Международное двойное налогообложение: проблемы и решения

Размещено на http://www.allbest.ru/

«Международное двойное налогообложение: проблемы и решения»

(дисциплина «Налоги и налогообложение»)

Выполнил:

Гаврилова А.Н.

Санкт-Петербург 2010

Содержание

Введение

1. Международное двойное налогообложение

1.1 Понятие международного сотрудничества и международного налогообложения

1.2 Двойное налогообложение

1.3 Международные договоры и соглашения

2. Пути решения проблемы двойного налогообложения в РФ

2.1 Возврат налога

2.2 Зачет налога

Заключение

Список использованной литературы

Расчетная часть по основным налогам РФ

Введение

В настоящее время существует общее стремление стран к взаимовыгодному сотрудничеству на основе уважения интересов и прав друг друга, к осознанной защите общих целей в деле сохранения мира и недопущения новой мировой войны.

Среди основных барьеров, препятствующих такому сотрудничеству, в курсовой работе будет раскрыта проблема двойного налогообложения, возникающая в отношении лиц и организаций, осуществляющих свою деятельность в двух или более странах. В настоящее время особое внимание уделяется этой проблеме и рекомендуемый путь ее решения - заключение межгосударственных (или межправительственных) налоговых соглашений.

На путь заключения налоговых соглашений государства толкает, с одной стороны, желание обеспечить максимально благоприятные (налоговые) условия и тем самым упрочить конкурентные позиции своих резидентов, действующих в других странах, а с другой - стремление хотя бы в какой-то мере ограничить рост уклонения от налогов и «минимизировать» потери своих бюджетов по этой причине.

Данная работа ставит своей целью нахождение решения проблем, связанных с заключением и применением международных налоговых соглашений и устранением двойного налогообложения.

Для достижения обозначенной цели необходимо решить следующие задачи: налогообложение унификация резидентство

- исследование теоретических основ системы урегулирования международного двойного налогообложения;

- выявление существенных закономерностей и общих подходов к выделению различных принципов, средств и методов избежания двойного налогообложения;

- изучение практики разрешения проблем двойного налогообложения на примере методов возврата и зачета налогов.

Объектом исследования является проблема международного двойного налогообложения, его причины и пути решения.

Явление двойного налогообложения само по себе уже проблема, причем международного характера. Налогоплательщик, вынужденный уплачивать аналогичный налог в двух или более странах, чувствует себя уязвимым перед налоговым законодательством, т.к. зачастую не знает как решить эту проблему. Все это вызывает у него осознание несправедливости налогообложения, что оказывает существенное влияние на его деловую активность.

Предметом моего исследования являются методы «борьбы» с двойным налогообложением непосредственно самого налогоплательщика. Рассматриваются такие методы как возврат и зачет налога. Освещено, как именно налогоплательщик должен действовать, чтобы добиться признания сбора налога только в одной стране, какие документы он должен предоставить в подтверждение уже единожды уплаченного налога.

Отдельного рассмотрения требует проблема двойного налогообложения дивидендов, полученных от иностранных компаний, компанией, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН). Иностранная компания, выплачивающая дивиденды, обязана исчислять налог на прибыль с суммы дивидендов. В связи с новшествами в российском налогом учете, организации, применяющие УСН, освобождаются от налога на прибыль, но в то же время обязаны уплачивать налог с полученных дивидендов. В то же время российские организации, переведенные на УСН, не имеют права производить зачет налога, уплаченного за границей.

Таким образом, если российская компания не предоставит документы, подтверждающие специальный режим налогообложения, сумма дивидендов может быть подвержена налогообложению в обеих странах.

1. Международное двойное налогообложение

1.1 Понятие международного сотрудничества и международного налогообложения

В налоговом праве каждой страны, кроме национального законодательства, можно выделить отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под такие отношения подпадают все ситуации, имеющие место на территории данной страны, но в которых либо объект налогообложения, либо налогоплательщик являются иностранными, а также действия национальных лиц на территории других стран.

Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, работающих заграницей и иностранных лиц, действующих в стране. В разных странах существуют неодинаковые налоговые системы, однако в то же время должно существовать сходство и принципиальное взаимопонимание между ними.

Международное налогообложение - отношения между странами по поводу взаимного урегулирования сфер применения налогового законодательства (налоговая юрисдикция) и другие вопросы налогообложения. Они могут регулироваться в одно-, дву-, многостороннем порядке. Это регулирование необходимо применительно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа (на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторжение в налоговую юрисдикцию другого государства.

Односторонний порядок - издание законодательных актов, определяющих налоговые режимы как для иностранных юридических и физических лиц на территории страны, так и для ее юридических и физических лиц, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом; соглашения, дополняющие или заменяющие соответствующие нормы внутреннего законодательства. Особенно важное значение имеют соглашения, касающиеся налогов на доходы и капитал. Многие страны практически полностью охвачены сетью таких двусторонних соглашений (некоторые из них заключили между собой дополнительные соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах).

Цели международного сотрудничества.

Существуют две основных цели международного сотрудничества:

1) устранение двойного налогообложения;

2) устранение дискриминации налогоплательщиков.

Не менее важными являются и другие цели:

- гармонизация налоговых систем и налоговой политики;

- унификация фискальной политики и налогового законодательства;

- разрешение проблем двойного налогообложения;

- предотвращения уклонения от налогообложения;

- избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;

- гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

Международная экономическая интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального налогового права в зарубежных странах. «Гармонизация - это процесс приведения к соответствию и взаимной соразмерности налоговых систем различных государств». [6]

Например, положение об унификации налогового законодательства стран - членов ЕС (Великобритания, Италия, Франция, Испания и др.) зафиксировано в Римском договоре в 1957 г. В процессе формирования единого рынка эти страны стремились унифицировать фискальную политику (сначала в рамках таможенного союза), затем разрешить проблемы двойного налогообложения, ликвидировать условия налоговой дискриминации.

1.2 Двойное налогообложение

Понятие двойного налогообложения

Международное двойное налогообложение -- это обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени. В результате возникает идентичность налогового платежа, тождественность объекта и субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов. Двойное (т. е. излишнее) налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя и способствует повышению цены на товары и услуги.

«Потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (гражданства) налогоплательщика, а другая - на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая из двух стран утверждает, что доход получен именно в ней. Страны обычно стараются предотвращать двойное налогообложение либо односторонним внутренним законодательством, либо путем двусторонних договоров о налогообложении с другими странами». [7, c. 21]

Доходы, извлекаемые в одной стране и затем переводимые в другую страну (предпринимательские прибыли, дивиденды, проценты и т. д.), обычно облагаются налогами в обеих этих странах в соответствии с их законодательством. В случае если налогообложение таких «международных» доходов не координируется налоговыми властями обеих стран, может возникнуть «избыточное» по сравнению с национальными законами (двойное) налогообложение. Это, в свою очередь, может привести к нежелательным изменениям в перемещении капиталов из одной страны в другую и общему снижению эффективности использования капиталов.

Таким образом, двойное налогообложение возникает в случаях, когда:

а) одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное обложение всей суммы доходов);

б) один и тот же доход рассматривается имеющим свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода);

в) один и тот же доход облагается в одной стране -- на основе резидентства его получателя, а в другой -- на основе правила об источнике дохода;

г) существуют различия между странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком (налогообложение двух лиц по одному и тому же доходу).

Принципы налоговых систем, обуславливающих отношение к международному двойному налогообложению:

1) принцип резидентства - обложение налогом лиц, имеющих в этих странах постоянное местопребывание, по всем доходам, включая полученные за рубежом.

2) принцип территориальности - взимание налогов с доходов, полученных на территории данных стран, независимо от постоянного местопребывания лиц, получающих доходы.

Принципы международного двойного налогообложения формулируются и закрепляются или в соответствующих разделах обычных налоговых законов, или в НК, или в специальных законах.

Всякий налогоплательщик, признаваемый резидентом или постоянным жителем данной страны, подлежит налогообложению в ней применительно ко всем своим доходам из всех источников, в т.ч. зарубежных. Статус резидента устанавливается законодательством отдельно для граждан и отдельно для корпораций. ФЛ может быть определено резидентом в соответствии со своим гражданством по месту постоянного проживания или по другим подобным критериям.

Для ЮЛ статус резидентата определяется исходя из места регистрации, места нахождения руководящего органа и др.

Концепция резиденства имеет то преимущество, что она позволяет учесть все элементы материального и социального положения налогоплательщика, поскольку именно страна его пост-го пребывания или проживания имеет возможность наиболее полно оценить эти элементы и более справедливо обложить налогом доход лица.

В связи с проблемами уклонения от налогообложения более предпочтительной может оказаться концепция территориальности при условии, что ее применение не приведет к избыточному налогообложению валового дохода относительно чистого дохода. В случае конфликта концепций возникают претензии 2-х или более государств на взимание налогов и возникает международное двойное налогообложение.

Существует правило международного двойного налогообложения, по которому взимание налогов с доходов осуществляется первоначально в стране, с которой имеется территориальная связь, а затем в стране гражданства или места пребывания.

Вопросы налогообложения лиц - резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.

Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо - резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.

Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз - в соответствии с нормами налогового законодательства государства - источника дохода, второй - согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.

Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.

Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве - источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.

Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве - источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве - источнике дохода.

Отсутствие взаимосвязи между законодательными нормами в отдельных странах - причина возникновения двойного налогообложения и антиналогообложения.

Другой важной чертой налоговых соглашений является закрепление ими взаимного обязательства не применять дискриминационного налогообложения в отношении резидентов другой страны. Это обязательство касается любых налогов, а не только охватываемых данным соглашением и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим выполнение других экономических соглашений и договоренностей, направленных на обеспечение свободы торговли и перемещения капиталов.

«С точки зрения эффективности задачей налоговой системы в целом… является установление таких беспристрастных норм налогообложения, которые бы не смогли действовать ни против и ни в пользу вида деятельности. Налоговая система должна оставаться на заднем плане, а решения о хозяйственной деятельности, инвестировании и потреблении должны приниматься по причинам, не связанным с налогообложением. Дернберг Р.Л. выдвигает несколько правил концепции беспристрастного международного налогообложения:

- беспристрастность в отношении экспорта капитала;

- беспристрастность в отношении импорта капитала;

- национальная безопасность. [7, c.22]

Методы устранения двойного налогообложения

Применяются как односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в отношениях между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Каким же образом соглашения устраняют это двойное налогообложение?

Существуют методы международного налогообложения:

- международные соглашения и конвенции

- распределительный метод (принцип освобождения);

- односторонние акты национального законодательства:

- налоговый зачет (кредит);

- налоговая скидка.

В соответствие с распределительным методом (принципом освобождения) государство отказывается от налогообложения какого-либо объекта, ибо он уже облагается налогом в другой стране. В договорах между сторонами перечисляются виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

Налоговый зачет (кредит) - зачет производится за cчёт уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Если резидент получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями соглашения могут облагаться в стране - партнере, то сумма налога на такой доход или имущество, уплаченная в государстве - партнере, будет вычтена из налога, взимаемого с такого резидента в России. Этот вычет, однако, не может превышать сумму налога на такой доход или имущество, исчисленную в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В принципе российские резиденты при применении этого метода для налога на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц отсылаются к их национальному налоговому законодательству.

Так, в соответствии со статьей 12 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" [3] сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Аналогично осуществляется устранение двойного налогообложения в отношении физических лиц в соответствии со статьей 4 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" [4].

Налоговая скидка - уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, т.е. уменьшает сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу.

При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства обычно устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит только та прибыль иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там постоянное представительство, т. е. это понятие используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. Если предположить некое иностранное лицо, не имеющее в России подобного налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного соглашения обложению налогом в России не подлежат.

Постоянное представительство возникает при соблюдении нескольких общих условий (критериев). В РФ установлены три таких условия: наличие фиксированного места деятельности (офис, монтажный объект, площадка склада и др.); постоянство места деятельности (обычно 12 месяцев); осуществление иностранным лицом деятельности в России.

1.3 Международные договоры и соглашения

Происхождение и типы налоговых соглашений

Первые налоговые соглашения были заключены почти 140 лет назад. Это были соглашения Бельгии с Францией (1843 г.) и Голландией (1845 г.); они касались в основном вопросов административной помощи и обмена налоговой информацией. Из действующих в настоящее время общих налоговых соглашений самым старым является соглашение между Австрией и Италией от 31 октября 1925 г.

С 20-х годов началось широкое развитие международного сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения и борьбы против уклонения от налогов. После Первой мировой войны вопросы стандартизации и нормализации международных налоговых соглашений стали предметом международного обсуждения. Первым международным форумом, на котором были поставлены на обсуждение эти вопросы, явилась Международная финансовая конференция, состоявшаяся в Брюсселе в 1920 году.

История становления и заключения международных соглашений в основном базируется на рекомендациях Лиги наций.

Следует отметить, что с 1921 по 1945 год в Лиге наций работали несколько групп экспертов по налоговым вопросам. Они готовили доклады и представили их в Комитет по финансам Лиги наций. В докладах предлагалось решение вопросов правового регулирования налоговых проблем путем заключения двусторонних и многосторонних международных налоговых конвенций. На основании представленных экспертами докладов Лигой наций были разработаны два проекта примерных налоговых конвенций между заинтересованными государствами, положения которых были направлены на правовое урегулирование налоговых проблем, возникавших между государствами в тот период.

Впоследствии, Финансовый комитет ООН продолжил начатую Лигой наций работу по правовому регулированию налоговых проблем, возникающих между государствами, и проводил дальнейшие исследования в этом направлении. Кроме того, этими вопросами стали заниматься и другие международные организации, например, Международная торговая палата и Организация экономического сотрудничества и развития. Экономический и социальный советы ООН подытожили их работу и в принятой резолюции 486 (XVI) от 9 июля 1953 г. установили, что налоговые льготы для частных инвесторов, предоставляемые как высокоразвитыми, так и слабо развивающимися государствами, имеют большое практическое значение. В упомянутой резолюции 486 высокоразвитым странам было рекомендовано в одностороннем порядке при заключении налоговых соглашений предусматривать специальные положения, в соответствии с которыми доход от иностранных инвестиций облагался бы налогом только первоначально в той стране, где такой доход был получен. Эта рекомендация была также поддержана Международной торговой палатой.

С 1958 по 1961 год Налоговый комитет провел большую работу, в результате которой в 1963 году вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее -- Типовая конвенция ОЭСР 1963 г.). Эта Типовая конвенция получила широкое признание как важная рекомендация в сфере урегулирования международных налоговых отношений, и практически все соглашения, заключенные до конца 1977 года, основывались на ней (всего около 500 соглашений).

С середины 60-х годов с появлением большого числа новых освободившихся государств вопросам международных налоговых соглашений стало уделяться все большее внимание и на глобальном уровне -- в ООН и ее функциональных организациях. Объяснялось это тем, что типовые конвенции, ранее разработанные различными организациями, учитывали лишь интересы развитых капиталистических государств и ориентировались на отношения между ними. Это было признано и Налоговым комитетом ОЭСР, который в 1965 году указал, что «традиционные налоговые конвенции не предназначались для развивающихся стран». Развивающимся странам, оказывается, чрезвычайно трудно защищать свои интересы в рамках рекомендуемых типовых конвенций, поэтому к настоящему времени число соглашений между развитыми и развивающимися странами еще относительно невелико (примерно 250 соглашений).

Еще ранее ряд типовых конвенций был разработан на уровне региональных организаций. Наиболее известные из них это -- проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции в 1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами -- членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор), типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с прочими странами (1971 г.).

Однако по вопросу об устранении двойного налогообложения первые многосторонние соглашения были заключены между странами -- членами СЭВ: в 1977 году -- в отношении физических лиц и в 1978 году -- в отношении юридических лиц.

В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества заключены между многими государствами, что способствует инвестированию иностранного частного капитала в национальную экономику этих государств.

Международное налоговое право и международные договоры (соглашения)

Отношения в сфере налогообложения в отдельной стране регламентируются нормами как национального законодательства, так и международного права. Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу - внутригосударственные законы или международные договоры. Формой реализации международного законодательства являются международные договоры и соглашения, статус которых в разных странах неодинаков - в некоторых странах они имеют большую юридическую силу, чем внутренние законы (например, Россия, Белоруссия), а в некоторых меньшую (например, США и ФРГ).

Для определения влияния последующих норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать статус международных договоров в данной стране.

Международные налоговые отношения основываются на международном налогом праве. Международное налоговое право представляет собой совокупность юридических принципов и норм, регулирующих международные налоговые отношения. Нормы международного налогового права содержатся в актах налогового законодательства отдельных государств, а также в международных договорах.

Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере международных налоговых отношений. Международные договоры представляют собой основной источник международного налогового права. В международных налоговых отношениях могут применяться различные наименования: договор, соглашение, конвенция, пакт и др. Международные договоры могут быть многосторонними или двусторонними.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно распространяются на налоги с прибыли, имущества, капитала. При этом соглашения, как правило, не затрагивают проблемы косвенного налогообложения и не распространяются на налоги на добавленную стоимость, с продаж, на налоги, уменьшающие финансовые показатели прибыльности (налоги с оборота, на рекламу, другие налоги, включаемые в состав расходов).

В отношении иных налогов зарубежных стран, не подпадающих под действие соглашений об избежании двойного налогообложения (таможенные пошлины, косвенные налоги, разнообразные муниципальные налоги), единственное, что может сделать государство для своих физических и юридических лиц - обеспечить для них национальный режим либо режим наибольшего благоприятствования.

Национальный режим применяется наиболее широко, предполагает равенство субъектов иностранного и национального права в области налогообложения. Он проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т.е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.

Режим наибольшего благоприятствования предусматривает обязательство государства предоставлять государству-партнеру и субъектам его права льготные (наиболее благоприятные) условия по сравнению с теми, которые действуют или могут быть введены для любой третьей страны.

Обеспечение указанных режимов в международной сфере осуществляется посредством их закрепления:

- на многостороннем правовом уровне, в частности в Генеральном соглашении по тарифам и торговле (ГАТТ) и других соглашениях системы Всемирной торговой организации (ВТО), Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. Отдельную группу образуют многосторонние таможенные конвенции, содержащие отдельные налоговые нормы: Стамбульская конвенция о временном ввозе 1990 г. и т.д.;

- на двустороннем уровне - в торговых договорах, иных специальных международных соглашениях. Соответствующие режимы предусматриваются и в правовых актах международных конференций. Например, в Заключительном акте Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе 1975 г., в резолюциях органов ООН, а также в актах региональных учреждений (Европейской социальной хартии 1996 г. и других документах).

В Российской Федерации модернизация налогообложения ведется непосредственно при содействии Международного валютного фонда (МВФ), поэтому основное значение внутри страны придается не проблеме избежания двойного налогообложения, а реструктуризации системы налогового управления. При этом МВФ обращает внимание законодателя на проблемы взимания НДС при экспорте - импорте. Обсуждаются вопросы о необходимости устранения внутренних противоречий между ставками налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и их унификации.

В рамках сотрудничества Российской Федерации с европейскими странами необходимо использовать не только наиболее успешный опыт реформирования национальных законодательств, но и опыт модернизации вторичного законодательства Европейского Союза, в том числе касающийся вопросов избежания двойного налогообложения. Результатом подобной интеграции станет:

- ослабление зависимости Российской Федерации от международных финансовых институтов;

- сближение политических и правовых систем России и европейских стран;

- в перспективе - последующее участие отечественных юристов в разработке европейского налогового законодательства, начиная с проектной стадии.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.

Статьей 15 Конституции Российской Федерации установлено, что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Аналогичные правила установлены статьей 7 НК РФ.

В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения.

Международный договор, о котором идет речь в статье 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

В системе налогового законодательства международного соглашения по налогообложению делятся на группы:

- международные соглашения общего характера;

- собственно налоговые соглашения:

- общие налоговые соглашения (конвенции);

- ограниченные налоговые соглашения;

- соглашения об оказании административной помощи по налогообложению;

- договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы:

- соглашения о налоговых режимах и льготах;

- торговые договоры;

- специфические соглашения по конкретным международным организациям.

Международные соглашения общего характера наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие правила действия сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах, а также в национальном законодательстве.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (об избежании двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения - устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;

2) имущества и доходов от реализации имущества;

3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;

4) доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности).

Соответственно, двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:

1) подоходный налог с физических лиц;

2) налог на прибыль организаций;

3) налог на имущество (как физических лиц, так и юридических лиц, налог на недвижимость и другие законы).

Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:

1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);

2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;

3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве - источнике дохода таких видов доходов, как:

- прибыль от коммерческой деятельности;

- дивиденды;

- проценты;

- доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);

- доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);

- других доходов;

4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);

5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур).

Отдельные положения указанных Соглашений различаются между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.

В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов в соответствии с международными соглашениями.

В политике развитых стран налоговые соглашения занимают важнейшее место, поскольку они позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить уверенность своим экспортерам товаров и капитала, но и установить более благоприятный режим для расширения своих зарубежных инвестиций, а в конечном счете -- для захвата новых товарных рынков и получения доступа к природным ресурсам других стран.

Действующие двусторонние соглашения

Российская Федерация заключила со многими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения.

В настоящее время действует свыше около 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством Российской Федерации, продолжают действовать соглашения, заключенные правительством СССР.

Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.

Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных правительством СССР. Такие соглашения заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (от 11.06.88 года), Аргентинской Республикой (от 30.03.1979 года), Греческой Республикой (от 27.01.76 года), Иракской Республикой (от 26.09.74 года), Ирландией (от 17.12.1986 года), Французской Республикой (от 04.03.70 года).

Россия является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 года).

В отношениях с отдельными странами в 1990-е годы продолжали действовать соглашения между странами Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц, а также об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц .

Самостоятельную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российской Федерации со странами - членами СНГ: Соглашение с Азербайджанской Республикой (от 03.07.97 года), Соглашение с Республикой Беларусь (от 21.04.95 года), Соглашение с Республикой Узбекистан (от 02.03.94 года; ратифицировано 24.04.95 года), с Украиной (от 08.02.95 года).

2. Пути решения проблемы двойного налогообложения

Российские организации, осуществляющие деятельность и получающие доходы не только в Российской Федерации, но и за ее пределами, могут столкнуться с проблемой двойного налогообложения получаемых ими доходов. Одним из вариантов решения проблемы двойного налогообложения является заключение и ратификация Российской Федерацией международных договоров об избежании двойного налогообложения, положениями которых предусматривается разграничение полномочий договаривающихся государств по налогообложению тех или иных видов доходов (оговоренных соответствующими положениями международных договоров), получаемых резидентами договаривающихся государств.

При получении российской организацией доходов от источников или от осуществления деятельности в иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, российская организация на основании положений такого соглашения может быть либо освобождена от налогообложения на территории этого иностранного государства, либо налогообложение отдельных видов получаемых ею доходов (оговоренных в специальных статьях соглашения, например дивиденды, проценты, роялти) может осуществляться по пониженным (предельным) ставкам, предусмотренным соответствующими положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если по каким-либо причинам доходы, полученные российской организацией на территории иностранного государства, с которым у Российской Федерации заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, подверглись налогообложению в данном иностранном государстве в полном объеме (то есть по ставкам, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства) и при этом международным договором предусмотрено льготное налогообложение доходов, полученных российской организацией, то внутренним налоговым законодательством иностранного государства может быть предусмотрена процедура осуществления возврата излишне удержанного налога с доходов российской организации.

В других случаях, например в случае получения российской организацией доходов на территории иностранного государства, с которым у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения или по каким-либо причинам российская организация не смогла осуществить процедуру возврата налога, удержанного в государстве, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, российская организация на основании ст. 311 НК РФ может зачесть такие суммы налога при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации.

Таким образом, для устранения двойного налогообложения доходов, полученных российской организацией на территории иностранных государств, существует две возможности - возврат и зачет налога.

2.1 Возврат налога

Во-первых, процедура возврата налога, удержанного с доходов российской организации на территории иностранного государства, возможна только в случаях, если:

1) российская организация получила доход (подвергшийся налогообложению) от источников или в связи с осуществлением деятельности в иностранном государстве, с которым у РФ заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;

2) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения (предельный уровень налогообложения (пониженная ставка налога) или нулевая ставка налога) в отношении конкретных видов доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.

Во-вторых, процедура возврата налога может быть осуществлена только в иностранном государстве, в котором произошло налогообложение доходов российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства и конкретным международным договором, регулирующим вопросы налогообложения (далее - соглашение об избежании двойного налогообложения).

В связи с тем что положения соглашений об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств (между которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения), российской организации для осуществления процедуры возврата налога необходимо представить в соответствующий налоговый орган иностранного государства, который будет осуществлять процедуру возврата налога, подтверждение своего постоянного местопребывания в РФ.

В настоящее время подтверждение постоянного местопребывания (резидентства) в РФ российских юридических лиц осуществляется в Порядке, утвержденном Приказом ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 (далее - Порядок). Данным Приказом отменено ранее действовавшее Письмо Госналогслужбы России от 30.01.1996 N ВГ-4-06/7н "О подтверждении постоянного местопребывания в Российской Федерации".

В соответствии с утвержденным Порядком подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации может оформляться в форме справки или путем заверения соответствующей формы, установленной законодательством иностранного государства.

Справка, подтверждающая статус организации в качестве налогового резидента РФ, выдается в одном экземпляре и действительна в течение календарного года, в котором выдана. Справка имеет стандартную форму и может быть выдана не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы при условии наличия всех необходимых документов, соответствующих запрашиваемому периоду.

Подтверждение статуса налогового резидента РФ осуществляется только Управлением информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России.

Заявления налогоплательщиков по вопросу выдачи подтверждения могут быть направлены в названное Управление по почте либо переданы непосредственно в экспедицию ФНС России.

Перечень документов, необходимых для получения подтверждения о статусе налогового резидента РФ, определен п. 4 Порядка, согласно которому для получения такого подтверждения российские организации должны представить в Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России следующие документы:

а) заявление на бланке организации с указанием:

- календарного года, за который необходимо подтверждение статуса налогового резидента РФ;

- наименования иностранного государства, в налоговый орган которого представляется подтверждение;

- перечня прилагаемых документов.

Заявление должно быть подписано руководителем (главным бухгалтером) организации;

б) копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся:

- договор (контракт);

- решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов;

- уставные документы (для целей освобождения средств, направленных организацией своему обособленному подразделению в иностранном государстве, от налогообложения в этом государстве).

Копии указанных документов должны быть подписаны руководителем и заверены печатью организации;

в) копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенная нотариально (не ранее чем за три месяца от даты обращения организации с заявлением о выдаче подтверждения);

г) копия свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ, ОГРН), заверенная печатью организации и подписью ее руководителя.

Официальное подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляется Управлением международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России в течение 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов в ФНС России.

Сумма налога, подлежащего возврату

Возврат налога, удержанного с доходов российской организации, производится:

1) в полной сумме удержанного налога, если:

- положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрена нулевая ставка в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации и подвергшегося налогообложению;

- положениями соглашения об избежании двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов (выплаченных российской организации и подвергшихся налогообложению в иностранном государстве) только в стране постоянного местопребывания (стране резидентства) получателя дохода (российской организации), то есть только в Российской Федерации;

2) в сумме излишне удержанного налога, если:

- положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрен предельный уровень возможного налогообложения (пониженная ставка) в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации и подвергшегося полному (нельготному) налогообложению в соответствии с законодательством иностранного государства.

Документы, необходимые для осуществления процедуры возврата налога

Для осуществления процедуры возврата налога, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, российской организации необходимо представить в соответствующий налоговый орган иностранного государства определенный пакет документов, установленный внутренним налоговым законодательством этого иностранного государства.

Примерный перечень документов таков:

- заявление на возврат по установленной форме (если такая форма предусмотрена внутренним налоговым законодательством иностранного государства);

- подтверждение постоянного местопребывания в РФ;

- копии документов, на основании которых производилась выплата доходов российской организации (договор и т.п.);

- платежные документы, подтверждающие факт перечисления налога в бюджет соответствующего иностранного государства.

Этот перечень может быть дополнен в зависимости от требований внутреннего налогового законодательства каждого конкретного иностранного государства.

Случаи, при которых возврат налога не производится

Возврат налога не производится, если:

1) налог удержан с доходов российской организации, полученных в иностранном государстве, с которым у РФ отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения;

2) налог удержан строго по той ставке, которая предусмотрена соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения для конкретного вида дохода;

3) налог удержан с доходов российской организации, получение которых связано с деятельностью этой российской организации через постоянное представительство в иностранном государстве, в котором получен доход.

Такие доходы, то есть доходы от предпринимательской деятельности через постоянное представительство, в соответствии с положениями международных налоговых соглашений подлежат налогообложению в иностранном государстве по месту осуществления деятельности постоянного представительства;

4) российская организация по каким-либо причинам представила документы (предусмотренные законодательством иностранного государства), необходимые для осуществления процедуры возврата, по истечении срока, в течение которого документы (в соответствии с внутренним законодательством иностранного государства) могут быть представлены для рассмотрения в соответствующий налоговый орган этого иностранного государства. Так, п. 2 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации (нерезиденты Российской Федерации) могут подать заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором им был выплачен доход, подвергшийся налогообложению.

2.2 Зачет налога

Зачет налога, уплаченного российской организацией за пределами Российской Федерации, осуществляется при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации.

Зачет производится в соответствии с утвержденным порядком и в случаях, установленных внутренним налоговым законодательством РФ, если налог с доходов российской организации удержан в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, с учетом положений такого соглашения, регулирующего вопросы налогообложения.

Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в РФ.

Таким образом, зачет возможен только при возникновении двойного налогообложения, а именно когда:

1) доход, выплаченный российской организации, подвергся налогообложению у источника выплаты в иностранном государстве, или российская организация, осуществляющая деятельность в иностранном государстве через постоянное представительство, сама в соответствии с налоговым законодательством этого иностранного государства произвела уплату налога с полученных ею в иностранном государстве доходов;

2) полученные доходы и произведенные расходы (если таковые были) учтены российской организацией при расчете ею налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.

Следовательно, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены ею при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в России, то уплата налога с указанных доходов российской организации вне территории России не приводит к двойному налогообложению ее доходов в РФ.