ПДВ в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Сучасна економічна ситуація в країні обумовлює необхідність ефективного управління державними фінансами. В центрі уваги знаходиться система оподаткування, яка виступає головною умовою формування фінансово-бюджетних ресурсів держави.

Основним джерелом формування доходної частини бюджету, як в Україні так і в багатьох інших країнах світу, є податок на додану вартість (далі ПДВ), який останнім часом привертає до себе значну увагу, тому що він став предметом широких дискусій щодо доцільності його застосування та наслідків справляння для економічного розвитку і бюджету країни.

Проблеми застосування, реформування та вдосконалення податку на додану вартість в Україні досліджувалися таким провідними науковцями, як О.Д. Данілов, В.В. Лисенко, М.А. Науменко, А. Соколовська, М.О. Петренко, І.О. Луніна, Н.Б. Фролова, В.М. Мельник, Ф.О. Ярошенко та ін.

Завдяки їхнім зусиллям було досягнуто значних успіхів у реформуванні системи оподаткування ПДВ. Проте деякі питання функціонування податку на додану вартість в Україні й досі носять дискусійний характер.

Актуальність теми даного дослідження полягає в тому, що сучасні глобалізацій та інтеграційні процеси в умовах ринкової трансформації зумовлюють необхідність реформування податкової системи, наявності в її складі надійного та стабільного джерела доходної частини бюджету, яким на сьогодні є податок на додану вартість, саме тому важливо дослідити можливі шляхи реформування та вдосконалення механізмів адміністрування цього податку в контексті зарубіжного досвіду та гармонізації вітчизняного законодавства із правовою базою ЄС.

Метою роботи є виявлення тенденцій щодо функціонування податку на додану вартість в системі державних доходів та визначення його фіскальної ефективності з метою вдосконалення податкового (як альтернативи борговому) інструментарію формування бюджетних ресурсів для фінансування суспільно необхідних видатків, а також дослідити основні проблеми застосування і перспективи розвитку ПДВ через вивчення та дослідження вітчизняного та зарубіжного досвіду.

Поставлена мета зумовлює виконання ряду завдань:

- визначити сутність податку на додану вартість, основні принципи і механізми його адміністрування в Україні;

- визначити фіскальну ефективність податку на додану вартість;

- проаналізувати роль податку на додану вартість в структурі доходів бюджету держави;

- розглянути основні проблеми застосування та шляхи вдосконалення податку на додану вартість в контексті адаптації законодавства України до законодавства ЄС.

Об'єктом дослідження роботи є процес оподаткування податком на додану вартість.

Предметом дослідження є практичні та теоретичні аспекти застосування ПДВ в системі оподаткування України.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні акти з питань оподаткування в Україні, Податковий Кодекс України, офіційні видання Верховної Ради України, матеріали Державної податкової служби України, Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, періодична, довідкова література, збірники наукових праць.



1. Загальна характеристика та особливості справляння ПДВ в Україні

1.1 Теоретичні засади функціонування ПДВ

В багатовіковій історії людства податок на додану вартість - порівняно новий вид податку. Вперше ПДВ був введений 10 квітня 1954 році у Франції. Його винахід належить французькому економісту Морісу Лорі (у 1954 році директор Дирекції з податків, зборів та ПДВ Міністерства економіки, фінансів та промисловості Франції). Пізніше податок на додану вартість набув широкого поширення - спочатку в інших країнах Європи (кінець 60-х - початок 70-х рр.) і дещо пізніше - в країнах Азії, Африки і Латинської Америки. У кінці 80-х - на початку 90-х рр. ПДВ було введено в країнах Східної Європи (Болгарія, Угорщина, Польща, Румунія, Словаччина, Чехія), а також в деяких країнах СНД (Білорусь, Казахстан). В Україні і Росії податок на додану вартість введено в 1992 році.

З розвитком виробництва товарів тривалого використання розширювалася й сфера підакцизних товарів: до неї почали входити телевізори, мотоцикли, автомобілі, велосипеди, холодильники і т. д.

Розширення асортименту споживчої продукції обмежувало розвиток акцизів в специфічній формі. Запровадження нових акцизів на кожний товар або групу товарів (робіт, послуг) збільшувало затрати на збір податків. Динамічні зрушення в споживанні потребували відповідних змін в податковому законодавстві.

Так виник універсальний акциз, який автоматично враховував всі зміни в товарному асортименті і котрим став оподатковуватись валовий оборот торгівельного або промислового підприємства.

В більшості країн світу універсальний акциз в наш час використовується у формі податку на додану вартість.

Податок на додану вартість (ПДВ) - це непрямий податок, що є частиною новоствореної вартості, яка утворюється на кожному етапі виробництва або обігу, його сума входить до ціни продажу товару (роботи, послуги) і сплачується кінцевим споживачем.

По суті, додана вартість наближається за своїм обсягом до заново створеної вартості (частини національного доходу), виробленої в даній господарській структурі. Визначення доданої вартості дає змогу обчислити всі ті податки, котрі дана господарська ланка заплатила при закупівлі товарів (робіт, послуг).

Питанню розкриття економічної суті доданої вартості присвятили свої праці багато вчених. Зокрема, відомий дослідник доданої вартості С.В. Алексашенко розглядає додану вартість як різницю між виручкою підприємства від продажу своїх товарів і вартістю придбаних матеріалів, використаних у виробництві.

Технічна і організаційна складність утримання ПДВ полягає в необхідності оподаткування не всього обороту, а заново створеної вартості.

Під час кожного акта купівлі-продажу податок нараховується за стандартною ставкою, а фактично виплачується в сумі, зменшеній на величину ПДВ, сплачену на попередній стадії. Кінцевий споживач оплачує товар за ціною, збільшеною на всю суму платежів ПДВ, авансованих на попередніх стадіях виробництва і руху товару.

Насправді, спочатку податок на додану вартість, був зустрітий прохолодно і навіть вороже широкими соціальними верствами. Але вдалося знайти спосіб нейтралізації суспільного обурення, виключивши з сфери ПДВ найбільш соціально значимі цінності: землю, страхування, поштову службу, навчання і охорону здоров'я, не забувши навіть про ритуальні послуги. На вартість продуктів харчування, на послуги водопостачання і каналізації, на паливо і електроенергію, дитячий одяг і взуття, житлове будівництво і послуги транспорту запропоновані, за деяким виключенням, нульові ставки. Як форма універсального акцизу ПДВ наділений відчутними соціальними преференціями, розрахованими на заспокоєння масових емоцій, що, звісно, не заважає його суспільному іміджу.

Саме тому, податок на додану вартість завоював репутацію унікального фіскального інструмента оптимального розподілу ресурсів. Суспільно необхідні розподільчі мікро- і макроекономічні ефекти цього податку виявились найбільш суспільно прийнятними. Ось чому ПДВ привертає увагу країн, які намагаються підвищити темпи економічного росту.

Разом з тим не завжди сам по собі ПДВ здатний принести успіх. Через свою адміністративну важкість податок на додану вартість малоефективний в тих країнах, які ще не досягли рівня впорядкованої ринкової економіки, високої фіскальної дисципліни, цивілізованої громадської поведінки.

1.2 Обов'язкові елементи податку на додану вартість в Україні

Українське законодавство про застосування податку на додану вартість характеризується надто великою рухливістю та мінливістю. З часу прийняття першого Закону України "Про податок на добавлену вартість" від 20.12.1991 р. видано ще чотири законодавчі акти, якими вносились зміни та доповнення до Закону. Пізніше став діяти Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. "Про податок на добавлену вартість", до якого 13 разів вносилися зміни та доповнення.

На сьогоднішній день порядок нарахування та сплати податку на додану вартість в Україні регулюється нормами розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 р., якими визначено категорії платників ПДВ, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування експортних та імпортних операцій, порядок визначення податкового кредиту та податкових зобов'язань.

Для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є:

1) будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у визначеному порядку;

2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України;

4) особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи;

5) особа, що проводить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави;

6) особа, що уповноважена вносити податок з об'єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку.

Як бачимо, новий Податковий кодекс однозначно вилучає з переліку фізичних осіб - платників єдиного податку і з 1 січня 2011 року анулювалася реєстрація платниками ПДВ фізичних осіб - єдино податників.

Відповідно до міжнародних норм справляння ПДВ та необхідності створення єдиної бази даних про платників податку останні проходять спеціальну реєстрацію у державній податковій адміністрації за місцем їх знаходження з метою отримання свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ та індивідуального податкового номера платника ПДВ.

Індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість має 12-значний код. Оригінал свідоцтва видається у єдиному примірнику і зберігається на підприємстві як документ суворої звітності. Крім цього, можна одержати і необхідну кількість копій для своїх філій, торгівельних точок тощо. Особа зобов'язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням в тому разі, коли загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість). Можлива також добровільна реєстрація у передбачених Податковим кодексом випадках.

Об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України;

- ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту;

- вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту;

- постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Щодо порядку визначення бази оподаткування, то насамперед необхідно зазначити, що база оподаткування - це оборот у вартісному виразі до якого застосовується ставка для визначення суми ПДВ. Слід звернути увагу, що всі інші непрямі податки (наприклад, акцизний збір, мито), які були включені в ціни товарів, являються базою оподаткування ПДВ. Для різних видів операцій встановлюється різний порядок визначення бази оподаткування, що зумовлене в тому числі і намаганням мінімізувати ухилення від сплати цього податку.

Розглянемо як визначається база оподаткування у найбільш поширених випадках.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів і збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку).

Як бачимо збір на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку більше не включається до бази оподаткування податком на додану вартість, такі зміни увійшли в дію з 06.08.2011 року.

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкту лізингу.

Щодо ставок податку, то вони встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:

- за податковими зобов'язаннями, що виникли з 1 січня 2011 до грудня 2013 року включно ставка податку становить 20% та 0%;

- з 1 січня 2014 року - 17% та 0%.

А з метою врахування принципу соціальної справедливості в механізмі обчислення податку передбачено застосування ряду податкових пільг, а саме:

- визначення операцій, які не є об'єктом оподаткування;

- визначення операцій, які звільняються від оподаткування.

Розглянемо детальніше застосування пільгового оподаткування, отже, не є об'єктом оподаткування операції з:

- надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності;

- постачання позашкільним навчальним закладом вихованцям, учням і слухачам платних послуг у сфері позашкільної освіти, та інші;

- випуску (емісії), розміщення та продажу цінних паперів.

Звільняються від оподаткування операції з:

- постачання продуктів дитячого харчування та товарів дитячого асортименту для немовлят за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України;

- постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами;

- постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг;

- постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку;

- надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям;

- постачання в сільській місцевості сільськогосподарськими товаровиробниками послуг з ремонту шкіл, дошкільних закладів, інтернатів, закладів охорони здоров'я та надання їм матеріальної допомоги;

- операції із ввезення на митну територію України культурних цінностей за кодами згідно з УКТ ЗЕД, виготовлених 50 і більше років тому.

операції із ввезення на митну територію України майна як міжнародної технічної допомоги, тощо.

За нульовою ставкою оподатковуються операції з:

- експорту товарів, якщо їх експорт підтверджений митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства;

- постачання товарів для заправки або забезпечення морських, повітряних суден (призначених для визначених цілей), космічних кораблів, наземного військового транспорту;

- постачання товарів/послуг підприємствами роздрібної торгівлі, які розташовані на території України в зонах митного контролю (магазинах безмитної торгівлі);

- постачання послуг міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом;

- послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси та послуги персоналу з обслуговування повітряних суден.

Суми податку, що належать до сплати в бюджет чи відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, які виникли в зв'язку з буд-яким продажем товарів (робіт, послуг) на протязі звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду. Суми ПДВ за ставкою 20%, які підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються у такому порядку:

1. Визначаємо базу оподаткування:

БО = СВ + П + ВМ + АП (1.1)

Де:

СВ - собівартість;

П - прибуток;

ВМ - ввізне мито;

АП - акцизний податок.

2. Обчислюємо суму ПДВ (податкові зобов'язання - ПЗ) за товарами, які підлягають продажу:

ПЗПДВ = (БО * 20%) ч 100 (1.2)

3. Формуємо вільну або регульовану ціну:

В(Р)Ц = БО + ПДВ (1.3)



4. Визначаємо суму податкового кредиту (ПК) протягом звітного періоду:

ПК = ПДВтмц + ПДВоф + ПДВнма (1.4)

Де:

ПДВтмц, ПДВоф, ПДВнма - сума податків, сплачених платником в зв'язку з придбанням товарно-матеріальних цінностей, у тому числі імпортних, основних фондів та нематеріальних активів, відповідно.

5. Визначаємо суму ПДВ для сплати до бюджету (відшкодування з бюджету):

ПДВ = ПЗ - ПК (1.5)

При позитивному значенні розрахованої суми ПДВ для сплати до бюджету, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені кодексом.

При від'ємному значенні цієї суми, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді розрахована сума ПДВ до сплати має від'ємне значення, то:

- бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій дотримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України;

- залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

При обчисленні суми ПДВ для сплати до бюджету важливо правильно врахувати умови значення сум податкових зобов'язань і податкового кредиту та віднести суми податку на валові витрати або на прибутки (збитки). Важливим елементом у механізмі сплати ПДВ також є дата виникнення податкових зобов'язань і права платника на податковий кредит.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Платники податку зобов'язані вести окремий облік оподатковуваних податком операцій, а також операцій, які не є об'єктом оподаткування та звільнені від оподаткування згідно із законодавством. Результати обліку відображаються у податкових деклараціях. Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в окремих випадках, особливо визначених Податковим кодексом, звітний період може дорівнювати календарному кварталу, тоді декларація подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.

Платник податку зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації. Платники несуть відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення і внесення ПДВ до бюджету. Контроль за нарахуванням і внесенням податку на додану вартість до бюджету здійснюють податкові органи, а за справлянням і перерахуванням податку до бюджету під час ввезення товарів на митну територію.

Отже, податок на додану вартість - це непрямий податок, що є частиною новоствореної вартості, яка утворюється на кожному етапі виробництва або обігу, його сума входить до ціни продажу товару (роботи, послуги) і сплачується кінцевим споживачем.

На сьогоднішній день порядок нарахування та сплати податку на додану вартість в Україні регулюється нормами розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 р., якими визначено категорії платників ПДВ, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування експортних та імпортних операцій, порядок визначення податкового кредиту та податкових зобов'язань.



2. Практичні аспекти оподаткування на додану вартість

2.1 Нормативно-правове забезпечення податку на додану вартість

Податок на додану вартість є непрямим податком, що включається з ціну товару та представляє собою частину приросту вартості, що утворюється на всіх стадіях їх просування - від виробництва до продажу або перепродажу. Порядок розрахунку сум. що підлягають сплаті, та правила стягування цього податку встановлені розділом V Податкового кодексу України. Відповідно до Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Автоматичне бюджетне відшкодування здійснюється за результатами камеральної перевірки, яка проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним терміном отримання податкової декларації. Але за наявністю певних підстав, які можуть свідчити, що розрахунок суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснено з порушенням норм податкового законодавства, орган державної податкової служби може провести протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком проведення камеральної перевірки документальну позапланову виїзну перевірку платника податку для визначення достовірності нарахування суми відшкодування.

Основними причинами для проведення таких виїзних перевірок є:

а) порушення справи про банкрутство стосовно платника податку та/або його постачальників;

б) наявність у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців записів про:

- відсутність підтверджених відомостей, внесених до цього Реєстру;

- відсутність за місцезнаходженням;

- прийняття рішень про виділ або припинення діяльності;

- визнання повністю або частково недійсними установчих документів;

- припинення державної реєстрації.

в) існування розбіжностей між сумою податкового кредиту, сформованого платником податків за операціями з придбання товарів, та сумою податкових зобов'язань його контрагентів;

г) відсутність даних у податковій звітності попередніх 12 місяців операцій з постачання товарів/послуг, до яких застосовується нульова ставка ПДВ, або наявність даних про те, що обсяг таких операцій становить менш як 50 відсотків обсягу постачання;

д) невідповідність платника жодному з таких критеріїв:

- у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів, чисельність працівників, які перебувають у трудових відносинах з платником, перевищує 20 осіб та середня заробітна плата усіх працівників не менш ніж у 2,5 рази перевищує мінімально встановлений рівень;

- має основні фонди, залишкова балансова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку перевищує суму, заявлену до відшкодування за попередні 12 календарних місяців;

- рівень визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток є вищим від середнього по галузі у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів.

е) відсутність протягом попередніх 24 місяців документальних періодів.

Орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку зобов'язаний подати органові державного казначейства висновок протягом:

- п'яти робочих днів після закінчення документальної виїзної перевірки платника податку, який не має права на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість;

- трьох робочих днів після закінчення камеральної перевірки.

На підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість орган державної казначейської служби перераховує зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку.

На жаль, повне відшкодування податку на додану вартість може спустошити. Тому фахівці Міністерства фінансів України розробили механізм, згідно з яким частину заборгованості податку на додану вартість держава може повертати облігаціями внутрішньої державної позики.

Суми податку, не відшкодовані платникам вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість На суму такої заборгованості нараховується-пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Платник податку зобов'язаний надати покупцю (утримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну. Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі яка надсилається протягом операційного дня.

Платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом. Зведені дані такого обліку відображаються в податкових деклараціях, що подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Окрім того, платники податку щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких цим розділом встановлено звітний податковий період - квартал, подають органу державної податкової служби копії записів у реєстрах, виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді. Після цього платник податку зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання з ПДВ, зазначену у поданій ним декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації.

Реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних запроваджується для платників, у яких сума податку в одній податковій накладній становить:

- понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року;

- понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року;

- понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року;

- понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.

Податкова накладна в якій сума податку на додану вартість не перевищує 10 тисяч гривень, включенню до Єдиного реєстру не підлягає.

2.2 Фіскальна ефективність податку на додану вартість

В сучасній економічній літературі фіскальна ефективність ПДВ переважно асоціюється з питомою вагою цього податку у макропоказниках (доходах бюджету, ВВП, податкових надходженнях від непрямих податків та ін.). Так, А. Соколовська, М. Азаров, Ф. Ярошенко, Т. Єфименко, говорячи про фіскальну ефективність податку на додану вартість, мають на увазі його частку у ВВП. О. Воронкова називає ПДВ найефективнішим фіскальним податком, обумовлюючи це твердження його великою часткою у доходах бюджету. Разом з тим, ми підтримуємо думку А. Пислиці, яка зазначає, що такий підхід є не зовсім точним, «…оскільки це лише один із показників, що характеризує фіскальну ефективність податку».

Визначення фіскальної ефективності ПДВ не обмежується лише цією групою показників. Вона враховує також ряд факторів, найважливішими серед яких є валові надходження ПДВ, обсяги бюджетного відшкодування та податкових пільг, ухилення від сплати податку, структура та сезонні коливання надходжень ПДВ, ефективна ставка та продуктивність податку. Питома вага ПДВ у макропоказниках за останні чотири роки засвідчує, що попри певні негативні чинники, які знижують його фіскальну ефективність, ПДВ формує половину всіх податкових надходжень та значну частку доходів Державного бюджету України - в середньому 53,28% і 39,32% відповідно. Середнє значення питомої ваги ПДВ у ВВП України - 9,19%.

Зростання ролі ПДВ у наповненні державного бюджету свідчить про значну фіскальну ефективність цього податку.

Достатньо велика частка податку на додану вартість у ВВП України відображає його суттєвий вплив на систему перерозподілу національного доходу.

Така ситуація зумовлена перевагами ПДВ, зокрема, ритмічністю надходжень сплачених сум до бюджету, відносною адміністративною простотою справляння податку.

А також досить широкою базою оподаткування (податком на додану вартість оподатковуються майже всі товари та послуги, які споживаються населенням країни).



Рис. 2.1 - Питома вага ПДВ у ВВП та у доходах і податкових надходженнях Державного бюджету України, %:

До того ж, ставка ПДВ в Україні є порівняно високою, що також підвищує фіскальну роль податку.

Показник брутто-надходження (валові надходження) характеризує загальну суму ПДВ, сплачену всіма платниками у звітному періоді.

Сума, яка залишається після відшкодування, формує нетто-надходження (чисті надходження).

Саме чисті надходження маються на увазі, коли йдеться про планування доходів бюджету від ПДВ і про фактичні надходження цього податку.

Цей показник (сума фактичних надходжень до державного бюджету) є найважливішим для оцінки фіскальної ефективності ПДВ.

Проаналізуємо структуру надходжень податку на додану вартість до Державного бюджету України (табл. 2.1).



Таблиця 2.1 - Структура надходжень податку на додану вартість до Державного бюджету України:

Передусім, звернемо увагу, що переважну частку податку на додану вартість забезпечує Державна митна служба України - в середньому 83,58% суми всіх надходжень ПДВ впродовж 2008-2011 рр.

Така тенденція спричинена значним зростанням імпортних цін, а також забороною розрахунків із використанням податкових векселів та посиленням діяльності по боротьбі з контрабандою у 2008 р.

Починаючи з 2009 р., частка ПДВ із імпорту почала зменшуватися: у 2009 р. - на 2,19%, у 2010 р. - на 1,81%, у 2011 р. - на 12,52%, що склало 74,33% надходжень ПДВ. Надходження ПДВ із вироблених в Україні товарів зросли з 45,0 млрд. грн. у 2008 р. до 76,2 млрд. грн. у 2011 р., або майже у 1,7 разу. Проте більша частина «вітчизняного» ПДВ була відшкодована платникам: у 2008-2010 рр. - в середньому 75,82%, у 2011 р. - 56,16%. Така низька фіскальна віддача від внутрішнього ПДВ обумовлена високою експортною орієнтованістю вітчизняної економіки. В результаті фактичні надходження ПДВ із вироблених в Україні товарів до державного бюджету склали незначну частку у загальних надходженнях податку - від 11,52% у 2008 р. до 25,67% у 2011 р. Структура ПДВ в Україні наведена на рис. 2.2.



Рис. 2.2 - Структура ПДВ в Україні, млрд. грн.:

Рис. 2.3 - Динаміка зростання обсягів відшкодованого та невідшкодованого ПДВ, млрд. грн.:



Як видно з рис. 2.3, у 2006-2009 рр. відбувалося зростання обсягів невідшкодованого ПДВ - з 6,8 млрд. грн. до 23,1 млрд. грн. Незадовільне відшкодування податку значно погіршило фінансовий стан суб'єктів господарювання, насамперед експортерів, та створило додаткове навантаження на державний бюджет у наступних роках.

Причинами зростання заборгованості з відшкодування ПДВ стали: недостатність бюджетних ресурсів, наявність значної кількості заявок на незаконне відшкодування, тривалі терміни перевірок схем по ланцюгу постачання товарів до товаровиробників, скасування податкових векселів.

На кінець 2010 р. обсяги невідшкодованого ПДВ становили 12,4 млрд. грн. Оформлення значної частини (16,4 млрд. грн.) невідшкодованого платникам ПДВ облігаціями внутрішньої державної позики дозволило скоротити його у 1,9 разу порівняно з 2009 р.

Заборгованість державного бюджету з відшкодування платникам податку на додану вартість станом на кінець 2011 р. відсутня.

В умовах зростання експорту товарів на 33,0%, з одного боку, та дефіцитності бюджетних ресурсів внаслідок ненадання МВФ у минулому році жодного долару кредитної програми stand-by, з іншого, така ситуація виглядає досить штучною. Неврегульованість процедури визначення суб'єкта господарювання «фіктивним підприємством» або «податковою ямою», дає можливість уряду керувати обсягами бюджетного відшкодування у ручному режимі. У рамках вирішення проблеми з відшкодування ПДВ держава має проводити політику симетрично жорстких заходів.

З одного боку, суб'єкти господарювання мають забезпечувати виконання встановлених Податковим кодексом жорстких обмежень щодо права на податковий кредит, з іншого - уряд має безумовно і оперативно відшкодовувати підтверджені обсяги дебетового сальдо.

Важливими показниками фіскальної ефективності ПДВ є його ефективна ставка (співвідношення доходів бюджету від ПДВ та кінцевого споживання домашніх господарств) та продуктивність податку (співвідношення ефективної й стандартної ставок). Одним із показників результативності ПДВ з точки зору забезпечення доходів держави є коефіцієнт ефективності (продуктивності), який визначається як співвідношення надходжень від ПДВ та ВВП, поділене на стандартну ставку податку (табл. 2.2).

Таблиця 2.2 - Показники ефективної ставки, продуктивності та коефіцієнта ефективності ПДВ:

Як бачимо з даних табл. 2.2, після різкого зниження всіх показників ефективності податку на додану вартість у 2010 р., вже у 2011-му спостерігаються їхні найвищі значення: ефективна ставка ПДВ - 15,94%, продуктивність ПДВ - 79,68%, коефіцієнт ефективності ПДВ - 49,40%.

Це було обумовлено як об'єктивними макроекономічними чинниками (зростання ВВП, імпорту, обороту роздрібної торгівлі), так і штучним управлінням фінансовими потоками (переплата податку, затримання відшкодування ПДВ, звільнення від оподаткування ПДВ операцій по поставці зернових, що призвело до втрати сільськогосподарськими підприємствами права на відшкодування ПДВ).

ПДВ хоч і забезпечує сьогодні левову частку доходів бюджету, проте вона є значно меншою від потенційно можливої. Розрахункова база для оподаткування ПДВ формується на основі офіційних показників Державного комітету статистики і не враховує обсяг тіньової економіки, який, відповідно до розрахунків Міністерства економічного розвитку та торгівлі України, за останні 5 років знаходиться у діапазоні від 28 до 39% ВВП. Відповідно до розрахунків австрійського економіста Ф. Шнайдера, рівень тіньової економіки в Україні складає 52,8% від офіційного ВВП. Очевидно, що потужний сектор тіньової економіки додатково коригує показники ефективності ПДВ в бік їх погіршення. Фіскальний потенціал відносно високої номінальної ставки ПДВ в Україні знижується неадекватно низькою реальною (імпліцитною) ставкою даного податку.

Зростання ефективної податкової ставки при постійній номінальній є тим інструментом, за допомогою якого можна суттєво збільшити бюджетні ресурси держави, враховуючи інтереси споживачів і послабити регресивний вплив ПДВ. Однак у нашій країні впродовж усього періоду існування ПДВ вирішальним фактором при визначенні ставки було лише забезпечення надходження достатніх коштів до бюджету. При цьому не враховувалося, чи відповідає рівень ставки можливостям споживача та інтересам виробника, при цьому висока ставка ПДВ є найбільш відчутною для населення з низькою платоспроможністю.

Варто взяти до уваги і те, що протягом року відбуваються сезонні піднесення і спади надходжень ПДВ, зумовлені сезонністю виробництва. Аналіз сезонних коливань надходжень податку необхідний для розробки заходів з метою пом'якшення їхнього впливу.

Для їх оцінки можна застосувати індекси сезонності, які утворюють «сезонну хвилю». Амплітуда сезонних коливань розраховується як різниця між максимальним і мінімальним значенням індексів. Наприклад, у 2011 р. вона становила 33,85%. Цей показник у рази менший, ніж у 2009 р. (132,48%) і у 2010 р. (69,73%).

Таким чином, бачимо, що впродовж досліджуваного періоду сезонні коливання надходжень ПДВ значно зменшилися.

Оскільки сезонні коливання з року в рік не залишаються незмінними, виявити сталу «сезонну хвилю» можна за допомогою середніх індексів сезонності за декілька років. Так, з рис. 2.4, ми бачимо, що майже кожного року відбувалося поступове збільшення надходжень ПДВ в кінці квітня, серпня та грудня. Вжиття заходів щодо зменшення амплітуди сезонних коливань обсягу надходжень ПДВ призведе до підвищення ефективності бюджетного планування та рівномірності надходження коштів до бюджету.

Рис. 2.4 - Сезонна хвиля щомісячних надходжень ПДВ, %:

Таблиця 2.3 - Бюджетні втрати внаслідок пільгового оподаткування:

Такий елемент оподаткування, як податкові пільги, має двоступеневу сукупність наслідків: спочатку надання пільги зменшує величину надходжень до бюджету, тобто знижує фіскальну ефективність податку, однак потім, за умови виваженого підходу при наданні податкових пільг, надходження від податку можуть якщо не зрости, то, принаймні, повернутися до попереднього рівня за рахунок сприятливого впливу цих преференцій на фінансово-господарський стан платника. За даними ДПС України, у 2011 р. загальна сума податкових пільг становила 59,2 млрд. грн., у т.ч. з ПДВ - 39,9 млрд. грн. (67,50%) (табл. 2.3). За досліджуваний період питома вага пільг з ПДВ у загальному обсязі податкових преференцій збільшилася з 46,57% до 67,50%. Причому у 2010 р. цей показник склав 91,68% (внаслідок зменшення суми податкових пільг з податку на прибуток).

Рис. 2.5 - Втрати бюджету внаслідок пільгового оподаткування ПДВ, млрд. грн.:

В цілому, обсяги наданих пільг з ПДВ впродовж 2007-2010 рр. збільшилися у 4,7 рази, співвідношення суми пільг та надходжень ПДВ - у 2,3 рази, що свідчить про певне зменшення фіскальної віддачі від ПДВ. Державний бюджет України втрачає значну частину податкових коштів в результаті застосування пільг по ПДВ (рис. 2.5). Більшість втрат зумовлені використанням нульової ставки ПДВ та операцій, що не є об'єктом оподаткування, а не стандартних пільг соціального спрямування. Зокрема, у 2011 р. найбільші обсяги пільг були пов'язані з наданням послуг із підтримки сільськогосподарських товаровиробників, перевезення пасажирів та вантажів транзитом через територію і порти України, постачанням лікарських засобів, підтримкою національної освіти та ін. Операції, звільнені від оподаткування, створюють збиткову рентабельність та спотворюють умови конкуренції, тому вбачається доцільним проведення диференціації ставки податку на додану вартість у залежності від поділу на товари першої та не першої необхідності, як це практикується в більшості країн світу, де застосовують такий вид податку. Маніпулювання таким елементом оподаткування як податкова ставка, а саме її диференціація, позитивно вплине на фіскальну ефективність не лише ПДВ, але й інших податків.

Таким чином можливо буде досягти відновлення принципу нейтральності ПДВ. Крім того, для відновлення галузевого та територіального принципу нейтральності доцільним вбачається максимальне розширення бази оподаткування ПДВ за рахунок ліквідації більшості галузевих та територіальних пільг при одночасному зниженні ставки ПДВ як компенсаційного заходу підвищенню фіскального тиску.

Податковим кодексом України передбачено зниження загальної ставки ПДВ до 17% з 01.01.2014 р.

Такий крок стимулюватиме економічну активність: збільшиться як виробництво, так і сукупний суспільний попит.

При зменшеній ставці податку у суб'єктів господарювання з'являться додаткові стимули для збільшення обсягів виробництва продукції та надання послуг, в результаті чого буде мати місце розширення бази оподаткування та, у кінцевому рахунку, зростання загальної суми податкових надходжень до державного бюджету.

Підводячи підсумки, слід зазначити, що податок на додану вартість є важливим фіскальним інструментом податкової політики. ПДВ складає найбільшу частку серед податкових надходжень до Державного бюджету України, його фіскальна ефективність поступово збільшується. Водночас серйозною перешкодою для ефективного виконання фіскальної функції цього податку є проблеми у бюджетному відшкодуванні, низький рівень фіскальної віддачі від внутрішнього ПДВ, нестабільність податкового законодавства, значна кількість податкових пільг. Проведена оцінка фіскальної ефективності податку на додану вартість допоможе при розробці заходів з удосконалення фіскальної та регулюючої дії ПДВ, усунення недоліків його механізму, формування раціональної структури податкових надходжень бюджету, тобто сприятиме розробці ефективної фіскальної політики, спрямованої на вдосконалення податкового інструментарію формування бюджетних ресурсів держави для фінансування суспільно необхідних видатків у період нестабільності державних фінансів.

Актуальним напрямом подальших досліджень є розробка наукового підґрунтя змін та доповнень до Податкового кодексу України в частині оптимізації податкових пільг з податку на додану вартість та впорядкування механізму бюджетного відшкодування з метою підвищення фіскальної ефективності ПДВ як вагомого податкового (альтернативного борговому) інструментарію формування бюджетних ресурсів.



3. Проблеми функціонування ПДВ

3.1 Шляхи реформування ПДВ в Україні з огляду на передовий зарубіжний досвід

Головним недоліком застосування податку на додану вартість, як і взагалі функціонування податкової системи України, є нестабільність законодавчого підґрунтя. Часті зміни ставок ПДВ підривають здатність проводити його ефективне адміністрування.

Зарубіжні країни використовують ПДВ, встановлюючи не одну ставку, а цілу систему: знижену, стандартну та підвищену. Знижена ставка застосовується до товарів першої необхідності, медикаментів та медичних послуг. Предмети розкоші оподатковуються за підвищеною ставкою. Розмір зниженої ставки у країнах ЄС коливається від 0-17%, стандартної - від 12% до 20% та підвищеної - від 25% до 33%.

Ще однією проблемою функціонування податку на додану вартість є недосконала система адміністрування, зокрема процедури відшкодування ПДВ з бюджету. На сьогоднішній день відшкодування ПДВ є нагальним не лише в Україні, а й загалом у світовій практиці адміністрування податків. Податкові служби багатьох країн засвідчують досить часті випадки махінацій, пов'язаних з незаконним поверненням податків за експортними операціями. На протидію використовуються спеціальні механізми відшкодування податків.

Досить цікавий варіант вирішення проблеми відшкодування ПДВ застосовується у Новій Зеландії. В основу методики покладено так званий затверджений рівень повернення податків.

Цей показник закріплюється за кожним платником у момент реєстрації i регулярно переглядається залежно від зміни бази оподаткування платника. У межах цього показника відшкодування провадиться автоматично за будь-якими заявками.

Загалом механізм відшкодування ПДВ у Новій Зеландії виглядає так: платник подає декларацію з ПДВ з документами, що обґрунтовують суму відшкодування, комп'ютерна система порівнює суму відшкодування з показником затвердженого рівня повернення податків конкретного платника. Якщо сума відшкодування не перевищує зазначеного показника, податкова служба дає доручення казначейству провести відшкодування. Якщо сума відшкодування перевищує показник затвердженого рівня повернення податків, заявка передається інспектору для оцінки, якщо коливання суми відшкодування є значним i платник не надав пояснення його причин, то заявка теж підлягає передачі аудитору для перевірки. У випадку, коли під час перевірки порушень не встановлено, провадиться відшкодування заявленої платником суми. В інших випадках аудитор обговорює з платником спірні питання i з'ясовує напрямки можливих коригувань суми відшкодування.

Досвід Нової Зеландії щодо відбору платників для перевірок відшкодування ПДВ та використання показника затвердженого рівня повернення податків може бути корисним для України, оскільки дає можливість відмовитися від практики проведення поголовних перевірок за всіма заявками. Це дає змогу вивільнити час податкових службовців для проведення якісніших та ретельніших перевірок на тих об'єктах, які у своїй діяльності не завжди дотримуються законодавчих норм.

Зарубіжні країни, пройшовши еволюційний шлях розвитку своїх податкових систем, свого часу запровадили ефективні засоби та методи управління процесами справляння податків. Аналіз їхнього досвіду дає змогу дійти висновків про прийнятність деяких практичних рішень для застосування в Україні. Заслуговує на увагу перенесення акцентів на сегмент масово-роз'яснювальної роботи та налагодження партнерських взаємовідносин з платниками, лібералізація процесів подання-прийняття звітності та проведення перевірок, тощо.

Що ж стосується до великої кількості пільг з ПДВ, то тут не можна однозначно сказати: погано це чи ні.

З однієї сторони пільги по ПДВ спричиняють втрату великої частини надходжень до бюджету, але поряд з цим вони зменшують податковий тиск захищають інтереси малозабезпечених верств населення, стимулюють виробництво пріоритетних товарів, робіт та послуг. Тож не дивлячись на недоліки надання пільг, за важкого економічного та соціального становища, така кількість пільг може бути виправдана. До того доцільно було б розширити перелік пільг щодо товарів першої необхідності саме для того, щоб захистити малозабезпечені верстви населення.

В країнах ЄС одним з методів реформування податку на додану вартість є впровадження механізму оберненого утримання цього податку, або запровадження оберненого, «реверсного» ПДВ.

Особливістю механізму оберненого утримання податку є те, що податкові обов'язки постачальника товарів і послуг переходять на покупця товарів (дотримувача послуг) - платника ПДВ, який, купуючи товар, розраховує й декларує податок за отриманий товар. Одночасно за покупцем зберігається право на віднесення того самого податку в тому самому податковому періоді на податковий кредит. У результаті суми податку, що підлягає сплаті, і суми податку, який відноситься на податковий кредит, компенсуються, і фактично податок до бюджету не сплачується, а ПДВ залишається лише у вигляді бухгалтерського запису. Інакше кажучи, ПДВ починає утримуватися в кінці ланцюжка поставок, коли товар (послуга) реалізується кінцевому споживачу. Утримання ПДВ на інших (більш ранніх) стадіях відбувається тоді, коли один із суб'єктів господарювання, між якими здійснюється операція, не є платником ПДВ чи об'єктом операції є звільнені від ПДВ товари та послуги.

Обернений ПДВ має низку переваг і порівняно з його традиційною моделлю. Зокрема, він є простішим у застосуванні, не потребується відшкодування його з бюджету, виключаючи можливість зловживань на такому відшкодуванні, та не призводить до відволікання обігових коштів суб'єктів господарювання - платників ПДВ на сплату податку.

Загалом слід наголосити, що застосування оберненого ПДВ руйнує схеми зловживань під час його справляння, пов'язані з використанням механізму податкового кредиту, а отже, призводить до поліпшення фіскальних результатів оподаткування, проте виникає необхідність постійного контролю характеру і змісту господарських операцій для встановлення їх відповідності законодавчо визначеним випадкам застосування оберненого ПДВ.

В Україні у 2010 році, під час розгляду у Верховній Раді проектів Податкового кодексу, вже обговорювалося питання запровадження оберненого ПДВ (названого податком односторонньої дії), запропонованого авторами законопроекту - групою народних депутатів на чолі з М. Катеринчуком. Однак на відміну від європейської практики такий податок передбачалося запровадити не в окремих видах діяльності а як загальну систему утримання податку, тобто замість традиційного ПДВ. Це може спричинити значні втрати бюджету внаслідок реалізації не облікованих товарів кінцевим споживачам без сплати ПДВ (ухилення від сплати податку), а також втрати, спричинені звільненням від оподаткування операцій із реалізації товарів і послуг кінцевим споживачам. Водночас позитивний досвід запровадження європейськими країнами оберненого ПДВ в окремих галузях економіки (операціях постачання окремих товарів) може бути використаний в Україні.

Поряд зі шляхами реформування ПДВ, спрямованими на забезпечення утримання податку з операцій постачання товарів і послуг усередині окремих країн -і членів ЄС та між ними за єдиним принципом, у межах дискусії щодо шляхів реформування застосування ПДВ у Європі обговорюється низка інших питань його справляння, які становлять інтерес для України. Розглядаються такі основні моделі збирання податку:

- банк, виконуючи доручення клієнта, перераховує кошти в оплату поставлених товарів (послуг) постачальнику (без ПДВ), а суму ПДВ - безпосередньо податковим органам;

- угоди між суб'єктами підприємницької діяльності здійснюються з використанням електронних рахунків-фактур, інформація про які передається в центральну базу даних моніторингу ПДВ. Це пришвидшує отримання інформації податковими органами й дає змогу оперативно контролювати суми ПДВ, які відносяться на податковий кредит;