то есть организации и их должностные лица, учредители, собственники, руководители и должностные лица филиалов и подразделений, внутренние аудиторы и иные уполномоченные лица, действующие со стороны заказчика.

2. Контролирующие органы.

В эту группу входят налоговые органы, указанные в статье 30 НК РФ, к которым относятся Федеральная служба по налогам и сборам при Министерстве РФ и ее подразделения, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. По запросу налоговых органов в выездных налоговых проверках могут также участвовать органы внутренних дел РФ.

Отношения между указанными группами и аудиторской организацией при проведении аудита налогообложения строятся с соблюдением следующих принципов.

1. Проведение аудита налогообложения не освобождает аудируемое лицо от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

2. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны избегать прямых контактов с налоговыми органами.

3. Порядок взаимодействия аудитора и аудируемого лица устанавливается в договоризации профессионального суждения. По отношению к налоговой практике Кодекс этики российских аудиторов предписывает следующее. Оказывая налоговые услуги, аудитор вправе отстаивать наиболее выгодную позицию клиента в спорных вопросах, если это не противоречит законодательству, принципам порядочности и объективности. При этом аудитор не должен гарантировать стопроцентную бесспорность своих рекомендаций, осведомляя клиента об ограничениях, присущих налоговым рекомендациям и услугам. Профессиональное суждение аудитора - точка зрения аудитора, высказывая которую, аудитор основывается на знаниях, квалификации и опыте работы. Эта позиция служит основанием для принятия аудитором субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным.

Примерный перечень аудиторских заданий по выполнению аудита налогообложения и сопутствующих услуг по налоговым вопросам представлен в Приложении 1 к Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (3).

1. Оценка правильности определения налогооблагаемой базы.

2. Оценка правомерности применения налоговых льгот.

3. Оценка правильности расчета налоговых обязательств.

4. Расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

5. Налоговое сопровождение - текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства.

6. Экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения.

7. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения.

8. Защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

9. Задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением

10. Постановка налогового учета.

11. Представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.

12. Разработка и представление:

а) рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) оптимальных механизмов исчисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;

в) рекомендаций о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;

г) предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков;

д) предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;

е) рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;

ж) рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов;

з) предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства.

1.3 Значение и функции налогового аудита при организации работы налоговых органов

Основными задачами подразделений налогового аудита являются:

o создание условий для реализации прав налогоплательщиков на рассмотрение их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы;

o создание условий для реализации прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) на рассмотрение их возражений (разногласий) по актам осуществленных мероприятий налогового контроля;

o информирование налогоплательщиков по результатам рассмотрения их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых, возложен на налоговые органы;

o анализ причин возникновения налоговых споров и принятие мер по их дальнейшему исключению;

o создание условий для укрепления законности в деятельности налоговых органов, путем совершенствования их правоприменительной деятельности.

2. Основными функциями подразделений налогового аудита являются:

o рассмотрение заявлений и жалоб на акты ненормативного характера, действия (бездействие) нижестоящих территориальных налоговых органов, а также их должностных лиц по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы.

o рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок;

o обобщение, анализ практики рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке в нижестоящих налоговых органах и внесение в ФНС России предложений по ее совершенствованию;

o осуществление сбора, систематизации, обработки и анализа информации, образующейся по итогам проведенного внутриведомственного налогового аудита в управлении ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации, нижестоящих налоговых органах.

o выявление типичных причин возникновения налоговых споров, рассматриваемых в досудебном порядке на уровне управления ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации, и участие в принятии мер по их устранению, в том числе путем:

o участия в работе по устранению несоответствий различных ведомственных разъяснений.

2. Анализ налогового аудита в системе налоговых органов

2.1 Анализ нормативно-правового регулирования налогового аудита в системе налоговых органов России

Правовые основы данной процедуры установлены в ст. ст. 100, 100.1, 101, 101.2, 101.4, 137 - 141 НК РФ.

Налоговый аудит в настоящее время обязательно только, если налоговый орган вынес в адрес налогоплательщика одно из двух видов решений:

- решение о привлечении к налоговой ответственности;

- решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые выносятся по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Остальные решения налоговых инспекций могут быть обжалованы непосредственно в суды.

По результатам выездной налоговой проверки в течение 2 мес. со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

К акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Это положение НК РФ введено Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который вступил в силу с 02.09.2010.

В настоящее время в практике возникают некоторые проблемы с реализацией этой нормы.

С одной стороны, Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ предусмотрел, что это положение законодательства применяется только к налоговым проверкам, которые начаты после вступления указанного Закона в силу, т.е. после 02.09.2010.

С другой стороны, 03.09.2010 ФНС России выпустила Письмо, в котором данное положение НК РФ предусматривается как необходимое для исполнения, - Письмо N АС-37-2/10613@ "О вступлении в силу основных положений Федерального закона от 16.07.2010 N 229-ФЗ".

Фактически это означает, что решение вопроса отдано на усмотрение территориальных налоговых инспекций.

Акт налоговой проверки в течение 5 рабочих дней с даты принятия этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта является 6-й день, считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Обращаем внимание, что речь идет именно о 15 рабочих днях.

Порядок определения сроков установлен ст. 6.1 НК РФ, п. 6 которой говорит о том, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.

При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Поскольку НК РФ не делает специальной оговорки про календарные дни, следовательно, на подготовку возражений отводится именно 15 рабочих дней.

Исходя из вышеизложенного, акт налоговой проверки целесообразно получать налогоплательщику (его представителю) лично, так как в случае, если акт не будет получен по почте, налогоплательщик фактически лишится возможности подать письменные пояснения. Иногда налоговые органы сокращают срок на подготовку письменных возражений, указав в акте дату рассмотрения разногласий.

В этом случае стоит обратиться с письмом в налоговый орган с просьбой предоставить установленное законом время для подготовки возражений.

Некоторые проблемные вопросы имеются пока и по физическим лицам. Вот, например, случай из практики. Акт проверки в отношении физического лица принят 24.01.2011, а по почте он поступил налогоплательщику 03.03.2011, что подтверждается штампом почтового отделения на конверте. Возникает вопрос: будет ли срок на подачу возражений восстановлен? Формально НК РФ не предусматривает такой возможности.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (ч. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В настоящее время можно рекомендовать подавать в налоговый орган соответствующее ходатайство.

Срок рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и принятия решения по ним - в течение 10 дней со дня истечения срока на подачу письменных возражений (т.е. 2 недели).

Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 1 мес. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся в срок, не превышающий 1 мес.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть указаны:

- обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий;

- срок;

- конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В Налоговом кодексе РФ пока не урегулирован вопрос о том, могут ли дополнительные мероприятия проводиться только по вопросам, указанным в акте, или по всем вопросам налоговой проверки.

Значение письменных возражений состоит в том, что качественная их подготовка позволяет решить проблемы и уменьшить размер налоговых претензий еще на этой стадии досудебного урегулирования.

Как показала практика, по результатам рассмотрения возражений можно снять от 10 до 80% от доначисленных сумм, а при назначении дополнительных мероприятий - до 100%.

После получения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщик обязан обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган либо в порядке апелляционной жалобы, либо в порядке обычной жалобы.

Подача апелляционной жалобы приостанавливает действие решения, соответственно, налоговый орган не имеет права выставить требование об уплате налогов, пеней, штрафов.

На подготовку апелляционной жалобы отводится 10 рабочих дней со дня вручения решения налогового органа.

Значение подготовки апелляционной жалобы состоит в том, что без ее подачи решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения, а территориальный налоговый орган обязан выставить требование об уплате налогов.

Решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения.

В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ).

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу.

При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган.

Налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

При отсутствии в налоговом органе информации об обжаловании налогоплательщиком (плательщиком сборов) решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа направляется не позднее 10 дней после истечения 10 дней со дня вручения соответствующего решения.

В случае подачи налогоплательщиком в установленные сроки апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган отдел налогового аудита не позднее следующего дня за днем получения жалобы уведомляет о данном факте отдел урегулирования задолженности в целях исключения необоснованного направления требования об уплате налога.

После вынесения решения, еще до утверждения его вышестоящим налоговым органом, территориальная налоговая инспекция может применить обеспечительные меры.

Копии решений о принятии обеспечительных мер и об их отмене должны быть направлены налогоплательщику в течение 5 рабочих дней со дня их принятия.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

Он производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

Таким образом, внедрение системы налогового аудита обусловлено увеличением количества налоговых споров, а также загруженностью судов такими спорами, которые вполне могут быть урегулированы в досудебном порядке.

Для решения перечисленных проблем была создана система налогового аудита, основные положения которой представлены в Концепции, одобренной распоряжением ФНС России от 1 сентября 2006г. №130.

Концепция разработана с целью решения задачи по совершенствованию деятельности налоговых органов по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов сохраняет актуальным решение проблем, связанных с правомерностью и обоснованностью действий должностных лиц и принимаемых налоговыми органами ненормативных актов.

На основании Концепции были разработаны процедуры досудебного урегулирования налоговых споров, правовые основы которых установлены в ст. ст. 100, 100.1, 101, 101.2, 101.4, 137 - 141 НК РФ.

Практическое применение указанных процедур в настоящее время ещё не совсем отработано, что вызывает массу споров.

2.2 Особенности организации налогового аудита в системе налоговых органов современной России

Одно из направлений в работе налоговых органов - это разрешение споров с налогоплательщиками, порой возникающих при осуществлении налоговиками своих функций. Досудебное урегулирование, которым занимаются подразделения налогового аудита, состоит в обеспечении надлежащего рассмотрения налоговых споров на двух основных стадиях :

- при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (от момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

- при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.

При этом работа по рассмотрению налоговых споров подразделениями досудебного налогового аудита направлена на то, чтобы максимальное количество споров урегулировалось до обращения налогоплательщика в суд.

Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки можно осуществить по следующим показателям:

1. Процент удовлетворения возражений

2. Процент удовлетворённых сумм

Рассмотрим указанные показатели за 3 года.

Таблица 1 Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки

Показатели	2009г	2010г	2011г	Отклонение
Количество составленных актов пот результатам налоговых проверок	77500	63743	75128	-2372
Оспорено актов %	2175	2154	2056	-119
Доля оспариваемых актов	2,8	3,8	2,7	-0,1
Рассмотрено возражений (шт.)	2 175	2 154	2056	-119
Удовлетворено возражений (шт.)	1 488	1 561	1413	-75
Процент удовлетворения возражений (%)	68,4	72,5	68,7	0,3
Обжалуемая сумма (тыс. руб.)	2 367 041	3 349 834	2664953	297912
Удовлетворенная сумма (тыс. руб.)	854 678	736 597	749120	-105558
Процент удовлетворения в суммовом выражении (%)	36,1	22	28,1	-8

Согласно данным таблицы, за 2010 год налогоплательщиками оспорено 2 154 акта налоговых органов из 63 743 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 3,8 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам (за 2009 год 2 175 актов налоговых органов из 77 500 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 2,8 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам).

Сумма оспариваемых требований по указанным актам налоговых проверок составила 3 349 834 тыс. руб., за аналогичный период 2009 года сумма оспариваемых требований по актам налоговых проверок составила 2 367 041 тыс. руб.

Сумма удовлетворенных требований (полностью, частично) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки составила 736 597 тыс. руб., или 22% от оспариваемых требований по актам налоговых проверок, за аналогичный период 2009 года сумма удовлетворенных требований по актам налоговых проверок составила 854 678 тыс. руб., или 36,1% от оспариваемых требований по актам налоговых проверок.

По сравнению с 2009 годом в 2010 году на 1 % уменьшилось количество актов, оспоренных налогоплательщиками на стадии рассмотрения материалов проверки путем представления возражений, также уменьшилась удовлетворенная сумма по возражениям на 14 %.

Указанное уменьшение дает положительную характеристику контрольным блокам Инспекций по проведенным контрольным мероприятиям.

Далее проанализируем результаты урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки за 2011 год в разрезе органов ИФНС по Управлению ФНС России в Московской области.

Данные для анализа представлены в таблице 2.

Таблица 2 Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки за 2011 год (тыс. руб)

ИФНС №	Кол-во поступивших возражений (шт.)	Оспариваемая сумма по возражениям (тыс. руб.)	Кол-во удовлетворенных возражений (шт.)	Удовл. сумма по возражениям (тыс. руб.)	Процент удовл. возражений в кол-ном выражении (%)	Процент удовл. возражений в суммовом выражении (%)
2	3	4	полностью	частично	итого	8	9	10
ИФНС России по г. Балашиха	18	8 614	7	3	10	703	55.6	8.2
ИФНС России по г. Дубна	89	59 511	38	24	62	19 499	69.7	32.8
ИФНС России по г. Волоколамск	44	20 832	20	2	22	11 434	50.0	54.9
ИФНС России по г. Воскресенск	50	33 760	17	8	25	4 905	50.0	14.5
Межрайонная ИФНС России №2	105	66 212	43	24	67	16 928	63.8	25.6
ИФНС России по г. Долгопрудный	95	50 465	54	17	71	19 189	74.7	38.0
ИФНС России по г. Домодедово	30	161 864	13	9	22	11 139	73.3	6.9
ИФНС России по г. Егорьевск	94	553 812	27	28	55	157 762	58.5	28.5
ИФНС России по г.Железнодорожный	281	848 649	109	105	214	319 729	76.2	37.7
ИФНС России по г. Жуковский	83	11 945	39	11	50	3 989	60.2	33.4
ИФНС России по г. Зарайск	502	333 716	276	126	402	106 236	80.1	31.8
ИФНС России по г. Звенигород	178	242 766	70	48	118	26 619	66.3	11.0
ИФНС России по г. Истра	76	42 237	30	14	44	6 093	57.9	14.4
ИФНС России по г. Климовск	185	18 652	91	49	140	7 973	75.7	42.7
ИФНС России по г. Лобня	221	146 230	87	24	111	36 922	50.2	25.2
Управление	5	65 688	0	0	0	0	0.0	0.0
Итого по Управлению	2056	2 664 953	921	492	1413	749120	68.7	28.1

Всего в территориальных налоговых органах Московской области за 2011 год налогоплательщиками оспорено 2056 актов налоговых органов из 75128 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 2,7 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам (за 2010 год 2154 актов налоговых органов из 63743 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 3,4 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам), исходя из изложенного, в целом наблюдается снижение поданных возражений налогоплательщиками в 2011 году на 4,6 %, что характеризует работу контрольного блока Инспекций округа с положительной стороны.

Таблица 3 Динамика удовлетворенных возражений налогоплательщиков в сравнении с предыдущим отчетным периодом

ИФНС №	Динамика удовлетворенных возражений в количественном выражении (%)	Динамика удовлетворенных возражений в суммовом выражении (%)
ИФНС России по г. Балашиха	-23.0	-65.1
ИФНС России по г. Дубна	17.4	-10.2
ИФНС России по г. Волоколамск	-16.7	49.1
ИФНС России по г. Воскресенск	-27.6	-20.7
Межрайонная ИФНС России №2	-24.1	21.6
ИФНС России по г. Долгопрудный	6.0	-6.4
ИФНС России по г. Домодедово	-20.2	-23.7
ИФНС России по г. Егорьевск	-20.9	-42.9
ИФНС России по г.Железнодорожный	5.5	27.0
ИФНС России по г. Жуковский	-15.4	-22.7
ИФНС России по г. Зарайск	3.1	13.6
ИФНС России по г. Звенигород	-14.8	8.3
ИФНС России по г. Истра	4.6	-33.5
ИФНС России по г. Климовск	3.3	11.6
ИФНС России по г. Лобня	-26.0	5.8
Управление	0.0	0.0
Итого по Управлению	-3.8	5.9

Сумма оспариваемых требований по указанным актам налоговых проверок за 2011 год составила 2664953 тыс. руб., за аналогичный период 2010 года сумма оспариваемых требований по актам налоговых проверок составила 3349834 тыс. руб., аналогично вышеуказанному снижение оспариваемых требований по актам налоговых проверок составило на 20,5 %.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщиков за 2011 год из 2056 возражений доводы налогоплательщиков удовлетворены в 1413 случаях (921 полностью, 492 частично) на сумму 749120 тыс. руб., или 68,7 % в количественном выражении (28,1 % в суммовом выражении), за аналогичный период 2010 года из 2154 возражений доводы налогоплательщиков удовлетворены в 1561 случаях (989 полностью, 572 частично) на сумму 736597 тыс. руб., или 72,5 % в количественном выражении (22 % в суммовом выражении), следует отметить, что снижение удовлетворенных возражений налогоплательщиков в количественном выражении составило 9,5 %, однако отмечается незначительный прирост 1,7 % удовлетворенных возражений налогоплательщиков в суммовом выражении.

Указанный анализ результатов работы по рассмотрению возражений налогоплательщиков налоговыми органами округа свидетельствует о том, что на 3,8 % отмечается снижение количества удовлетворенных возражений налогоплательщиков (с 72,5% в 2010 году до 68,7 в 2011 году). Однако следует отметить, что на 5,9 % наблюдается рост удовлетворенных сумм по возражениям налогоплательщиков.

Таким образом, в целом работа по урегулированию налоговых споров на территориальном уровне, в рамках рассмотрения материалов налоговых проверок, требует принятия мер по повышению ее качественной составляющей, а также повышению качественной составляющей при проведении мероприятий налогового контроля в целом путем соблюдения налогового законодательства Российской Федерации и мониторинга арбитражной практики сложившейся на момент вынесения решений с учетом позиции УФНС России по Московской области доводимой Инспекциям округа сопроводительными письмами к решениям Управления и ежеквартальными обзорами.



2.3. Этапы проведения налогового аудита, последствия и оценка его результатов

Процедуры проверки, включаемые в программу аудита, зависят от организационной структуры проверяемого субъекта, видов его деятельности (розничная торговля; оптовая торговля; наличие внешнеэкономической деятельности – экспорт / импорт) и других факторов (например, среднее количество обрабатываемых за месяц документов, количество персонала, в т.ч. бухгалтерского, степень автоматизации учета, наличие контрольных процедур по получению и созданию документов и т.д.).

Составить универсальную программу проверки по такому разделу, как аудит торговых организаций, достаточно сложно, поскольку она должна была бы включить в себя множество процедур и, представляла бы собой «ветвистый» алгоритм по их проведению.

На практике аудиторы нашей компании используют типовую программу проведения проверки, в которую в каждом конкретном случае вносятся коррективы с учетом специфики деятельности предприятия, а также поставленных перед аудитором задач, о которых мы говорили ранее.

Итак, рассмотрим общий план проведения аудита предприятия.

Процесс проведения аудита торговой организации можно разделить на четыре полных этапа.

Этап I. Работа по изучению учредительных и организационных документов предприятий.

На данном этапе проверяется наличие и соответствие законодательству учредительных документов организации, решения о назначении исполнительного органа.

Кроме того, изучаются договоры аренды торговых площадей (с точки зрения правомерности ведения предприятием торговой деятельности на занимаемых площадях); действующие разрешения на право торговли (если таковые требуются), сертификаты и иная разрешительная документация.

Этап II. Оценка системы внутреннего контроля предприятия.

Согласно федеральному Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденному Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации.

Система внутреннего контроля включает: 1. систему бухгалтерского учета; 2. контрольную среду; 3. отдельные средства контроля.

На данном этапе проводятся:

- оценка оптимальности организационной структуры предприятия для целей организации бухгалтерского и налогового учета,

- проверка наличия организованной и функционирующей системы бухгалтерского учета и сохранности документов;

- проверка наличия и применения процедур, необходимых для совершения хозяйственных операций и контроля за их совершением,

- проверка соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.

Для оценки внутреннего контроля аудиторы, как правило, исследуют также документы, запрашиваемые у предприятия: приказы о назначении лиц, ответственных за сохранность товарно - материальных ценностей (ТМЦ); договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность ТМЦ; график документооборота; утвержденный приказом руководителя организации приказ о назначении лиц, имеющих право подписи финансовых и прочих документов.

На основе анализа представленных документов и по результатам проведенных контрольных процедур, делаются выводы о соответствии или несоответствии системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.

Безусловно, стоит отметить, что проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля торговой организации с целью выявления всех возможных недостатков.

Тем не менее, она позволяет выявить и оценить вероятность пропуска системой внутреннего контроля существенной ошибки в виде неправильно оформленного документа или неправильного отражения хозяйственной операции, возможность хищений или иных злоупотреблений материально-ответственными лицами организации. Кроме того, аудиторы по результатам рассмотрения действующей системы внутреннего контроля дадут рекомендации по совершенствованию ее работы.

Этап III. Аудит хозяйственной деятельности организации.

Третий этап является основным и наиболее объемным при проведении аудита торговой организации. Условно он подразделяется на подэтапы, в ходе проведения которых изучаются и оцениваются порядок оформления первичной документации, правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, соответствие проводимых операций действующему законодательству, правильность расчета налоговых обязательств перед бюджетом.

Прежде чем приступить к проверке, аудитор изучает и анализирует учетную политику организации и ее соответствие действующему законодательству в области бухгалтерского учета и налогообложения. В дальнейшем, при проведении аудита проверяется, соблюдает ли бухгалтерия предприятия на практике методы и способы ведения учета, изложенные в учетной политике.

2.4. Направления совершенствования налогового аудита в системе налоговых органов в России

В этой ситуации возможно в целях «принципа беспристрастности и справедливого учета прав налогоплательщика» создать в структуре Управления федерального органа исполнительной власти по субъекту РФ, уполномоченного в сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства, отдел по работе с жалобами налогоплательщиков.

Данный отдел может быть создан либо как самостоятельное структурное подразделение, либо как подразделение в составе юридического отдела.

Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, лишив одновременно таких полномочий руководителей налоговых органов низшего звена (налоговых инспекций).

Из числа полномочий таких отделов следует исключить полномочия по правовой экспертизе документов Управления, правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам.

Действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, т.е. структуры Федеральной налоговой службы России.

Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ.

Это целесообразно с учетом функций и полномочий Министерства финансов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в т.ч. Федеральной налоговой службы.

Данное предложение логичным образом увязывается и с внесенными изменениями в Налоговый кодекс РФ, в частности в пп. 2 п. 1 ст. 21, в части прав налогоплательщика получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Невозможно построить элементарную систему сдержек и противовесов при разбирательстве дел в административном порядке, оставляя все функции в рамках одной структурной единицы исполнительного органа власти.

Ситуация, когда «налоговыми органами принимаются изначально незаконные решения, в том числе под нажимом вышестоящих налоговых органов, насаждающих политизированный пробюджетный подход, в малой степени опирающийся на право, может быть поставлена под контроль независимого органа и пресечена еще на досудебной стадии.

Нижестоящий орган в этой ситуации потеряет «поддержку» вышестоящего органа и будет более ориентирован на рекомендации и разъяснения, данные Минфином РФ при вынесении решений.

Главный резерв для снижения загрузки арбитражных судов состоит в сокращении количества обращений налоговых инспекций, а не налогоплательщиков и в том, что статистика рассмотрения жалоб налогоплательщиков в административном порядке, то есть вышестоящими налоговыми органами, убеждает в распространении предвзятого ведомственного подхода, так что обязательный досудебный порядок не сократит количества обращений налогоплательщиков в арбитражные суды, а только продлит сроки разрешения конфликтов, усугубит положение налогоплательщиков из-за проблем с обеспечительными мерами, обвинительного уклона деятельности правоохранительных органов и др.

Безусловно, нельзя не отметить, что вопрос об установлении в законодательстве обязательного или альтернативного порядка обжалования носит принципиальный характер в силу существующей неэффективности действующего порядка на данном отрезке времени.

Однако нельзя не отметить, что административный спор не без оснований считают более практичной и удобной стадией для налогоплательщика, поскольку он создает возможность быстро исправить ошибку, не доводя дело до суда, а также способствует ответственному отношению государственных служащих к применяемым административным решениям, а применительно к сфере налогового контроля преимущества административного порядка разрешения разногласий заключаются в простоте процедуры (что позволяет налогоплательщику самостоятельно защищать свои права) и отсутствии уплаты государственной пошлины.

Наконец, нельзя не согласиться и с опытом зарубежной практики. Как отмечается, неоспоримое преимущество обязательного досудебного порядка, действующего во Франции, заключается в том, что он не связан (по сравнению с судебной процедурой) со значительными финансовыми затратами. Думается, значение последнего фактора играет сегодня не последнюю роль.

Обязательность выстраивания эффективной системы административного обжалования диктуется, прежде всего необходимостью налаживания диалога и состязательности между налогоплательщиками и налоговыми органами.

И если ничего не делать для его совершенствования, то ситуация, когда налогоплательщики и налоговые органы находятся по разные стороны баррикад будет существовать еще долго.

Итак, опыт практической работы со всей очевидностью показывает нам, что необходимо совершенствовать регламентацию досудебного обжалования.

Нужно обеспечить однозначное толкование процессуальных норм путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, закрепить на уровне закона процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа в ходе осуществления досудебного производства.

К числу процедурных вопросов, требующих дальнейшего совершенствования, можно отнести решение проблемы легитимности действий по рассмотрению документов, представленных налогоплательщиком с жалобой и ранее налоговым органом не рассмотренных.

В отличие от арбитражно-процессуального законодательства, регулирующего рассмотрение споров в судебном порядке, в соответствующих главах Налогового кодекса отсутствуют важные механизмы и инструменты по реализации процессуальных действий, обеспечивающих объективность и правильность рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.