НАЛОГОВОЕ ПРАВО

<162> Люшер Ф. Конституционная защита прав и свобод личности. М., 1993. С. 222.

<163> Государственное право Германии. Т. 2. С. 141.

В Определении КС РФ от 25 марта 2004 г. N 96-О разъяснено, что принцип равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции РФ) гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков. Определенным образом данная позиция развита в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: различия не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Ф. Верт отмечает, что принцип равенства нарушен, если одна группа адресатов нормы сталкивается с иным обращением, чем другая группа, хотя между обеими группами не существует никаких различий, которые могли бы оправдать неравное обращение <164>. Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Кратко, но точно выразился Ф. Люшер: равенство перед налогообложением является равенством по категориям <165>.

<164> Верт Ф. Указ. соч. С. 64.

<165> Люшер Ф. Указ. соч. С. 222.

Иными словами, налогоплательщики, относящиеся к одной категории, юридически равны, но само по себе выделение категорий и их обременение налогами должно проводиться с учетом принципа справедливости. В.С. Нерсесянц обоснованно заключил, что понимание права как равенства (как общего масштаба и равной меры свободы людей) включает в себя с необходимостью и справедливость <166>.

<166> Нерсесянц В.С. Указ. соч. С. 28.

Так, все владельцы легковых автомобилей с мощностью двигателя 80 л. с. в соответствии со ст. 361 НК РФ потенциально могут быть обязаны на региональном уровне к уплате транспортного налога в сумме до 2000 руб. в год. Если же речь идет о легковом автомобиле с мощностью двигателя 500 л. с., то владелец такого автомобиля может обязываться к уплате транспортного налога в сумме до 75000 руб. в год. Федеральный законодатель, выделяя категории налогоплательщиков данного налога исходя из мощности двигателя автомобиля, считает подобный способ учета платежеспособности справедливым и не видит необходимости в учете таких, например, особенностей, как объем двигателя, наличие кондиционера, стоимость автомобиля, годовой расход топлива (пробег) и т.д.

Определенное исключение сделано в п. 3 ст. 361 НК РФ: допускается установление региональным законодателем дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса. При этом сами по себе рассуждения о том, от чего должна зависеть сумма транспортного налога, неизбежно демонстрируют предельно обобщенный характер принципа справедливости (и, соответственно, проблему выбора приоритета той или иной цели правового регулирования через косвенное воздействие налогообложения). Так, если ставка транспортного налога будет расти в зависимости от возраста транспортного средства, это можно вполне разумно объяснить через необходимость обновления автомобильного парка, что будет стимулировать производство автомобилей и замену устаревших моделей на более экологичные и экономичные. Если же ставка транспортного налога будет снижаться в зависимости от возраста транспортного средства, то не менее логичное объяснение такого регулирования может быть следующим: автомобиль в настоящее время стремительно устаревает и не может облагаться большим налогом с течением времени, поскольку смысл любого поимущественного налога состоит в увязке его размера с условно-рыночной стоимостью облагаемого имущества. Во всяком случае размер налога на имущество организаций снижается с течением времени, поскольку облагаемые основные средства "дешевеют" через использование механизма амортизации.

Представляет интерес правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О. Суд разъяснил, что применительно к сфере налоговых отношений конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. С другой стороны, в Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П было признано не соответствующим Конституции РФ такое толкование законодательства об упрощенной системе налогообложения, в рамках которого индивидуальные предприниматели были обязаны уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации от уплаты данных налогов освобождались. Суд отметил, что эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества.

Соответственно, КС РФ в принципе не исключает разного подхода в налогообложении организаций и индивидуальных предпринимателей, но только если такой подход обусловлен объективными факторами (хотя определение того, что именно за факторы должны быть учтены, представляет собой непростую задачу). В то же время общие условия налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей в России имеют сходные черты. И организации, и предприниматели (по предпринимательской деятельности) уплачивают практически на равных основаниях НДС, акциз, страховые взносы с выплат своим работникам, налог на игорный бизнес, транспортный налог, земельный налог. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности.

Принцип юридического равенства в налогообложении в определенной степени связан и с п. 2 ст. 8 Конституции РФ: в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О отмечается, что все налогоплательщики находятся в равном положении перед налоговым законом, причем форма собственности не может быть критерием для дифференциации в налоговой сфере. По этой причине наличие у некоторой организации, например, статуса государственной (муниципальной) и (или) некоммерческой само по себе не означает каких-либо налоговых преимуществ. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

Вообще говоря, освобождение от налогов государственных (муниципальных) организаций могло бы дать некоторый положительный экономический эффект, но это противоречило бы указанным положениям Конституции РФ. Как отмечает А.В. Красюков, сейчас органы государственной власти обречены на лишнюю активность: распорядители бюджетных средств совершают действия по выделению бюджетных средств, которые при уплате налога полностью или частично остаются в том же бюджете, лишь перечисляясь с одного счета на другой. На первый взгляд напрашивается вполне закономерное предложение, направленное на оптимизацию государственного администрирования данной сферы: отменить налогообложение государственного сектора экономики, заменив его межбюджетными трансфертами в другие бюджеты бюджетной системы. Несмотря на то что такая реформа, вполне возможно, оптимизирует движение государственных финансовых ресурсов, исключив излишний документооборот, государство не пошло на явное нарушение одного из краеугольных принципов налогового законодательства - принципа равенства и недискриминации в зависимости от формы собственности налогоплательщика <167>.

<167> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 137.

Юридическое равенство, реализуемое как равенство по категориям, имеет отношение и к публичным участникам налоговых правоотношений. Так, субъекты Федерации (муниципальные образования) юридически равны и независимы друг от друга в праве на введение и регулирование региональных (местных) налогов (п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), если только особые права (или ограничения прав), имеющие разумное и соответствующее Конституции РФ объяснение, прямо не следуют из федерального закона. Например, в настоящее время налогообложение игорного бизнеса в части использования игровых автоматов возможно только на территориях игорных зон, на остальных территориях такая деятельность запрещена (Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"). По этой причине органы законодательной власти регионов, на территории которых нет игорных зон, несмотря на отсутствие прямого запрета в НК РФ, могут вводить и регулировать налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) только в части разрешенных объектов игорного бизнеса (кассы тотализаторов и букмекерских контор).

Другой пример юридического равенства в публичных полномочиях - в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. В частности, право на привлечение частных субъектов к налоговой ответственности принадлежит только такой категории должностных лиц, как руководители и заместители руководителей налоговых органов. НК РФ обычно не требует, чтобы соответствующий правоприменительный акт выносил именно руководитель (или заместитель руководителя) конкретного налогового органа. Так, руководитель налогового органа может подписать требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ), направляемое налогоплательщику в случае неуплаты налога, а заместитель руководителя того же налогового органа при неисполнении требования вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). Однако решение по результатам налоговой проверки (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) должен вынести именно тот руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который рассматривал материалы проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10), поскольку процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения решения является единой.

Что же касается налоговых правоотношений, в которых участвуют публичные и частные субъекты (например - налогоплательщик и налоговый орган), то очевидно, что юридического равенства в них обычно не бывает. Налоговое право в основном наделяет налоговые органы правами, а налогоплательщиков - обязанностями. Впрочем, данное неравенство в некоторой степени "уравновешивается" правом налогоплательщика защищать свои права, в том числе обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или в судебном порядке (п. 1 ст. 138 НК РФ). Процессуальные кодексы (ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ) прямо предусматривают, что в случае обжалования обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие).

Принцип гуманизма сформулирован в ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Данная норма НК РФ является коллизионной, то есть позволяющей разрешать спорные ситуации. Взаимосвязь ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ продемонстрирована в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П.

Достаточно подробно указанное положение прокомментировано в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. N 430-О-О: по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели. Правовой принцип in dubio contra fiscum ("сомнение - против фиска") представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма п. 7 ст. 3 НК РФ является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (п. "п" ст. 71 Конституции РФ), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика.

В научной (учебной) литературе можно встретить такое обозначение данного принципа, как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах <168>. Как полагает А.И. Худяков, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков <169>.

<168> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 97.

<169> Худяков А.И. Указ. соч. С. 426.

Сходные положения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица), в ч. 4 ст. 1.5 КоАП РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица) и в ч. 3 ст. 14 УПК РФ (все сомнения в виновности обвиняемого, которые не могут быть устранены в порядке, установленном УПК РФ, толкуются в пользу обвиняемого).

Из принципа гуманизма следует требование неприкосновенности личности и сфер ее жизнедеятельности. В силу п. 1 ст. 24 Конституции РФ сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются. Статья 25 Конституции РФ предусматривает, что жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. На основании п. 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. Согласно пункту 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением прямо указанных в данной статье сведений.

Как следует из Определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 317-О, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. В решении ВАС РФ от 3 марта 2004 г. N 15527/03 разъяснено, что по своей природе и назначению институт налоговой тайны имеет публично-правовой характер и означает защиту налоговым органом сведений, разглашение которых может нарушить права граждан и организаций.

Но нельзя не отметить достаточно спорную норму подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, в соответствии с которой режим налоговой тайны не распространяется на сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Соответственно, такие факты, как наличие у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ), привлечение его к ответственности за налоговые правонарушения (гл. 16, 18 НК РФ), формально не относятся к налоговой тайне. Более того, сведения о мерах ответственности за правонарушения по общему правилу должны быть открытыми для реализации возможности превенции правонарушений. Однако проблема состоит в том, что исходя из известного размера недоимки налогоплательщика по конкретному налогу, общедоступных сведений и правил НК РФ об исчислении данного налога вполне можно исчислить некоторый параметр, уже относящийся к налоговой тайне. Так, недоимка по НДС за определенный налоговый период позволяет ориентировочно оценить размер выручки налогоплательщика, с которой не уплачен данный налог. Возможно, по этой причине на практике крайне затруднительно получить от налоговых органов сведения о задолженности некоторого лица по налогам (пеням, санкциям).

Достаточно неоднозначная позиция приведена в письме Минфина РФ от 4 июня 2012 г. N 03-02-07/1-134: в нем фактически одобрен подход, в соответствии с которым сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной.

Интересно то, что режим налоговой тайны не является обязательным атрибутом налогового законодательства любой страны. Так, А.В. Брызгалин приводит пример Финляндии, в которой налоговая тайна отсутствует: каждый гражданин может, зайдя в налоговую инспекцию, узнать, сколько зарабатывают и платят налогов любые интересующие его люди. Такой подход, по мнению налоговиков, формирует налоговую солидарность, и сами граждане следят за налоговыми обязательствами друг друга <170>. Режим налоговой тайны в России, как и запреты п. 1 ст. 24 и ст. 25 Конституции РФ, по всей видимости, объясняются не только реакцией на криминогенную обстановку в России, но и являются результатом отрицания гипертрофированных и нечетких полномочий государства по контролю за личной жизнью граждан, которые были сформированы в советском периоде. По мнению А. Шайо, конституции рождаются в страхе перед былым деспотизмом. Они закрепляют свободу как отрицание институтов недавней тирании <171>.

<170> Брызгалин А.В. Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2011. N 11.

<171> Шайо А. Указ. соч. С. 15.

Принцип презумпции добросовестности в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно (с правовой точки зрения - законно), пока в установленном порядке не будет доказано иное. Omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium - все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное <172>. Bona fides semper praesumitur, nisi malam fidem adesse probetur - если не доказан злой умысел, всегда предполагается добросовестность <173>.

<172> Латинские юридические изречения. С. 283.

<173> Там же. С. 91.

В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. По мнению ВАС РФ, выраженному в Постановлении Президиума от 14 июня 2011 г. N 1884/11, публичный порядок Российской Федерации предполагает добросовестность сторон, вступающих в частные отношения. Ранее, в п. 3 ст. 6 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утратили силу) было прямо предусмотрено, что участники гражданских правоотношений предполагаются добросовестными, поскольку не доказано обратное. Норма п. 3 ст. 10 ГК РФ сформулирована иначе: в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Тот же вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09.

Вообще говоря, в п. 7 ст. 3 НК РФ урегулирован способ толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах (в пользу налогоплательщика), а не презумпция добросовестности налогоплательщика. Следовательно, Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 расширяют сферу действия п. 7 ст. 3 НК РФ и, по сути, предполагают толкование не только норм, но и юридических фактов в пользу налогоплательщика. Такой подход предопределен упомянутым в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. N 430-О-О принципом in dubio contra fiscum - сомнение - против фиска. Как обоснованное сомнение в содержании нормы, так и обоснованное сомнение в наличии (отсутствии) некоторого факта должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Одним из отражений данного принципа в налоговых правоотношениях является презумпция достоверности суммы налога, самостоятельно исчисленной и продекларированной налогоплательщиком в налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики; в связи с этим предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. По мнению Е.В. Порохова, в налоговых правоотношениях действует своего рода презумпция добропорядочности: налогоплательщики обязаны самостоятельно сообщать в налоговые инспекции сведения об имеющихся у них объектах налогообложения, самостоятельно исчислять в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, сумму причитающегося государству налога и самостоятельно уплачивать этот налог в бюджет <174>.

<174> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 51.

До тех пор, пока не доказано иное, продекларированная налогоплательщиком сумма считается достоверной. Если налогоплательщик уплатит в бюджет продекларированную сумму налога, он будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Кроме того, продекларированная сумма может быть взыскана в случае неуплаты налога в установленный срок (ст. ст. 46 - 48 НК РФ). В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11 налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик продекларировал их неверно.

Если же налогоплательщик после представления налоговой декларации представит уточненную налоговую декларацию (как с большей, так и с меньшей суммой налога) в порядке ст. 81 НК РФ, то достоверной будет считаться, пока не доказано иное, последняя продекларированная сумма. Очевидно, что налоговые органы имеют право усомниться в продекларированной сумме и могут в порядке камеральной (ст. 88 НК РФ) или выездной (ст. 89 НК РФ) налоговой проверки получить сведения, на основании которых ими может быть обоснована иная сумма налога.

Другим отражением рассматриваемого принципа является презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ) - лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Следует учесть, что добросовестным, пока иное не доказано, считается не только налогоплательщик, но и вообще любой участник налоговых правоотношений (как публичный, так и частный). По справедливому мнению, Э.Н. Нагорной, в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действий государства и должностных лиц. Соответственно, в российском налоговом праве действует законная опровержимая презумпция добросовестности налогоплательщиков и налоговых органов <175>. Пример применения данной презумпции продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07: сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

<175> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 128, 506.

При рассмотрении указанного принципа нельзя не отметить доктрину "добросовестности налогоплательщика", фактически созданную КС РФ и длительное время оказывавшую существенное влияние на практику разрешения налоговых споров. Исходя из Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Как правило, факт признания в суде налогоплательщика недобросовестным означал лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), что могло иметь место при уплате налога через неплатежеспособный банк, либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О), что соответствовало применению налогоплательщиком так называемых "налоговых схем".

Данная доктрина, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на "проблемных банках", который возник после августовского кризиса 1998 года и появления Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием "проблемных банков" приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. N 6917/00. Впоследствии доктрина добросовестности налогоплательщика была распространена КС РФ и на "налоговые схемы", активно применяемые и модифицируемые налогоплательщиками по настоящее время. Следствием появления доктрины стало, в частности, расширение судейского усмотрения в налоговых спорах. А. Барак предлагает следующее определение: судейское усмотрение означает полномочие, которое закон дает судье, чтобы делать выбор из нескольких альтернатив, из которых каждая законна <176>. Discretio est scire per legem quid sit justum - усмотрение есть знание того, что является с точки зрения права справедливым <177>.

<176> Барак А. Указ. соч. С. 13.

<177> Латинские юридические изречения. С. 132.

В письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/УЗ-1355 отмечалось, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Примеры "налоговых схем" с сомнительными хозяйственными целями периодически рассматриваются судами. Нельзя в связи с этим не упомянуть Постановление ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России. ЕСПЧ отметил, что выводы судов страны, согласно которым налоговые схемы компании были признаны незаконными в период, когда компания применяла их, не были произвольными или явно необоснованными. Применимые положения российского законодательства также были достаточно доступны, ясны и предсказуемы, так как из установленных правил было ясно, что коммерческие договорные обязательства были действительны лишь при условии, что стороны действовали добросовестно и что налоговые органы имели широкие полномочия по проверке действий сторон и оспариванию юридической квалификации примененных схем. Принимая во внимание свободу усмотрения государства и тот факт, что компания-заявитель являлась крупным бизнес-холдингом, от которого можно было ожидать обращения за профессиональной консультацией, существовала достаточно ясная правовая основа для налоговых начислений. Начисления преследовали законную цель (обеспечение уплаты налогов) и были соразмерны, поскольку налоговые ставки не были особенно высокими и ничто не предполагало, учитывая тяжесть деяний компании, что ставки штрафов или пени возлагали на нее индивидуальное или несоразмерное бремя.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 7088/05 рассмотрены взаимоотношения различных организаций, по итогам которых на экспорт реализовано 100 тыс. тонн дизельного топлива, а экспортер на основании норм НК РФ потребовал из бюджета в порядке возмещения 97533333 рублей налога на добавленную стоимость. Рассматривая сделки организации, поставившей товар экспортеру и ликвидированной после совершения расчетов, суд отметил, что доход от реализации топлива составил для нее 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

Взаимоотношения сторон сделки, проанализированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12210/07, сводились к тому, что некое здание было продано 23 сентября 2003 г. организации "Альфа-Трастком" за 29024830 рублей и 10 октября 2003 г. перепродано ей за 145725507 рублей (в том числе НДС - 22222666 рублей) конечному покупателю. При этом организация "Альфа-Трастком" НДС с реализации здания практически не уплачивала. По мнению Суда, покупатель в данном случае не проявил надлежащей осмотрительности при заключении сделки купли-продажи здания. Он имел реальную возможность изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества, свидетельствующих о целенаправленных действиях "Альфа-Трастком" по уклонению при реализации здания от уплаты НДС, сумма которого должна корреспондировать сумме налогового вычета, на которую претендует покупатель. При таких обстоятельствах имелись основания отнести риск неблагоприятных налоговых последствий в виде отказа в праве на налоговый вычет на покупателя.

Еще один пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 1810/10 была проанализирована деятельность общественной организации инвалидов, оказывающей услуги по перевозке пассажиров и грузов, платные услуги населению, общестроительные работы и использующей льготу в виде частичного освобождения от ЕСН. Суд отметил, что по данным бухгалтерского учета организации в 2007 году показатель "Выручка от реализации" составил 126616000 рублей. При этом всего лишь 1635000 рублей, или 0,9 процента от общей суммы затрат, были направлены на реализацию социальных программ. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции. Сходные выводы относительно невозможности применения данной общественной организацией инвалидов льгот по НДС сделаны в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 14 сентября 2010 г. N 1809/10, N 1812/10 и N 1814/10.

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" было введено обобщенное понятие: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, от 25 февраля 2010 г. N 12670/09 конкретизировано, что Постановление Пленума N 53 принято в целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения.

Постепенный отход от концепции добросовестности налогоплательщика продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08. Суд обратил внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 арбитражным судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик".

В связи с этим представляет интерес позиция Т.А. Гусевой о том, что поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории "недобросовестный налогоплательщик" до введения в оборот категории "необоснованная налоговая выгода". Термин "недобросовестный налогоплательщик", часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 годы, критиковался за его неопределенность. В основу использования категории "налоговая выгода" уже положены критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия помимо налоговой, хозяйственной цели <178>. Соответственно, через переход от доктрины "недобросовестного налогоплательщика" к доктрине "налоговой выгоды" фактически произошло сужение судейского усмотрения путем его регламентации (объем Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 значителен по сравнению с объемом положений актов КС РФ, содержащих соответствующие правовые позиции). То, что рассматриваемая концепция, как и "добросовестность налогоплательщика", основана на судейском усмотрении, подтверждается позицией А.Г. Першутова: при оценке доказательств обоснованности налоговой выгоды судейское усмотрение должно быть основано на здравом смысле <179>. В то же время сам факт существования указанных судебных доктрин позволяет утверждать, что действующее в России нормативно-правовое регулирование пока не дает достаточной правовой определенности субъектам налоговых правоотношений.

<178> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 135.

<179> Першутов А.Г. Защита от налоговых злоупотреблений // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011. С. 95.

Применительно к разграничению законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов представляется правильным мнение Р.Р. Вахитова о том, что в России толкование закона часто используется как способ обойти закон, игнорировать какие-то его положения, а не как способ найти действительную суть законоположений <180>. В то же время nemo potest facere per obliquum quod non potest facere per directum - никто не может сделать окольным путем то, что ему не разрешено сделать прямо <181>. В некоторых странах предпринимаются попытки введения общего нормативного запрета на злоупотребление в налоговом праве. Так, ст. 42 Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung) установлено, что злоупотребление имеет место, если выбранное юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам. Это правило не применяется, если налогоплательщик представит неналоговые обоснования, значимые в общей схеме отношений <182>.

<180> "Круглый стол" с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 194.

<181> Латинские юридические изречения. С. 263.

<182> Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 210.

Следует учесть, что вопросы уплаты налогов через неплатежеспособные банки не охватываются концепцией налоговой выгоды. По этой причине при возрождении бизнеса на "проблемных банках" доктрина "недобросовестного налогоплательщика" вновь будет востребована, что и продемонстрировано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11. При этом указанная доктрина существует в виде правовой позиции КС РФ, вследствие чего исчезнуть она может только по воле данного суда.

Принцип публичной цели (демократизма). В основе права должны лежать общие блага, общеполезность; законы должны выражать волю большинства членов общества. Hominum causa jus constitutum est - право учреждено для пользы человечества <183>. Статья 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В силу пункта 3 статьи 45 НК РФ налоги уплачиваются в бюджетную систему РФ. Исходя из статьи 6 БК РФ бюджет - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

<183> Латинские юридические изречения. С. 181.

При этом государство (муниципальное образование) является особой организацией, созданной обществом и, вообще говоря, не имеющей иных задач, кроме как стоящих перед обществом. Как справедливо отмечает С.Н. Егоров, единственной целью существования (функционирования) государства должно быть обеспечение безопасности людей <184>. По мнению А.В. Демина, в идеале никаких собственных государственных интересов помимо публичных интересов всего общества у государства быть не должно <185>. Известный русский финансист Н.И. Тургенев в работе "Опыт теории налогов", впервые изданной в 1818 г., утверждал, что "налоги суть средства к достижению цели общества или государства, т.е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государств" <186>. Е.В. Порохов полагает, что целью существования одностороннего принудительного обязательства является не лишение обязанной стороны каких-либо благ, не принуждение ее к совершению определенных действий, а удовлетворение посредством этих благ и действий потребностей управомоченной стороны <187>. В научной (учебной) литературе по налоговому праву данный принцип может обозначаться как принцип публичности налогообложения <188>.

<184> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 121.

<185> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 78.

<186> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России. М., 1998. Т. 1. С. 129.

<187> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 104.

<188> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 94.

Кроме того, в ст. 57 Конституции РФ содержится положение о законно установленных налогах, т.е. установленных через органы законодательной (представительной) власти законно избранными представителями народа. В ст. 12 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что для гарантии прав человека и гражданина необходима государственная сила; она создается в интересах всех, а не для личной пользы тех, кому она вверена. Статья 14 Декларации предусматривает, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания.

В соответствии с Постановлением КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции России, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. В Определении КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О разъяснено, что публичные интересы, перечисленные в ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату.

Принцип гласности - деятельность органов государственной (муниципальной) власти открыта и доступна (за исключением прямо установленных законом случаев). В силу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, налогоплательщик всегда имеет право ознакомиться с содержанием нормативных актов (изданных органами власти), регламентирующих его права и обязанности в налоговых правоотношениях.

В соответствии с ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" не может быть ограничен доступ к нормативным правовым актам, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина, а также устанавливающим правовое положение организаций и полномочия государственных органов, органов местного самоуправления; к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, а также об использовании бюджетных средств (за исключением сведений, составляющих государственную или служебную тайну), а также к иной информации, недопустимость ограничения доступа к которой установлена федеральными законами. Поскольку судебная практика оказывает значительное влияние на применение норм права, Федеральный закон от 22 декабря 2008 г. N 262-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации" предусматривает обязательность размещения в сети Интернет текстов судебных актов (ст. 15).

Статья 33 Конституции РФ предусматривает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. В силу подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения; получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения федерального законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Исходя из решения ВАС РФ от 27 января 2010 г. N ВАС-15316/09 является незаконным применение пометки "Для служебного пользования" на приказе ФНС России, регламентирующем порядок рассмотрения жалобы при обращении в вышестоящий налоговый орган, поскольку это ограничивает без законных к тому оснований осведомленность частных субъектов. В частности, в п. 1.3 Постановления Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти" предусмотрено, что не может быть отнесен к служебной информации ограниченного распространения порядок рассмотрения и разрешения заявлений, а также обращений граждан и юридических лиц.

Пункт 2 статьи 24 Конституции РФ устанавливает, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 152-ФЗ "О персональных данных" устанавливает (ч. 1 ст. 14), что субъект персональных данных вправе требовать от оператора уточнения его персональных данных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональные данные являются неполными, устаревшими, неточными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заявленной цели обработки, а также принимать предусмотренные законом меры по защите своих прав.

Соответственно, в силу подпункта 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется (передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) в течение пяти рабочих дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Кроме того, налогоплательщик имеет право получать от налогового органа в четко регламентированные сроки и без специальных запросов ненормативные акты, имеющие к нему отношение: налоговое уведомление (п. 2 ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ), акт налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки (п. 9 ст. 101 НК РФ) и др., а также получать от налоговых органов иную информацию в порядке, установленном НК РФ.

Принцип применения штрафной ответственности только за виновно совершенные нарушения законодательства (ответственности за вину, субъективное вменение). Применение наказания к лицу, нарушившему законодательство, имеет смысл (в целях предупреждения правонарушений в будущем) и может быть обоснованно только в случае, если нарушение совершено виновно. Nemo prudents punit, quia peccatum est, sed ne peccetur - всякий разумный человек наказывает не потому, что был совершен проступок, но для того, чтобы он не совершался впредь <189>. В статье 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

<189> Латинские юридические изречения. С. 264.

Следует учитывать, что является достаточно непростой история признания данного принципа в современном налоговом праве. Ответственность, установленная до 1 января 1999 г. в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", рассматривалась ВАС РФ как применяемая вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация изменилась после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Принцип реальной защиты прав и свобод личности. Права без возможности их эффективной защиты ничего не значат. В ст. 45 Конституции РФ установлено, что государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti - никому не запрещается защищаться различными способами <190>.

<190> Там же. С. 264.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. В подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика на самозащиту: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Кроме того, современное законодательство и сложившаяся судебная практика допускают и иные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Среди них можно отметить: предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ) или о возмещении косвенного налога (ст. ст. 176, 176.1, 203 НК РФ); предъявление требований о возмещении убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ); возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей (ч. 1 ст. 41 АПК РФ, ч. 1 ст. 35 ГПК РФ) и др.