Анализ действующей системы косвенного налогообложения на материалах УФНС по Республике Мордовия

При уплате акцизов налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, подлежащую перечислению в бюджеты, на некоторые вычеты. Так, например, вычетам подлежат суммы акцизов, уплаченные при приобретении или ввозе подакцизных товаров, если в дальнейшем они используются в качестве сырья для дальнейшей обработки. Вычитаются также суммы уплаченных ранее акцизов при возврате покупателями подакцизных товаров или отказе от них. Алкогольная продукция подлежит обязательной маркировке марками акцизного сбора.

Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. № 915 «Об установлении ставок авансового платежа, уплачиваемого при покупке региональных специальных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке» ставки авансового платежа определены в следующих размерах:

* на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 25 % включительно - 0,3 руб. за марку;

* на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25 % - 0,8 руб. за марку.

Стоимость авансового платежа, уплаченного при приобретении специальных акцизных либо региональных марок, также подлежит вычету. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. При этом вычету подлежит сумма налога в размере, не превышающем сумму налога, исчисленную по формуле:

С = (А х К) : 100 %) х О,

где С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А - налоговая ставка на 1 литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия.

К вычету принимаются только суммы, фактически уплаченные налогоплательщиком при условии наличия подтверждающих счетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизной продукции. Суммы акцизов по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, принимаются к вычету при односменном соблюдении двух условий: их фактической оплаты и списания стоимости использованных подакцизных товаров на затраты по производству реализованных подакцизных товаров.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превысит общую сумму акциза по реализованным подакцизным товарам, то в этом периоде акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов подлежит зачету в следующем налоговом периоде. Если и после зачета останется некоторая сумма превышения, то она может быть направлена на исполнение налоговых обязательств по другим налогам и сборам, на уплату пени, на погашение недоимки и присужденных санкций в рамках одного бюджета. По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

По основной массе подакцизной продукции дата реализации определяется как день отгрузки указанной продукции. При реализации дизельного топлива, бензина с октановым числом ниже 80, моторных масел для дизельных и карбюраторных двигателей и природного газа дата реализации определяется на день оплаты. Датой реализации алкогольной продукции с акцизного склада является день завершения действия режима налогового склада.

В статье 182 НКРФ определены операции, признаваемые объектами обложения акцизами, которые можно разделить на операции, совершаемые производителями подакцизных товаров и операции, совершаемые иными лицами.

К облагаемым акцизами операциям, совершаемым производителями подакцизных товаров, относятся:

а) Реализация на территории РФ произведенных подакцизных товаров, в том числе реализация этих товаров в качестве предметов залога и передача их по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением нефтепродуктов).

б) Передача на территории РФ лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность за счет уплаты услуг по их производству из давальческого сырья (материалов).

в) Передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением освобождаемых от налогообложения в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 183 НКРФ операций по передаче в структуре организации спирта этилового, произведенного из любого вида сырья на производство денатурированных спирта этилового и спиртосодержащей продукции.

г) Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд (за исключением нефтепродуктов).

д) Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставной (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

е) Передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) на территории РФ произведенных ею подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) своему участнику (его правопреемнику или наследнику), при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику указанного договора (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей доле участников договора, или разделе такого имущества.

ж) Передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов).

К облагаемым акцизами операциям, совершаемым лицами, не являющимися производителями подакцизных товаров, относятся:

а) реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций (за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации).

При применении данной нормы ст. 182 НКРФ необходимо учитывать следующее. В период действия режима налогового склада алкогольная продукция не считается реализованной, и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акцизов. Таким образом, можно сказать, что режим налогового склада - это период времени, когда на готовую алкогольную продукцию, находящуюся под особым контролем налоговых органов, не начисляется акциз.

Акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом согласно ст. 197 НКРФ считается отгрузка (передача) алкогольной продукции:

1) с территории, где эта продукция была произведена или с акцизного склада организации-производителя, где она хранилась:

- организациям розничной торговли;

- подразделению организации-производителя, которое занимается ее розничной продажей;

- акцизному складу организации оптовой торговли;

- другой организации, использующей алкогольную продукцию (например, купаж водки) в качестве полуфабриката, или производящей ее разлив;

2) с акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли.

б) Продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов, или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйственных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых отказались в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

в) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (за исключением ввоза таких товаров, от которых отказались в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность).

Рассматривая данную норму, необходимо учитывать, что при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ в зависимости от избранного таможенного режима обложение акцизами производится в следующем порядке:

1) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме. Согласно ст. 30 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) выпуск товаров для свободного обращения - это таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории;

2) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НКРФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. Под реимпортом товаров понимается таможенный режим, при котором российские товары, вывезенные с таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные сроки без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики;

3) при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается.

Транзит товаров - это таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами РФ, в том числе через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.

Таможенный склад - таможенный режим, при котором ввезенные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к товарам мер экономической политики в период хранения, а товары, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот, предусмотренных ТК РФ.

Реэкспорт товаров - таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории РФ без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики.

Переработка товаров под таможенным контролем - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики, для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим.

Свободная таможенная зона и свободный склад - таможенные режимы, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом, в порядке, определяемом ТК РФ.

4) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз уплачивается при ввозе указанных товаров на таможенную территорию РФ с последующим возвратом уплаченных сумм акциза при вывозе продуктов их переработки с таможенной территории РФ;

5) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, определяемом ТК РФ. Временно ввозимые товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

г) первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию РФ с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве).

д) с 1 января 2003 года в соответствии с Законом от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ объектом налогообложения акцизами признаны следующие операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами:

1) использование нефтепродуктов для собственных нужд, в том числе:

- налогоплательщиками, имеющими свидетельство на оптовую или на оптово-розничную реализацию;

- налогоплательщиками, производящими нефтепродукты из собственного сырья;

2) получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими Свидетельства, в том числе получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

При этом под получением нефтепродуктов понимается:

- приобретение нефтепродуктов (получение их в собственность не возмездной и (или) безвозмездной основе;

- получение нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственником этого сырья;

- оприходование нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья, налогоплательщиком, производящим эти нефтепродукты;

е) передача нефтепродуктов, произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, собственнику этого сырья не имеющему Свидетельства. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Порядок исчисления акцизов установлен статьей 194 НК РФ. Сумма акциза по каждому виду товаров (в том числе и по ввозимым на территорию РФ) исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы по конкретному виду товаров.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров в зависимости от применяемых в отношении этих товаров налоговых ставок.

При реализации или передаче произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в отношении которых установлены специфические ставки (в твердой сумме к физической характеристике объекта), налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Размер акциза будет определен путем умножения налоговой базы на ставку.

При реализации (передаче) подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки (в процентах к стоимости), налоговая база представляет собой стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров без учета НДС и акцизов. Размер акциза будет определен путем умножения налоговой базы на ставку.

При определении налоговой базы выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка РФ на дату реализации. В налоговую базу не включаются полученные средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.

Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки в виде финансовой помощи, авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения дохода в виде процента или дисконта по векселям, процента по товарному кредиту, а также иначе связанные с оплатой за подакцизные товары.

При ввозе подакцизных товаров, в отношении которых установлены специфические налоговые ставки, на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении. По подакцизным товарам с адвалорными налоговыми ставками в налоговую базу следует включать таможенную стоимость и подлежащую уплате таможенную пошлину. Налоговая база рассчитывается отдельно по каждой ввозимой партии подакцизных товаров и в отношении каждой из групп товаров, облагаемых по разным ставкам. Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 19 декабря 2000 г. № 01- 06/36951 «О применении таможенными органами части второй Налогового кодекса РФ» направлены Методические рекомендации о порядке применения акцизов отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, которыми установлены правила взимания налога.

Законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения акцизами некоторых операций.

1. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

2) реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" порядке.

3) реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" порядке.

4) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, а также операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

5) реализация нефтепродуктов налогоплательщиком;

6) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

2. Перечисленные в пункте 1 операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

3. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Уплата акцизов в соответствующие бюджеты осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным.

Уплата акциза при реализации бензина автомобильного с октановым числом свыше 80 производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период в следующем порядке:

* не позднее 15 числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем, по бензину, реализованного с 1 по 15 число отчетного месяца включительно;

* не позднее 30 числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем по бензину, реализованному с 16 по последнее число отчетного месяца.

Уплата акциза при реализации (передаче) этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, пива, табачной продукции, ювелирных изделий, автомобилей и мотоциклов производится исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период равными долями не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15 числа второго месяца, следующего за отчетным.

Уплата акциза при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период в следующем порядке:

* не позднее 30-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца включительно;

* не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Сроки и порядок уплаты акцизов при ввозе подакцизных торов на таможенную территорию Российской Федерации устанавливается таможенным законодательством.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту ее реализации с акцизных складов (50 % - по месту производства, 50 % - по месту реализации с акцизного склада), за исключением реализации на акцизные склады других организаций.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным. Они также должны представлять в налоговые органы по месту своей регистрации и по месту нахождения филиалов и обособленных подразделений налоговые декларации в части осуществления ими фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за отчетный налоговый период позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным. Декларация по акцизам на подакцизные товары заполняется по формам, утвержденным Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 10 декабря 2003 г. БГ- 3- 03/675.

2.3 Оценка организации и проведения налогового контроля в области косвенного налогообложения

Налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Эта проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Количество проведенных камеральных проверок Управлением ФНС России по РМ представлены в таблице 2.1. Количество камеральных налоговых проверок в 2009 составило 261302 проверок из них по 13027 проверкам были выявлены нарушения.

Таблица 2.1 - Количество проведенных камеральных проверок

Показатель	2009 г
	Количество проведенных камеральных налоговых проверок
	Всего	из них, выявивших нарушения
Налог на прибыль организаций	17643	1045
Налог с доходов физических лиц, исчисленный индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, а также физическими лицами в отношении отдельных видов доходов, указанных в статье 228 НК РФ	12272	1084
Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, а также на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь	25080	2040
Налог на имущество организаций	20853	582
Земельный налог	10484	504
Транспортный налог	12146	630
Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения	17697	888
Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности	48703	3161
Единый сельскохозяйственный налог	633	78
Единый социальный налог	24373	892
Страховые взносы	45862	74
Итого	261302	13027

По НДС было проведено 25080 проверок из них по 2040 проверкам былы выявлены нарушения.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев).

Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением установленных требований.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении необходимых для проверки документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Количество проведенных выездных налоговых проверок проведенных Управлением ФНС России по Республике Мордовия представлена в таблице 2.2.

Как видно из данных таблицы 2.2 количество выездных проверок в 2009 году было проведено 3232 проверки, что на 2308 выездных проверок меньше 2008 года. Из 3232 выездных проверок было выявлено нарушений по 1674 проверкам, что составляет 51,78%. Для сравнения в 2008 году было выявлено 43,19% нарушений от общего количества проведенных выездных проверок.

Наибольшее количество выездных проверок в 2009 году было проведено по страховым взносам 422 проверки. По результатам выездных проверок было начислено налогов на сумму 2114873 р. из них на 330550 штрафных санкций.

Таблица 2.2 - Количество проведенных выездных проверок

Показатель	2008 г	2009 г
	Количество проведенных выездных проверок	Количество проведенных выездных проверок
	Всего	из них, выявивших нарушения	Всего	из них, выявивших нарушения
Налог на прибыль организаций	451	153	250	160
Налог на доходы физических лиц, удерживаемый налоговыми агентами - организациями	606	445	356	290
Налог с доходов физических лиц, исчисленный индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, а также физическими лицами в отношении отдельных видов доходов, указанных в статье 228 НК РФ	235	169	124	107
Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, а также на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь	639	448	357	279
Налог на имущество организаций	426	49	246	41
Земельный налог	380	32	226	22
Транспортный налог	437	68	258	55
Налог на игорный бизнес	23	4	0	0
Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения	196	64	77	56
Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности	259	69	162	50
Единый сельскохозяйственный налог	31	17	33	30
Единый социальный налог	671	303	356	196
Страховые взносы	537	118	422	106
Итого	5540	2393	3232	1674

Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

Как показал выполненный анализ основное место в Российской налоговой системе занимают косвенные налоги, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, также большое значение стал иметь налог на добычу полезных ископаемых. В составе доходов бюджета они занимают определяющее место.

С 1 января 2001 года, в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и признанием Закона об акцизах утратившим силу, перечень подакцизных товаров регламентируется пунктом 1 статьи 181 главы 22 «Акцизы» НК РФ.

Налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В 2009 году было проведено 3232 проверки, что на 2308 выездных проверок меньше 2008 года. Из 3232 выездных проверок было выявлено нарушений по 1674 проверкам, что составляет 51,78%. Для сравнения в 2008 году было выявлено 43,19% нарушений от общего количества проведенных выездных проверок.

3. Перспективы развития косвенного налогообложения в РФ

3.1 Совершенствование механизма взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Одним из важнейших вопросов совершенствования действующей системы налогообложения является реализация комплекса мер по повышению эффективности применения налога на добавленную стоимость, а том числе по администрированию этого налога, обеспечивающему около 50 процентов налоговых доходов налогового бюджета.

Учитывая особенности механизма исчисления НДС и принимая во внимание сложившуюся практику применения этого налога в Российской Федерации, в настоящее время основным направлением совершенствования НДС является создание условий для пресечения случаев уклонения недобросовестных налогоплательщиков от уплаты налога путем необоснованного завышения вычетов или получения денежных средств из бюджета в отношении сумм налога фактически не уплаченного в бюджет. В последнее время имеется тенденция опережающего темпа роста сумм налога, предъявленных налогоплательщиками к возврату из бюджета, по сравнению с увеличением поступлений от налога в доход бюджета. Такая ситуация объясняется, в частности, ростом доли налога, предъявляемого к возмещению налогоплательщиками - экспортерами, применяющими нулевую ставку и имеющими право без уплаты налога в бюджет получать возмещение сумм налога, уплаченных по материальным ресурсам, приобретаемым для производства экспортной продукции.

Величина неправомерного возмещения налога из бюджета связана: во-первых, с созданием специальных структур (фирм - «однодневок») и использованием фиктивных документов (контрактов, счетов - фактур, платежно-расчетных и таможенных документов), и во-вторых с ограниченными возможностями налоговых и таможенных органов создавать действенную систему контроля в условиях существующей протяженности территории и границ Российской Федерации с учетом фактического количества налогоплательщиков, в том числе применяющих нулевую ставку налога.

Поскольку, как показывает практика, существующий порядок применения счетов - фактур не обеспечивает достаточный уровень противодействия незаконному возмещению налога, одним из основных инструментов совершенствования действующего механизма исчисления и уплаты НДС может стать установление более эффективной системы учета налога, предъявленного к вычету налогоплательщиками.

Одним из возможных вариантов такой системы могло бы быть введение специальных счетов (НДС - счетов) для учета налога, как получаемого в составе выручки от реализуемых товаров (работ, услуг), так и перечисляемого в составе платежей за приобретаемые материальные ресурсы (товары, работы и услуги производственного назначения). Выделение сумм НДС из общего потока финансовых средств налогоплательщиков позволило бы установить особую систему прохождения сумм налога по специальным счетам всех хозяйствующих субъектов, открываемых в кредитных учреждениях, что повысило бы эффективность контроля за полнотой поступлений налога в бюджет. Однако, как показал углубленный анализ возможных последствий введения такой системы, она может привести к существенному отвлечению оборотных средств организаций и индивидуальных предпринимателей из оборота, что особенно негативно отразится на малом бизнесе, не располагающем свободными денежными средствами и имеющего ограниченный потенциал кредитных ресурсов.

Введение НДС - счетов «в жестком виде» может привести и к некоторым другим отрицательным последствиям. Неоднозначны и первые результаты применения НДС - счетов в республике Болгария, введшей такую систему начиная с 2003 года.

В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть возможность введения НДС - счетов «в смягченном виде» в форме учетных регистров (аналитических субсчетов к расчетным счетам), позволяющих налоговым органам получить информационную базу для контроля за поступлениями налога в бюджет по сравнению с суммами налога, предъявленными к возмещению. Этот вопрос в настоящее время прорабатывается с Банком России и конкретные предложения, о возможных изменениях в законодательство, будут подготовлены позднее.

В качестве эффективного средства налогового контроля за правильностью уплаты налога на добавленную стоимость могло бы стать внедрение электронных реестров счетов - фактур, что позволило бы, практически, создать единое информационное пространство по НДС.

Возможность для налоговых органов получения таких реестров и электронной обработки информации о счетах - фактурах обеспечит не только контроль за достоверностью информации об этих документах, но и повысит результативность встречных проверок налоговых органов. Наличие электронной базы позволит также осуществлять эффективный обмен информацией между налоговой и таможенной службами в отношении внешнеторговых сделок.

3.2 Совершенствование системы акцизного налогообложения

При рассмотрении проблемы распределения налогового бремени и организации оптимальной схемы уплаты акцизов в действующих условиях главной задачей остается усиление контроля над сферой производства и оборота алкогольной продукции, решение которой могло бы обеспечить формирование достаточной налоговой базы для взимания акцизов. При этом анализ позиций специалистов в области налогообложении позволяет выделить несколько вариантов дальнейшего развития системы уплаты акцизов.

1. Возврат к действовавшей ранее системе с переносом обязанности по уплате акцизов на производителей алкогольной продукции с одновременной отменой акцизных складов. Цель данного мероприятия состоит в сокращении количества налогоплательщиков и затрат по налоговому администрированию, упрощение порядка исчисления и уплаты акциза, сохранение государственного контроля. По данным ФНС, данная мера позволит легализовать около 5 % доходов с дополнительными поступлениями для территориальных бюджетов 4,3 млрд. руб.

2. Сохранение и совершенствование действующей трехуровневой системы взимания акциза с производителей спирта, алкогольной продукции и предприятий оптовой торговли. В данном случае, в первую очередь, необходимо усиление эффективности контрольной составляющей работы акцизных складов. Специалистами высказываются мнение о целесообразности установления налоговой ответственности плательщика акциза в случае несоответствия объема алкогольной продукции, отгруженной с одного акцизного склада, объему алкогольной продукции, полученной другим акцизным складом. Кроме того, следует предусмотреть для участников алкогольного рынка право свободного доступа к государственному реестру выданных лицензий и сводному реестру разрешений на организацию акцизного склада, а также установить обязанность участников алкогольного рынка осуществлять проверку предоставляемых им лицензий.

3. Перенос суммы акциза на алкогольную продукцию на спирт и переход к государственной монополии на оборот этилового спирта. Это позволит кардинально изменить ситуацию, сложившуюся в сфере производства, оборота и реализации алкогольной продукции и в налогообложении этой продукции. Исходя из технологии производства спирта, установление контроля над его производством значительно проще, чем над производством алкогольной продукции. К тому же, мировой опыт акцизного налогообложения показывает, что наиболее экономически обоснованным и оправданным с точки зрения налогового контроля, является взимание акциза по наибольшей ставке на более ранней стадии производственного цикла, т.е. при изготовлении этилового спирта. При этом перенос акциза на спирт может быть:

-полным с установлением ставки на 1 литр спирта, равной ставке на 1 литр спирта, содержащегося в алкогольной продукции;

-неполным, когда ставка на 1 литр спирта меньше ставки на 1 литр безводного спирта, содержащегося в алкогольной продукции, с одновременным введением налога на вмененный доход для ликероводочных заводов исходя из количества имеющегося оборудования;

-неполным с увеличением ставки на 1 литр безводного спирта и сохранением обязанности по уплате акциза ликероводочными предприятиями.

По мнению Яковлевой Н. В., в целях обеспечения спиртопроизводителей достаточными оборотными средствами для того, чтобы они взяли на себя исполнение акцизных обязательств, необходимо перейти с уплаты акциза с принципа «по отгрузке» на систему «по оплате».

В современных условиях при необходимости формирования стабильных доходных источников бюджета функционирование акцизных складов создает возможности для ухода от налогообложения и ведет к ослаблению контроля, поэтому первый и третий варианты развития системы уплаты акциза представляются более целесообразными для их воплощения в жизнь.

Выбранный путь преобразования и контроль за производством и оборотом алкогольной продукции окажут влияние на идеологию формирования перечня подакцизной спиртосодержащей продукции. В соответствии с действующим законодательством в перечень подакцизной продукции входит не только пищевая алкогольная продукция. Это не соответствует принципам акцизного обложения и объясняется необходимостью сужения возможностей для нелегального оборота алкогольной продукции. Руководствуясь именно таким подходом, ФНС РФ предлагает отменить освобождение от налогообложения акцизами операций по реализации денатурированного спирта этилового и спиртосодержащей денатурированной продукции.

Представляется, что экономически более целесообразным является построение эффективной системы административных мер по борьбе с незаконным оборотом алкогольной продукции, чем включение в подакцизные товары всей спиртосодержащей продукции. При этом могут активно применяться возможности системы уплата акцизов (например, перенос обязанности по уплате акцизов на производителей спирта и концентрация контроля на данной стадии).

Нам представляется справедливой позиция Яковлевой Н. В. относительно ставок на алкогольную продукцию и их влияния на налоговые правонарушения. Так, дифференциация ставок акциза в зависимости от крепости алкоголя и их рост с увеличением содержания спирта в напитке соответствует задачам ограничения производства и потребления крепкого алкоголя. Однако, установление ставки акциза на 1 литр безводного спирта, содержащегося а подакцизном алкоголе, автоматически обеспечивает рост акцизного платежа с единицы продукции в случае производства и реализации более крепкого алкоголя. Применение же дифференцированных ставок создает благоприятные условия для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Поэтому установление единой ставки в расчете на 1 литр 100%-ного этилового спирта, содержащегося в алкогольной продукции, позволит упростить систему исчисления акциза и налоговый контроль.

Таким образом, совершенствование механизма акцизного обложения алкогольной продукции в настоящих условиях подчинено задачам сокращения нелегального сегмента рынка на основе создания эффективной системы контроля. Для этого необходимо и изменить систему уплаты акциза.

В тоже время решение данной проблемы невозможно без комплексного подхода, подразумевающего помимо использования всех элементов акцизного обложения, совершенствование системы мер государственного контроля в сфере производства и оборота алкогольной продукции.

3.3 Использование зарубежного опыта косвенного налогообложения в российской практике

Специальным органом министерства финансов ФРГ, в компетенцию которою входят вопросы практической реализации налоговой политики страны, является налоговая полиция - «Штойфа» ('Steufa').

Налоговая проверенная полиция начала функционировать в 1922 году. Однако наименование "служба налогового преследования" (Steuerfahndungstelle) - «Штойфа» официально введено в 1934 году приказом имперского мини-стерства. В настоящее время не существует единой организации налогового сыска. Земли ФРГ, каждая в соответствии со своим законодательством, создали собственные структуры [10, с. 91].

В большинстве земель «Штойфа» является составной частью министерства финансов. Исключение составляют г. Бремен и земля

Северный Рейн-Вестфалия, где налоговый розыск входит в Главную финансовую дирекцию. Налоговый розыск наделен такими же правами, что и криминальная полиция: сотрудники «Штойфы» имеют право на проведение обысков, личный осмотр, на доступ к любым интересующим их документам и, при необходимости на безусловное их изъятие в интересах проводимого расследования, на задержание подозреваемых лиц. Правда, сотрудники налогового розыска не имеют права носить оружие.

Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат «Штойфы» занимаются расследованием правонарушении, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под прокурорским надзором осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере.

Необходимо отметить, что Уголовный кодекс Германии содержит лишь три параграфа, предусматривающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения.

Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является приказ Минфина ФРГ от 08.03.81 «О рационализации от-бора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок».

Исходя из положений вышеназванного документа, в ФРГ используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок:

А) Случайный отбор.

Предполагает выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки.

При этом преследуются следующие цели:

а) обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками:

6) профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок;

в) оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора

всех категорий налогоплательщиков для проверок.

Б) Специальный отбор.

Обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболеевысокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.

Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов (для справки, действующее в ФРГ налоговое законодательство предполагает начисление налогов налоговой инспекцией на основании данных представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, бухгалтерского баланса и счета прибылей и убытков с последующим направлением на-логоплательщику соответствующего уведомления о размере подлежащих уплате налогов).

Анализ опыта ФРГ и других государств убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков.

Необходимо отметить некоторые основные положительные моменты, характерные для системы сбора налогов в США и ФРГ, влияющие на поступление налогов в государственную казну, которые могут быть учтены при становлении эффективного налогового контроля в нашей стране.

Опыт многих стран, как с развитой, так и с развивающейся экономикой показывает, что создание специализированных механизмов контроля за деятельностью крупных налогоплательщиков привело к более полному соблюдению налогового законодательства и повышению эффективности работы налоговых ведомств, в т. ч. за счет оптимизации выполняемых функций. Такие специальные механизмы дают налоговым ведомствам возможность сосредоточить усилия на относительно небольшой группе налогоплательщиков, на которую приходится большой процент всех налоговых сборов. Тенденции по созданию структурных подразделений по работе с крупными налогоплательщиками, наблюдаемые в развивающихся странах и в странах с переходной экономикой, схожи с организационными мероприятиями, проводимыми странами с развитым налоговым администрированием (Нидерландами, США, Францией, Великобританией, Австралией и др.). Налоговые ведомства в данных странах проводят реорганизацию своей деятельности под отдельные категории налогоплательщиков (в частности, исходя из размера налогоплательщика), поскольку различные категории требуют различные стратегии в области проведения контрольных мероприятий, с учетом положений налогового законодательства.

Как показывает практика, существующий порядок применения счетов - фактур не обеспечивает достаточный уровень противодействия незаконному возмещению налога, одним из основных инструментов совершенствования действующего механизма исчисления и уплаты НДС может стать установление более эффективной системы учета налога, предъявленного к вычету налогоплательщиками.

На основании выше изложенного нами были сделаны следующие выводы. Одним из возможных вариантов такой системы могло бы быть введение специальных счетов (НДС - счетов) для учета налога, как получаемого в составе выручки от реализуемых товаров (работ, услуг), так и перечисляемого в составе платежей за приобретаемые материальные ресурсы (товары, работы и услуги производственного назначения). Выделение сумм НДС из общего потока финансовых средств налогоплательщиков позволило бы установить особую систему прохождения сумм налога по специальным счетам всех хозяйствующих субъектов, открываемых в кредитных учреждениях, что повысило бы эффективность контроля за полнотой поступлений налога в бюджет. Однако, как показал углубленный анализ возможных последствий введения такой системы, она может привести к существенному отвлечению оборотных средств организаций и индивидуальных предпринимателей из оборота, что особенно негативно отразится на малом бизнесе, не располагающем свободными денежными средствами и имеющего ограниченный потенциал кредитных ресурсов.

Заключение

Исходя из объектов обложения различают прямые и косвенные налоги. Прямые налоги - это налоги взимаемые государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика, например, налог на доходы с физических лиц, налог на прибыль с организаций, налог на имущество.

Исторически прямое налогообложение возникло как наиболее ранняя форма изъятия в доход государства части доходов налогоплательщиков. Прямые налоги подразделяются на реальные и личные. Реальные налоги уплачиваются с отдельных видов имущества, товаров или деятельности независимо от финансового положения налогоплательщика. Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и взимаются у источника дохода или по декларации.