НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Межотраслевые принципы налогового права относительно немногочисленны. Охарактеризуем лишь некоторые из них.

Принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом. Вообще говоря, налог потенциально может быть исчерпывающим образом урегулирован не только законом, но и иным нормативным актом, в том числе актом органа исполнительной власти (например, указом Президента РФ, приказом Минфина России). Более того, само по себе принятие нормативного акта в виде федерального закона не гарантирует ни его актуальности, ни высокого уровня юридической техники. Однако в силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Именно на ч. 3 ст. 55 Конституции РФ в обоснование установленного порядка взыскания налогов КС РФ сослался в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

Соответственно, поскольку одно из проявлений налога - ограничение права собственности (путем установления обязанности по безвозмездной передаче части собственности - денежных средств публично-правовому образованию), предельный размер налогового бремени должен устанавливаться федеральным законом. В пункте 2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

С одной стороны, А.В. Малько признает, что не исключена характеристика юридических обязанностей как правовых ограничений <191>. С другой стороны, Н.М. Казанцев обосновывает, что налогообложение, строго говоря, не является ограничением права собственности. Любое ограничение права - ограничение состава, либо правомочий этого права, либо предметов применения правомочий права, которое действует при условии сохранения титульного права. Поэтому ограничение права собственности имеет место лишь тогда, когда при сохранении права владения ограничивается право распоряжения и пользования каким-либо имуществом, как, например, в отношении пользования оружием. Налог - это отчуждение собственности государству <192>. В связи с этим следует заметить, что характеристика "ограничение права собственности" по отношению к налогу действительно применяется на практике недостаточно корректно, но она означает именно отчуждение части собственности. Данный вывод подтверждается в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти.

<191> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 98 - 100.

<192> Казанцев Н.М. Смысл понятия налогового права в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. С. 71.

В статье 1 Протокола от 20 марта 1952 г. N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. установлено, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов, или штрафов.

То, что налоги в настоящее время регламентируются актами органов законодательной (представительной), а не исполнительной власти, является, исходя из позиции А.И. Худякова, результатом сопротивления общества налоговому произволу государства. Данный автор отмечает, что парламент - это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими <193>. Следует только отметить, что регулирование налогов в России в основном органами законодательной власти сложно расценить как результат сопротивления российского общества налоговому произволу государства: здесь скорее можно видеть восприятие прогрессивных мировых достижений в Конституции РФ. Также следует отметить позицию В.А. Толстика: именно степень непосредственности выражения воли народа предполагает, что акты, принимаемые представительными органами, должны иметь приоритет перед актами, принимаемыми исполнительными органами соответствующего уровня <194>.

<193> Худяков А.И. Указ. соч. С. 459.

<194> Толстик В.А. Иерархия источников российского права. Н. Новгород, 2002. С. 47.

Имеет место неоднозначная правовая позиция, изложенная в ряде актов КС РФ (в том числе Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 27 декабря 2005 г. N 503-О и от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О): налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Неоднозначность данной правовой позиции состоит в том, что упомянутую часть имущества затруднительно идентифицировать (с целью определить, чем именно нельзя распоряжаться). Кроме того, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог подлежит уплате в виде денежных средств, которых, вообще говоря, у налогоплательщика может и не быть в наличии, особенно если законодатель презюмирует способность к уплате конкретного налога (например - поимущественного). Однако данные судебные акты можно истолковать и так: по результатам экономической деятельности налогоплательщика публично-правовое образование в силу закона становится в определенной степени сособственником имущества налогоплательщика.

Очевидно, что право собственности может быть ограничено не только в целях финансового обеспечения деятельности государства (муниципальных образований), но и в иных конституционных целях. В тех отраслях права, в которых каким-либо образом предусматривается ограничение права собственности (уголовное, административное, гражданское и др.), данное ограничение осуществляется только на основании федерального закона. Например, предельный размер штрафа за правонарушение может быть установлен только в федеральном законе. Так, в ст. 3.5 КоАП РФ установлены предельные размеры штрафов за административные правонарушения, которые не могут быть превышены законами субъектов РФ, устанавливающими ответственность за региональные административные правонарушения в соответствии с ч. 1 ст. 1.1, ст. 1.3.1 КоАП РФ.

Следует отметить, что принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом отнесен к числу межотраслевых принципов с достаточной степенью условности. Назвать современную отрасль права, в которой вообще не содержалось бы норм, ограничивающих право собственности, затруднительно.

Принцип регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре (запрет непосредственной демократии). В п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 г. N 5-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации" установлен запрет на вынесение на федеральный референдум вопросов, отнесенных Конституцией РФ, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти. Поскольку п. 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, вынесение данного вопроса на федеральный референдум невозможно. Р.А. Шепенко отмечает, что к вопросу налогового референдума существует различное отношение. В одних государствах он запрещен, а в других - нет <195>.

<195> Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 100.

Как следует из ст. ст. 1 и 12 НК РФ, региональные (местные) налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов РФ (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований) в соответствии с НК РФ и федеральными законами. Соответственно, поскольку федеральные законы в настоящее время не предусматривают возможности установления, изменения или отмены региональных (местных) налогов на региональном (местном) референдуме, такой вопрос не может быть вынесен и на региональный (местный) референдум. Стоит отметить, что, например, в Законах Нижегородской области от 20 июля 2006 г. N 75-З "О референдуме Нижегородской области" и от 30 декабря 2005 г. N 226-З "О местном референдуме в Нижегородской области" эти ограничения не выделены.

В плане рассмотрения указанного принципа представляет интерес ст. 56 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", которой предусмотрены средства самообложения граждан - разовые платежи, осуществляемые для решения конкретных вопросов местного значения. В общем случае размер платежей в порядке самообложения граждан устанавливается в абсолютной величине равным для всех жителей муниципального образования. Вопросы введения и использования указанных платежей решаются на местном референдуме (сходе граждан).

Соответственно, платежи в порядке самообложения граждан имеют некоторое сходство с целевыми подушными налогами и устанавливаются при условии прямого волеизъявления части потенциальных налогоплательщиков (ст. 25 данного Федерального закона). Однако обнаружить примеры практического применения данной нормы, а именно реального установления и взимания таких платежей (особенно с лиц, не голосовавших за самообложение) в настоящее время крайне затруднительно.

Таким образом, маловероятно, что при проведении в настоящее время в России "налогового референдума" его результатом может быть что-то иное, кроме отмены уже введенных налогов. По мнению А. Шайо, в противоположность законодательному процессу, строящемуся на рациональном обсуждении спорных вопросов и убеждении, референдум - это сфера эмоций <196>.

<196> Шайо А. Указ. соч. С. 75.

В силу невозможности регулирования налоговых (а также иных, следующих из Федерального конституционного закона "О референдуме Российской Федерации") правоотношений путем прямой демократии их регулирование в России возможно только на основе нормативных правовых актов (хотя не исключаются и договоры нормативного содержания, которые будут рассмотрены далее). Но порядок принятия актов налогового законодательства (а также актов ряда иных отраслей законодательства) содержит дополнительные условия по сравнению с порядком принятия иных нормативных актов. В научной (учебной) литературе по налоговому праву рассматриваемый принцип может быть обозначен как принцип установления налогов и сборов в должной процедуре <197>, принцип верховенства представительных органов при установлении и отмене налогов <198>.

<197> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 95.

<198> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 139.

В соответствии с ч. 3 ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, а также законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. В силу ст. 106 Конституции РФ принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов, федерального бюджета подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации.

Сходные усложненные процедуры предусмотрены также при установлении (регулировании) региональных и местных налогов (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации", ч. 12 ст. 35 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

То, что порядок исчисления налога не может регулироваться актом органа исполнительной власти, подтверждено в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10. В данном судебном акте содержится следующий вывод: учитывая положения п. п. 1, 5 и 6 ст. 3 НК РФ, закрепляющих принцип законного установления налога, а также ст. 4 НК РФ, определяющей компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере издания нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов, Суд полагает, что п. 2 ст. 54 НК РФ подлежит истолкованию как делегирующий соответствующим федеральным органам исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных. Противоположный подход к истолкованию п. 2 ст. 54 НК РФ как допускающий регулирование порядка исчисления налога на доходы индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта, принимаемого федеральным органом исполнительной власти, означал бы нарушение требования об установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке.

Принцип запрета на нарушение единого экономического пространства Российской Федерации. В ч. 1 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Часть 1 ст. 74 Конституции РФ предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Соответственно, в п. 4 ст. 3 НК РФ установлено, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах ее территории товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.

Р.А. Шепенко отмечает, что принцип единства экономического пространства возник в противовес широко распространенной практике транзитных фискальных платежей <199>. В научной (учебной) литературе отражение данного принципа обозначается как принцип единства экономического пространства и единства налоговой политики Российской Федерации, как принцип соответствия условий налогообложения требованиям рыночной экономики <200>.

<199> Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 147.

<200> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 99; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 127.

При этом единство экономического пространства также обеспечивается, например, наличием единых правил лицензирования отдельных видов деятельности.

Принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. Данный принцип обеспечивает возможность субъектов права заранее оценить налоговые последствия своей возможной деятельности (особенно предпринимательской) и спланировать ее соответствующим образом (в том числе и отказаться от ее дальнейшего осуществления).

Общая позиция по данному вопросу изложена в Постановлении КС РФ от 29 января 2004 г. N 2-П, изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также - в случае необходимости - предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям. С этим связаны законные ожидания граждан, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.

Как следует из Постановления КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П, требование законно установленного налога и сбора (ст. 57 Конституции РФ) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования. Сходная позиция изложена в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Однако Конституция РФ никаких сроков на вступление в силу нормативных актов налогового законодательства не устанавливает. Исходя из Определений КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О федеральный законодатель не может устанавливать период времени менее одного месяца от официального опубликования акта законодательства о налогах до его вступления в силу. Тем самым КС РФ фактически признал конституционно-правовое значение п. 1 ст. 5 НК РФ, в котором и урегулирован месячный срок.

В статье 5 НК РФ, в любом случае применимой для актов регионального и местного налогового законодательства, установлены еще более жесткие требования и более длительные сроки для их вступления в силу. В силу п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Поскольку нормы права, регламентирующие вопросы, связанные с налогообложением (например - формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению), потенциально могут находиться и в актах органов исполнительной власти, представляет интерес Определение КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О. Суд разъяснил, что из ст. 57 Конституции РФ и правовых позиций КС РФ следует, что конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.

Следует учитывать, что все указанные доводы относятся к актам законодательства о налогах, ухудшающим положение налогоплательщика. Поскольку определенные акты законодательства о налогах могут улучшать положение частного субъекта (п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ), такие акты могут вступить в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это (п. 1 ст. 5 НК РФ).

В связи с тем, что акты законодательства о косвенных налогах (НДС, акциз) применяются при регулировании таможенных правоотношений, правовая позиция, изложенная в Определениях КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О и от 10 июля 2003 г. N 291-О, в данных правоотношениях также подлежит учету. Кроме того, в п. 3 ст. 4 ТК РФ (утратил силу) было прямо предусмотрено, что акты таможенного законодательства вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Соответственно, рассматриваемый принцип может быть отнесен к числу межотраслевых.

Принцип запрета обратной силы источника права, ухудшающего положение частного субъекта. В ст. 57 Конституции РФ предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. В Определении КС РФ от 23 июня 2000 г. N 182-О разъяснено, что уровень правовой защищенности налогоплательщиков от придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему их положение, должен быть одинаков независимо от того, каким является налог - федеральным, региональным или местным. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).

Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что закрепленное в ст. 34 Конституции РФ право гражданина на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностях, ограничениях, обременениях и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения. Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в сфере налогообложения. Следовательно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога <201>.

<201> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 254, 260.

При этом, как считает Р.А. Шепенко, в некоторые конституции включены положения, дающие право применять налоги ретроактивно. Наибольшее распространение ретроактивность имеет в законодательстве об антидемпинговых и компенсационных пошлинах <202>. В то же время Ж.-Л. Бержель полагает, что чем более либеральна по своей сути юридическая система, тем более она настаивает на закреплении принципа отсутствия обратной силы закона <203>.

<202> Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 50, 52.

<203> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 31.

Также следует учесть, что в законодательстве нет и не может быть общего запрета на ухудшение положения налогоплательщика. Федеральный законодатель имеет достаточно широкие полномочия (ограниченные только общеправовыми принципами справедливости и юридического равенства) как на установление новых налогов, так и на увеличение размера уже установленных. И.И. Кучеров справедливо подчеркивает, что право установления и введения налогов и сборов по общему правилу является юридически не ограниченным, если не принимать во внимание необходимость соотнесения его реализации с официально провозглашенными принципами налогообложения, утвержденной налоговой доктриной государства и принципами международного сотрудничества. Иными словами, обладающие государственным суверенитетом субъекты вольны в принятии тех или иных решений при установлении и введении налогов и сборов на своей территории, поскольку они не пребывают в чьей бы то ни было юридической власти <204>.

<204> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. С. 191.

Р. Алекси приводит позицию Федерального конституционного суда ФРГ: справедливость не входит в сферу усмотрения законодателя. Представление, что конституционный законодатель все может урегулировать по своему усмотрению, означало бы возврат к свободному от каких-либо ценностей юридическому позитивизму, который уже давно преодолен в юридической науке. Однажды установленная несправедливость, которая с очевидностью нарушает основополагающие принципы права, не становится правом в силу того, что она применяется и исполняется на практике <205>.

<205> Алекси Р. Указ. соч. С. 5 - 7.

В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов. Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.

С учетом того что в настоящее время акты высших судебных органов уже фактически применяются как источники права, новые правовые позиции судов должны применяться с учетом того же требования. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Рассматриваемый принцип включен в число межотраслевых с определенной степенью условности. Запрет на придание обратной силы источнику права, ухудшающего положение частного субъекта, зачастую расценивается в качестве общеправового принципа, а именно как правовое требование - следствие принципа законности. Сложно ожидать от частного субъекта соблюдения норм, которые могут быть изменены ретроактивно, особенно с ухудшением положения данного частного субъекта.

Кроме того, следует отметить, что в некоторых случаях законодатель может ухудшить положение определенных частных субъектов даже в гражданских правоотношениях. Так, установленный в ст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительной ничтожной сделки 26 июля 2005 года был изменен с десяти лет до трех, а закону об изменении исковой давности была придана обратная сила. Очевидно, что это ухудшило положение частных субъектов, имевших право на предъявление такого требования, но данное изменение не было признано необоснованным (Постановления Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 12663/06, от 8 ноября 2006 г. N 9042/06, от 3 октября 2006 г. N 6453/06).

Отраслевые принципы, относящиеся исключительно к налоговому праву, определить достаточно сложно. В этом плане справедлива позиция В.С. Белых и Д.В. Винницкого о том, что значительные трудности возникают при определении отраслевых принципов, особенно тех, которые по каким-либо причинам не получили закрепление в действующем законодательстве <206>.

<206> Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 138.

Возможно привести следующий пример отраслевого принципа налогового права, отраженного в законодательстве.

Принцип указания исчерпывающего перечня налогов в федеральном законе. Конституция РФ в ч. 3 ст. 75 предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П разъяснено, что выявление конституционного смысла, гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ. В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в свою очередь, выражена правовая позиция, в соответствии с которой установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляются федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ. Аналогичная позиция в отношении исчерпывающего перечня местных налогов выражена и в Определениях КС РФ от 5 февраля 1998 г. N 22-О и от 24 марта 2005 г. N 34-О.

Соответственно, в силу подп. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, предусмотрены в НК РФ. В п. 5 ст. 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Действующий закрытый перечень федеральных, региональных и местных налогов определен в статьях 13, 14, 15 НК РФ. Особые виды федеральных налогов - специальные налоговые режимы - в ст. 18 НК РФ.

Тем не менее есть основания полагать, что указанный отраслевой принцип налогового права скорее обращен к законодателю, чем к правоприменителю. Отсутствие в НК РФ упоминания о некотором платеже, установленном федеральным законом и полностью соответствующем нормативному определению налога, данному в п. 1 ст. 8 НК РФ, как представляется, не будет основанием для того, чтобы его не уплачивать. Подтверждение такому подходу - фактическое наличие целого ряда платежей, полностью соответствующих нормативным определениям налога (сбора) и урегулированных отдельными федеральными законами (а также иными нормативными актами), которые будут рассмотрены в дальнейшем.

Очевидно, что система принципов права (а также, соответственно, и система принципов налогового права) может различаться в представлениях различных ученых и практиков. Так, исходя из Постановления КС РФ от 27 января 1993 г. N 1-П общеправовые принципы - справедливости, юридического равенства, гарантирования государством прав и свобод человека и гражданина, возмещения государством всякого ущерба, причиненного личности незаконными действиями государственных органов и должностных лиц, закрепленные в Конституции РФ, обладают высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяют содержание конституционных прав человека, отраслевых прав граждан, носят универсальный характер и в связи с этим оказывают регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права. В свою очередь, в Постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П сделан вывод, что для поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, в том числе при изменении действующего регулирования, он обязан соблюдать конституционные принципы справедливости, равенства, соразмерности, а также стабильности и гарантированности социальных прав и не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо этих прав и приводило бы к утрате их реального содержания.

Как отмечает Л. Фридмэн, почти все смелые судебные решения Верховного суда США основаны, пусть и отдаленно, на двух великих фразах Четырнадцатой поправки: "надлежащий процесс" и "равная защита". Суд трактует эти фразы удивительно многогранно. В частности, с точки зрения суда, необоснованный, или "произвольный", закон означает невозможность надлежащего процесса <207>. Представляет интерес то, что в Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П отмечается следующее: принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает также судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного статьями 8 и 35 Конституции РФ.

<207> Фридмэн Л. Указ. соч. С. 156 - 158.

В отношении состава принципов налогового права представляет интерес Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Конституционный Суд РФ указал, что федеральный законодатель сформулировал в НК РФ такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. В Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О упомянут конституционный принцип экономической нейтральности налогов, а в Определении от 5 июля 2005 г. N 289-О - принцип исчерпывающего по своему характеру перечня региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

По мнению О.А. Борзуновой, в целом за время своего существования КС РФ в той или иной форме высказался по всем общепризнанным принципам налогообложения: законности налогообложения; всеобщности и равенства налогообложения; справедливости налогообложения; взимания налога в публичных целях; установления налогов и сборов в должной процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкования в пользу плательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства Российской Федерации и налоговой политики; единства системы налогов и сборов <208>. А. Бланкенагель предлагает сходный перечень принципов налогового права, выделенных, по его мнению, в актах КС РФ: равенство налогоплательщиков; равенство налогового бремени; всеобщность налогообложения; принцип законного установления налогов; принцип определенности законодательных актов, регулирующих налоги; принцип ограниченной возможности законодателя делегировать право регулирования налогов исполнительной власти; принцип соразмерности налогов, справедливость налогообложения <209>.

<208> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 200 - 201.

<209> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 55.

Другой пример: Ф. Верт приводит принципы налогового права, которые определены Конституцией ФРГ: принцип законности налогообложения, принцип определенности, запрет обратной силы, равенство в налогообложении, принцип платежеспособности, системная последовательность и последовательность в оценке, гарантия прожиточного минимума и избежание конфликтов оценки, принцип поддержки брака и семьи, гарантия собственности, конституционно-правовая допустимость регулирующих норм <210>. Ш. Рекцигель уточняет, что для реализации принципа последовательности законодатель должен определить, какого налогоплательщика и каким образом следует обременить налогом; исключения требуют особого доказывания <211>.

<210> Верт Ф. Указ. соч. С. 63.

<211> Рекцигель Ш. Применение Конституционным судом ФРГ принципов налогообложения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 221.

Д.В. Винницкий выделяет систему отраслевых принципов налогового права: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип федерализма и единства государственного суверенитета <212>.

<212> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 181 - 235.

Кроме собственно состава принципов налогового права могут иметь место различные подходы к их классификации. Так, М.Н. Карасев предлагает классифицировать принципы налогообложения по формальному признаку (конституционные и общие принципы), а также по сущностным признакам (принципы налогообложения и принципы законодательства о налогах и сборах) <213>. Н.А. Шевелева, развивая идеи, предложенные Г.А. Гаджиевым и С.Г. Пепеляевым <214>, предлагает выделять принципы, сформулированные в ст. 3 НК РФ. Речь идет о принципах, обеспечивающих реализацию и соблюдение:

<213> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 36.

<214> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 183 - 193.

- основ конституционного строя (установления, изменения или отмены налогов исключительно законами (актами законодательных (представительных) органов власти) - ч. 1 п. 5; ограничения форм налогового законотворчества - ч. 2 п. 5);

- основных прав и свобод налогоплательщиков (юридического равенства налогоплательщиков - п. 2; всеобщности налогообложения - п. 1; равного налогового бремени - п. 1; запрета произвольности налогообложения - п. 3; ясности налогового законодательства - п. п. 6, 7);

- начал российского федерализма (единства налоговой политики (единства экономического пространства) - п. 4; единства системы налогов - ч. 2 п. 5; разделения налоговых полномочий между Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями - ч. 1 п. 5).

Кроме того, предлагается выделить принципы, не отраженные в ст. 3 НК РФ, а именно принципы справедливости, приоритета публичной цели взимания налога, однократности налогообложения <215>.

<215> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М., 2001. С. 35 - 37.

Иногда в актах высших судебных органов в качестве принципов налогового права рассматриваются положения, имеющие отношение к конкретным налогам. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 15932/10, принятом по конкретному вопросу налогообложения земельным налогом, как конституционный принцип указана платность землепользования.

1.3. Система отрасли налогового права. Нормы и источники налогового права

Право представляет собой не просто совокупность норм, а их систему. Любая система является совокупностью элементов, состоящих в определенной взаимосвязи. Свойства любой системы не сводятся к сумме свойств составляющих ее элементов. Любая система существует одновременно как подсистема и надсистема, а также развивается во времени.

Налоговое право как отрасль (элемент) права тоже представляет собой систему норм права и может быть условно разделено на подотрасли и институты по определенному критерию. Цели выделения подотраслей и институтов налогового права являются различными. Классическим способом разделения целого является разделение на две части с несовпадающими свойствами (дихотомия). Критерии для такого разделения также могут быть различными.

1. Налога "вообще" не существует, но существуют отдельные налоги, каждый из которых должен соответствовать нормативному определению п. 1 ст. 8 НК РФ. В то же время целесообразно урегулировать единые для всех налогов и связанные с налогообложением в целом вопросы общими нормами. В связи с этим выделяются:

- общая часть налогового права. К ней относятся нормы, применимые в любых налоговых правоотношениях: установление и введение налогов (ч. 3 ст. 104 Конституции России, ст. ст. 5, 12 НК РФ); определение налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и элементов юридического состава налога (ст. 17 НК РФ); система налогов (ст. ст. 13, 14, 15 НК РФ); налоговый контроль (гл. 14 НК РФ); основания возникновения обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 44, ст. 38 НК РФ); уплата налога (ст. 45 НК РФ); принудительное взыскание налога (ст. ст. 46 - 48 НК РФ); налоговая ответственность (гл. 15, 16, 18 НК РФ) и др.

При этом не следует полагать, что нормы общей части налогового права содержатся только в одном федеральном законе - в части первой НК РФ. Так, в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. Также неверным было бы утверждение, что в части первой НК РФ содержатся исключительно нормы общей части налогового права. Например, в п. 8 ст. 88 НК РФ установлены особенности камеральной налоговой проверки декларации по НДС, а гл. 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков" НК РФ введена исключительно в целях особого регулирования налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ);

- особенная часть. В нее включены нормы, регулирующие отношения, связанные с исчислением и уплатой конкретных налогов, например, НДС (гл. 21 НК РФ), транспортного налога (гл. 28 НК РФ в совокупности с региональным налоговым законодательством о данном налоге), налога на имущество физических лиц (Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц" в совокупности с местным налоговым законодательством об этом налоге) и др.

2. В силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Исходя из этого выделяют:

- международное налоговое право. К данному блоку относятся нормы, установленные в международных договорах Российской Федерации. Согласно ст. 14 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" ратификация указанных международных договоров в соответствии с Конституцией РФ осуществляется в форме федерального закона. Так, Федеральным законом от 23 июня 2003 г. N 80-ФЗ ратифицирована Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы, подписанная в городе Рейкьявике 26 ноября 1999 года;

- национальное налоговое право. В этот блок входят нормы, установленные в национальных источниках права (Конституция РФ, федеральные конституционные законы, НК РФ и иные федеральные законы, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, нормативные правовые акты органов власти субъектов РФ и муниципальных образований).

3. Исходя из цели правового регулирования также можно выделить:

- регулятивное налоговое право. Это блок норм, реализация которых направлена на конечную цель правового регулирования - финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как следует из п. 1 ст. 346.32 НК РФ, уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода;

- охранительное налоговое право. Сюда входят нормы, предусматривающие последствия неисполнения норм регулятивного налогового права. Так, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Отрасль налогового права условно подразделяется на правовые институты (совокупность норм права, регулирующих однородные общественные отношения). Так, национальное налоговое право можно разделить на федеральное налоговое право, налоговое право субъектов РФ, муниципальное (местное) налоговое право. В силу ст. ст. 1, 12 НК РФ в региональном (муниципальном) налоговом праве, в частности, не могут быть урегулированы вопросы налогового контроля и налоговой ответственности, но могут содержаться правила исчисления и уплаты региональных (местных) налогов, не противоречащие федеральным нормам.

В особенной части налогового права можно выделить институты федеральных налогов, региональных налогов, местных налогов, специальных налоговых режимов. В охранительном налоговом праве можно выделить институты взыскания налогов, пени, ответственности налогоплательщиков, ответственности налоговых агентов, ответственности банков и др.

Норма налогового права традиционно определяется как общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Можно выделить нормы общей и особенной частей налогового права, национальные и международные нормы, а также нормы регулятивные и охранительные. Но возможны и иные классификации.

1. По форме выражения предписания можно выделить:

- управомочивающие нормы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

- запрещающие нормы. В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц;

- обязывающие нормы. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

2. По методу правового регулирования можно выделить:

- императивные нормы (основной массив). Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

- диспозитивные нормы. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении определенных условий имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

3. Исходя из позиции А.В. Демина <216> действующие нормы права могут быть дифференцированы на:

<216> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 276.

- материальные нормы. На основании п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика поэтому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей;

- процедурные нормы. В силу п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.