В настоящее время в Российской Федерации не разработано общепринятой методики исчисления не только абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки предприятий. Как отмечают С.И. Чужмарова и А.И. Чужмаров, известны методы определения налогового потенциала, уровня налоговой нагрузки населения, эффективной налоговой ставки, доли налогов в ВВП, исчисляемые на базе основных показателей экономики страны и характеризующие налоговую нагрузку на макроуровне. В то же время нет единого мнения в отношении методологии определения этого показателя на микроуровне, то есть на уровне организаций[41.стр.25]. В научной литературе встречаются методики определения налоговой нагрузки на экономические субъекты, которые различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, с которым соотносится сумма налогов.

Методика расчета налоговой нагрузки должна содержать общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия и не должна зависеть от особенностей процесса налогообложения, особенностей построения той или иной налоговой системы. Цель методики - дать возможность сравнения тяжести налоговой нагрузки как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой системы, так и для предприятий, находящихся в разных налоговых системах, то есть в условиях разных стран.

При этом сложность создания унифицированного подхода возрастает в связи с тем, что внутри каждой налоговой системы существуют несколько вариантов (режимов) налогообложения в зависимости от условий и характера деятельности предприятия, в частности от разной отраслевой принадлежности, масштабов деятельности, организационно-правовых форм и т.д. Налоговая нагрузка предприятия зависит от множества факторов, в число которых входят виды хозяйственной деятельности и формы ее осуществления, налоговый режим, организационно-правовая форма предприятия, особенности ведения налогового и бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике предприятии. Каждый фактор имеет вариантные значения, выбор которых зависит от законодательно установленных ограничений. Каждый вариант налогообложения характеризуется соответствующим перечнем обязательных платежей в бюджетную систему, который можно определить термином "налоговое поле", введенным В.С. Занадворовым[19.стр.14].

Методика расчета налоговой нагрузки должна дать предприятию возможность сравнения вариантов и изменения величины налоговой нагрузки через выбор совокупности данных факторов, добиваясь ее оптимального значения. Имея вариант налогового поля, основанный на анализе данных прошлых лет действующего предприятия или на прогнозных данных для вновь создаваемого предприятия, последовательно изменяя значения отдельных факторов в рамках законодательно допустимого предела, можно сравнивать результаты хозяйственной деятельности при разных вариантах налогообложения.

Для действующего предприятия анализ данных о налоговой нагрузке за прошедшие годы служит основой для принятия обоснованных управленческих решений в будущем. Наличие налогового поля предприятия позволяет спрогнозировать налоговую нагрузку на финансовый результат и денежные потоки при изменении условий хозяйственной деятельности. Для вновь создаваемого предприятия расчет налоговой нагрузки планируемой хозяйственной деятельности позволяет оценить ее перспективность.

В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов. В поисках методики основная идея состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки универсальным показателем, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в разных отраслях народного хозяйства.

При этом нужно определить, как изменение числа налогов, налоговых ставок и льгот повлияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Только в этом случае показатель налоговой нагрузки приобретает практическую ценность. Рассмотрим некоторые методики оценки налоговой нагрузки.

1. Для определения налоговой нагрузки на предприятия Департаментом налоговой политики Минфина России разработана собственная методика. Тяжесть налоговой нагрузки по этой методике принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в процентах). Для эффективного экономического анализа нужен показатель, который указывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

2. Вторую методику предлагает М.Н. Крейнина. В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налоговой нагрузки[36.стр.65]. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и, соответственно, сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли "расплачивается" как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятие вообще не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом, определяется тяжесть налоговой нагрузки. Вводим следующие обозначения:

В - выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов (блоки 1 + 2 + 3 + 4);

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Налоговая нагрузка рассчитывается по формуле:

НБ = (В - Ср - Пч / В - Ср) x 100% (5) или

НБ = (В - Ср - Пч) / Пч (6)

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения данного подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Для оценки налоговой нагрузки по НДС и акцизам нужно их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, - прибыль предприятия.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика.

3. Третий метод количественной оценки налоговой нагрузки на предприятия предложен А. Кадушиным и Н. Михайловой (ОАО "Format - Project Finance")[34.стр.134]. Налоговую нагрузку, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет "усреднить" оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налоговую нагрузку для различных экономических структур.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (МЗ), добавленная стоимость (ДС), которая включает амортизационные отчисления (Ам), затраты на оплату труда (ЗПо), НДС и налоги с оборота (Н/О), прибыль (П).

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, необходимо ввести в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:

Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке,

Ко = ДС / В (7)

Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями):

Кзп = ЗПо / ДС (8)

Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости:

Кам = АМ / ДС (9)

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

1. Налог на добавленную стоимость (НДС) = (18% / 118%) x ДС.

2. Начисления (платежи) к заработной плате = (26% / 126%) x Кзп x ДС.

3. Налог на доходы физических лиц (хотя данный налог платит не предприятие, а работник, предлагается рассматривать его в данной модели, поскольку предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чистый" доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения; кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере "теневой" занятости, т.е. без налогов. Предполагается, что усредненный налог на заработную плату составляет 20%) = 0,2 x (1 - 0,4 / 1,4) x Кзп x ДС.

4. Налог на прибыль (24%) = 0,24 x (1 - НДС - Кзп - Кам - 0,04 / 1,2 / Ко) x ДС = 0,24 x (0,833 - Кзп - Кам - 0,033 / Ко) x ДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости: (0,458 + 0,079 x Кзп - 0,24 x Кам + 0,022 / Ко) x ДС.

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Применение такого расчета, по мнению специалистов, позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости здесь представляется уместным, потому что добавленная стоимость является источником дохода (следовательно, развития) предприятия. По величине добавленной стоимости, остающейся на предприятии после уплаты налогов, можно оценить возможности дальнейшего развития предприятия.

По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия.

Поэтому налог на доходы физических лиц необходимо исключить из расчета. Также в формуле не нашли отражения такие налоги, как налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на имущество и налог на рекламу, хотя их влияние достаточно велико.

4. Оригинальный подход содержится в работах доктора экономических наук Е.А. Кировой[6.стр.8]. Она отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки на предприятие недостаточно корректно. Прежде всего предлагается различать абсолютную и относительную нагрузки.

Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимка по данным платежам.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые субъектами предпринимательства, являются обязательными платежами, имеют налоговый характер и поэтому учитываются при исчислении налоговой нагрузки.

Косвенные налоги, считает Е.А. Кирова, повышают налоговую нагрузку на предприятия. Реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции. Уплата предприятиями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств предприятия.

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженность налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки. Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Поэтому при исчислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР (10) или

ВСС = ОТ + СО + П + НП, (11)

где: ВСС - вновь созданная стоимость; В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг; МЗ - материальные затраты; А - амортизация; ВД - внереализационные доходы; ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ - оплата труда; СО - отчисления на социальные нужды; П - прибыль предприятия; НП - налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку (Дн) можно определить по следующей формуле:

(НП + СО НП + СО)

Дн = ---------------------------------- x 100% (12)

(ВСС ОТ + СО + П + НП)

Итак, подход Е.А. Кировой, в противоположность предыдущему, не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства при определении налоговой нагрузки.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Во-первых, налоговые платежи соотносятся именно с вновь созданной стоимостью, главное - налоговая нагрузка оценивается относительно источника уплаты налогов. Во-вторых, на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги.

Наблюдается сходство с показателем из первой методики, демонстрируется лишь процентное отношение, но нет явной практической полезности. Главное, с помощью этого показателя не представляется возможным прогнозировать изменение экономической активности предприятия в зависимости от изменения количества налогов, ставок и льгот.

5. Далее рассмотрим подход к данному вопросу М.И. Литвина[37.стр.42]. Показатель налоговой нагрузки автор связывает с числом налогов и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии, механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки на предприятие автор предлагает рассчитывать по формуле:

T = ST : TV x 100%, (13)

где: ST - сумма налогов;

TV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, подоходный налог, взносы во внебюджетные фонды и т.д. В качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.

Предлагается наряду с общим показателем налоговой нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов М.И. Литвин предлагает использовать добавленную стоимость: ДС = валовый доход - материальные затраты; ДС = зарплата + амортизация + прибыль + налоги.

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическая нагрузка.

В результате анализа налоговой нагрузки на предприятие по группам доходов и источников уплаты налогов получаются любопытные, а главное - практически полезные показатели. Например, после проведения анализа некоего предприятия "X" можно будет сказать, что налоги отнимают 40% созданной стоимости и 76% распределяемой прибыли; в каждом рубле созданной продукции зарплата составляет 20 коп., амортизация - 26 коп., чистая прибыль - 5 коп., внереализационные потери - 7 коп., налоги - 40 коп.

С помощью этих показателей М.И. Литвин предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Подобный анализ дает практически ценные сведения. Видно, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на налоги. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако в расчет налоговой нагрузки включается подоходный налог, что, по нашему мнению, некорректно.

Каждый из рассмотренных подходов по-своему применим, однако, прежде чем приступить к отбору методики, нужно реально представлять, что для полноценного анализа требуется показатель, который бы увязывал величину налоговой нагрузки на предприятие с возможностями их развития на основе самофинансирования.

Наиболее полно этим критериям отвечает третий подход. Основное преимущество его в том, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле, изменяя переменные которой можно получать значения общей налоговой нагрузки. Эта формула учитывает ставки налогов, показатели фондоемкости, трудоемкости и материалоемкости производства, а также (после некоторой модернизации) уровень рентабельности производства. Однако для достижения максимального эффекта при анализе предлагается привлекать третий и пятый подходы для определения налоговой нагрузки на предприятия, а также для оценки влияния ее изменения на экономическую активность предприятия. Полученные данные следует дополнить анализом изменения спроса на продукцию предприятия в зависимости от изменения цены, что позволит определить степень перелагаемости косвенных налогов на потребителя.

Далее, для каждой отрасли народного хозяйства необходимо заняться поиском "критической точки" налоговой нагрузки, т.е. разработать отраслевые нормативы предельной налоговой нагрузки, основанные на анализе доли материальных затрат, затрат на оплату труда и амортизации в добавленной стоимости. Нормативы должны иметь максимальные и минимальные значения и применяться в зависимости от бюджетных потребностей, а также приоритетов экономического развития отраслей.

Для отраслей промышленности, сельского хозяйства, финансового сектора необходимо определить уровень нагрузки, которая позволяла бы эффективно развиваться и в то же время обеспечивала бы стабильные поступления доходов в бюджет. Основой для анализа, по нашему мнению, должен служить обширный фактический материал. Определив пределы нагрузки налогов по отраслям народного хозяйства, можно создать модель оптимального распределения налоговой нагрузки по секторам экономики, учитывая экономическое влияние налогов на темпы развития.

1.4 Пути оптимизации налоговой нагрузки на предприятии

Оптимизация налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта тесно связана с налоговым планированием (НП).

Налоговое планирование в организации является составной частью финансового планирования (управления финансами). НП можно рассматривать как законный легальный способ снижения налоговой базы в организации и минимизации налоговых платежей. Оно осуществляется на основе использования льгот, зафиксированных в Налоговом кодексе РФ, а также способов и приемов бухгалтерского учета, закрепленных в законодательных и нормативных актах, в стандартах (ПБУ) бухгалтерского учета.

Налоговое планирование - составная часть стратегии в процессе управления организацией, обеспечивающего ее оптимальное финансовое состояние.

На практике налогоплательщик может избрать разные модели поведения: осуществлять налоговое планирование; пытаться уклоняться от уплаты налогов.

Налоговое планирование нельзя смешивать с уклонением от уплаты налогов - незаконным уходом от уплаты налогов, которое может выражаться в несвоевременной уплате налогов; в незаконном использовании налоговых льгот и т.д.

Элементами налогового планирования являются: учетная политика организации по бухгалтерскому и налоговому учету; налоги; ставки налогов; льготы по налогам и сборам; календарь бухгалтера; документация и документооборот; инвентаризация; аудит; отчетность.

Налоговое планирование связано с учетом системы факторов и условий функционирования организации и существующего налогового законодательства.

При создании организации важно правильно выбрать вид деятельности организации, уровень концентрации производства, место ее расположения и т.д.

Оптимизация налогового бремени должна строиться на выборе критерия оптимизации и системы ограничений. Критерием оптимизации налогового бремени (Кнб) может быть максимизация чистой прибыли организации при заданной системе ограничений.

В качестве ограничений могут служить производственная программа, объем продаж и т.д.

Решать данную задачу необходимо с использованием экономико-математических методов, методов статистики, математического программирования.

Этапы налогового планирования, связанные с оптимизацией налогового бремени, могут быть следующими:

- определение юридического статуса организации, ее организационно-правовой формы (ЗАО, ОАО, ООО и т.д.);

- определение целей и сфер деятельности;

- разработка программы анализа системы налогообложения;

- формирование информационной базы;

- тестирование состояния системы налогообложения;

- установление возможных льгот в соответствии с налоговым законодательством;

- составление бизнес-плана;

- выбор стратегии оптимизации налогового бремени;

- оптимизация учетной политики (оптимизация способов ведения бухгалтерского и налогового учета);

- определение системы факторов и условий для конкретных временных периодов, определяющих налоговые последствия принимаемых управленческих решений в краткосрочной и долгосрочной перспективе;

- расчет налоговой экономии при разных условиях хозяйствования, сроков внесения налоговых платежей;

- выявление резервов снижения налогового бремени;

- выявление сильных и слабых сторон организации;

- аудит состояния системы налогообложения;

- разработка оргтехмероприятий.

Организационно-правовая форма организации имеет большое значение для минимизации налогового бремени, т.к. в налоговом законодательстве для отдельных организационно-правовых форм предусмотрены существенные льготы по уплате отдельных налогов. Например, освобождены от уплаты НДС:

- реализация товаров (кроме подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ), работ, услуг;