Оподаткування спадщини: західна теорія і практика

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА

УДК 336.226.221

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОПОДАТКУВАННЯ СПАДЩИНИ: ЗАХІДНА ТЕОРІЯ І ПРАКТИКА

Спеціальність 08.00.08 - Гроші, фінанси і кредит

ТУЧАК ТЕТЯНА ВОЛОДИМИРІВНА

Київ - 2007

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі фінансів Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана.

Науковий керівник:

Федосов Віктор Михайлович, доктор економічних наук, професор, заслужений діяч науки і техніки України, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, завідувач кафедри фінансів.

Офіційні опоненти:

Кравченко Василь Іванович, доктор економічних наук, професор, заслужений економіст України, Будівельна палата України, виконавчий секретар;

Демиденко Людмила Миколаївна, кандидат економічних наук, доцент, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, доцент кафедри фінансів, грошового обігу та кредиту.

Захист відбудеться "24" вересня 2007 р. о 12-00 год. на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.04 Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана за адресою: м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана за адресою: 03113 м. Київ, вул. Дегтярівська, 49г, ауд. 601.

Автореферат розісланий "21" серпня 2007 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, професор А.М. Поддєрьогін.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Науковий інтерес до оподаткування спадщини на Заході обумовлений декількома факторами. По-перше, даний податок стосується розпорядження нажитими майном і цінностями, - обставин особливо важливих в умовах великої концентрації особистого багатства у населення західних країн. По-друге, даний податок демонструє винятково гостру суперечність між ідеалами економічної ефективності й соціальної справедливості в оподаткуванні, породжує проблему нерівності стартових можливостей у житті, що має принципове значення. По-третє, податок на спадщину - один із не багатьох податків, який торкається матеріальних інтересів спадкоємців відразу в декількох поколіннях, їх фінансових відносин з державою.

В кінці XX - на початку XXI ст. податок на спадщину - один із найдавніших у національних податкових системах країн європейської цивілізації - переживає суперечливий період свого існування. Податки на спадщину існують у більшості країн світу, у тому числі у Європейському Союзі, але в той же час у деяких країнах податок на спадщину скасований, або його доцільність поставлена під сумнів. З соціально-економічних та етичних міркувань податок і критикують, і підтримують. Тим часом згідно ст. 13 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. з 1 січня 2005 р. в Україні запроваджено оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових і немайнових прав. Подібні суперечності та розбіжності обумовлюють особливу актуальність дослідження даної теми.

Протягом останніх десятиліть увага до оподаткування спадщини з боку вітчизняних учених була незначною. Провідні автори української фінансової літератури з податкової тематики, за не багатьма винятками Суторміна В.М., Федосов В.М., Андрущенко В.Л. Держава - податки - бізнес. - К.: Либідь, 1992. - С. 221-236., не відводили уваги податку на спадщину. За увесь післявоєнний період монографії на дану тему відсутні зовсім, що контрастує з ситуацією кінця XIX - початку XX ст., коли вийшли праці Д.М. Львова "Налог с наследства"(1893 р.) і П.П. Гензеля "Налог с наследства в Англии" (1907 р.). Питань оподаткування спадщини торкалися у своїх працях відомі українські учені: С. І. Іловайський, П.Л. Кованько, І.І. Патлаєвський, та росіяни Й.М. Кулішер, І.Х. Озеров, Л.В. Ходський, І.І. Янжул, В.Г. Яроцький та інші. Сьогодні роботи названих корифеїв викликають посилений інтерес, що відображено в дисертації.

На Заході оподаткування спадщини - предмет численних досліджень, наукових дискусій, належить до найбільш актуальних сфер фінансового знання. Аналіз податку на успадковування майна проводився експертами парламентів, фахівцями фіскальних відомств і науково-дослідних закладів. Дана тема присутня як у працях класиків - І. Бентама, Р. Барро, Дж. Мак-Куллоха, Р. Масгрейва, Дж. Ст. Мілля, А. Пігу, Д. Рікардо, А. Сміта, Дж. Стігліца, так і сучасних представників економічної та фінансової науки: Д. Бернхейма, Б. Брейвелл-Мілнеса, А. Бліндера, Р. Вагнера, В. Гейла, В. Данко, М. Еллера, Д. Кана, Дж. Купера, М. Левіне, Е. Маккаффі, С. Поллана, Л. Саммерса, Д. Слемрода, Т. Стенлі, Д. Хольц-Ейкіна та інших. В останні роки перевидані класичні монографії столітньої давності: М. Вест "Податок на спадщину" (1893 р.), С. Вестон "Принципи справедливого оподаткування" (1903 р.) та ін.

Численні факти засвідчують відродження великого наукового і суспільного інтересу до оподаткування спадщини. Приймаючи до уваги недовгочасність функціонування запровадженого з 2005 р. оподаткування спадщини в Україні та обмаль досвіду, тема дисертації об'єктивно потребує використання зарубіжних джерел теорії та практики як необхідних передумов удосконалення оподаткування спадщини в глибоко соціально диференційованому суспільстві, що склалося в Україні у процесі ринкових перетворень. Відповідно в дослідженні оподаткування спадщини зростає роль робіт як вітчизняних, так і зарубіжних авторів.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до теми науково-дослідної роботи кафедри фінансів Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана "Реструктуризація фінансової системи в умовах перехідної економіки", державний реєстраційний номер 0101V003065, а також теми кафедри державних фінансів Національної академії державної податкової служби України "Дослідження бюджетно-податкової політики в сучасних умовах та шляхи її удосконалення", державний реєстраційний номер 0102U001155. Роль автора полягала в дослідженні досвіду оподаткування спадщини у зарубіжних країнах, можливостях його використання в Україні.

Мета і задачі дослідження. Мета дисертації - дослідити теоретичні засади, еволюцію, технології оподаткування спадщини у країнах Заходу; здійснити порівняння податків на спадщину в зарубіжних країнах; обґрунтувати рекомендації щодо удосконалення вітчизняної системи оподаткування спадщини. Досягнення поставленої мети передбачає вирішення наступних наукових і практичних задач:

- визначити основні положення зарубіжних теорій оподаткування спадщини;

- з'ясувати головні тенденції еволюції податку на спадщину;

- вияснити сутність оподаткування спадщини шляхом розмежування і порівняння митного та податкового принципів;

- з'ясувати технології оподаткування спадщини в Сполучених Штатах Америки, Великій Британії та Німеччині;

- виявити особливості оподаткування спадщини в інших країнах світу;

- розробити рекомендації щодо вдосконалення оподаткування спадщини в Україні з урахуванням зарубіжного досвіду.

Об'єкт дослідження - оподаткування майна, майнових і немайнових прав, що переходять у порядку спадщини: західна теорія, практика, еволюція.

Предмет дослідження - фінансові відносини, які виникають при оподаткуванні спадщини.

Методи дослідження. Для досягнення поставленої мети використано: метод герменевтики - вияснення смислу наукових положень авторів, які досліджували дану тему (перший розділ); історично-генетичний метод, що розкриває еволюцію оподаткування спадщини від моменту їх виникнення до сучасного стану (перший і другий розділи); порівняльно-країнознавчий метод (компаративістика) - порівняльна національних систем оподаткування спадщини (другий розділ); позитивний метод - об'єктивний аналіз реальних явищ, фактів і процесів, нормативний метод - їх суб'єктивна оцінка за критеріями бажаного і небажаного, позитиву і негативу (другий і третій розділи); економіко-математичний метод - модель розрахунку впливу податку на спадщину на величину капіталу в процесі трансферів майна і багатства між поколіннями (третій розділ).

Теоретичною основою дисертації є положення вітчизняної та зарубіжної економічної науки, наукові дослідження в сфері оподаткування. Інформаційне забезпечення дисертації опиралося на Закони та інші нормативно-правові документи України, дані Державної податкової адміністрації України, законодавчі акти та офіційну статистику зарубіжних країн, монографії, матеріали симпозіумів, наукові періодичні видання, зокрема англомовні. У силу специфіки теми важливу роль відіграли ресурси Інтернету, поміщені на веб-сайтах Міжнародного валютного фонду, Світового банку та інших міжнародних організацій, парламентських комітетів фіскального профілю, національних податкових відомств західних держав.

Наукова новизна одержаних результатів. Основні результати дослідження, що містять наукову новизну і виносяться на захист, полягають у наступному.

Уперше:

- доведено відповідність української моделі оподаткування спадщини концепції Шанца-Хейга-Сімонса, згідно якої дохід визначається як сума ринкової вартості прав реалізованих у споживанні, що передбачає близьке до досконалості комплексне оподаткування доходу з усіх джерел;

- виявлено кризу оподаткування спадщини, яка проявляється в лібералізації та скасуванні податку в одних країнах при збереженні високих норм оподаткування в більшості інших;

Удосконалено:

- поняттєво-термінологічний апарат оподаткування спадщини: "податок на майно, залишене у спадщину" (estate tax); "податок на майно, одержане у спадщину" (inheritance tax); "посмертний податок", "податок на вступ у права", "податок на трансфер капіталу (багатства)";

- визначення змішаної податково-митної природи оподаткування спадщини через поняттєво-категоріальне розмежування між податком та митом;

Дістало подальший розвиток:

- доведення доцільності оподаткування спадщини в Україні без запровадження окремого податку, що спрощує і здешевлює адміністрування, з розробкою рекомендацій, направлених на удосконалення правових і фіскальних аспектів;

- виявлення характеру впливу оподаткування спадщини в Україні на акумуляцію капіталу (багатства) на основі моделі Котлікова-Саммерса;

- з'ясування національних особливостей пільгового оподаткуванням власності сімейного, бізнесового і сільськогосподарського призначення та спадщини, котра передається подружжю.

Практичне значення одержаних результатів полягає в узагальненні досвіду податків на спадщину в США і країнах Західної Європи з огляду на вступ у силу з 01.01.2005 р. ст. 13 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", яким передбачено оподатковування спадщини. Розкриті у дисертації теоретичні засади західної фінансової науки та практичний досвід оподаткування спадщини використано у навчальному процесі при підготовці фахівців податкової справи.

Основні положення та висновки дисертації прийнято до впровадження Департаментом розвитку та модернізації державної податкової служби Державної податкової адміністрації України (Довідка №157/6/33-6016 від 21.09.2006 р.); Національним університетом державної податкової служби України (Довідка №1130/01-12 від 03.10.2006 р., Акт від 03.10.2006 р. №1129/01-12); Інститутом світової економіки і міжнародних відносин НАН України (довідка №240 від 17.10.2006 р.).

Особистий внесок автора. Виконане дослідження - результат власних розробок автора. Дисертація - одноосібна, завершена наукова робота, у якій розкрито: сутність і теоретичні засади податку на спадщину, фіскально-адміністративні технології оподаткування спадщини у західних країнах, світові тенденції та національно-особливі умови оподаткування спадщини в Україні. Наукові положення, висновки і пропозиції, котрі виносяться на захист, одержані автором самостійно. Опубліковані наукові праці, за винятком одної, виконані здобувачем одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Результати дисертації були оприлюднені на: Міжнародній науково-практичній конференції "Реформування фінансово-кредитної системи і стимулювання економічного зростання" (23-24 травня 2001 р., м. Луцьк); Міжнародній науково-практичній конференції "Тенденції та перспективи розвитку фінансової системи України" (27-29 вересня 2005 р., м. Київ); III Міжнародній науково-практичній конференції "Тенденції та перспективи розвитку фінансової системи України" (2-4 жовтня 2006 р., м. Київ); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Інтеграційні процеси та розвиток фінансової системи України" (29-30 листопада 2006 р., м. Харків).

Публікації. Основний зміст дисертації викладено у 9 наукових працях, з них 8 написаних автором самостійно, 7 праць опубліковані у наукових фахових виданнях, 2 - в інших виданнях. Загальний обсяг публікацій 3,3 д. а.

Структура та обсяг дисертації. Робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дисертації складає 182 сторінки, у тому числі: 40 таблиць на 30 сторінках; 1 рисунок на 1 сторінці; 20 додатків на 30 сторінках. Список використаних джерел налічує 165 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми; сформульовано мету і завдання дисертації; визначено предмет, об'єкт і методи дослідження, його наукову новизну та практичне значення; вказано на апробацію одержаних результатів.

У розділі 1 "Теоретичні засади оподаткування спадщини" розкрито соціально-економічну природу, правові та етичні підстави оподаткування спадщини; з'ясовано й уточнено поняттєво-термінологічний апарат; показано еволюцію теоретичних уявлень про податок на спадщину; розмежовано податковий і митний принципи оподаткування спадщини.

Найперше соціально-економічну природу податку на спадщину відрізняє та особливість, що даний податок передбачає оподаткування майна і майнових прав, по суті це аналог податку на багатство. Адже оподаткуванню підлягає не будь-яка дрібна власність, а така, що перевищує певну, зазвичай, досить значну сукупну вартість при зміні майнових прав. Тим самим податок на спадщину навіть у більшій мірі, ніж інші податки, торкається економічно й етично найістотніших сторін людського існування: відносин власності, розпорядження нажитим добром, матеріально обумовлених сімейних інтересів і родинних зв'язків між поколіннями, розподілу спадщини між окремими людьми.

На прикладі США в дисертації проаналізовано структуру майна, що переходить у спадщину в умовах розвиненої ринкової економіки. У вищої категорії платників, вартість власності яких перевищує 20 млн. дол., найбільше спадкове багатство зосереджене у цінних паперах (акціях, облігаціях, закладних, векселях, страхових полісах та ін.), сукупна питома вага яких сягає близько 60 %. Натомість у менш заможних категорій населення істотно вища питома вага майнових прав на успадкування житлових приміщень і грошової готівки. Разом із тим роль спадщини у особистому збагаченні порівняно невисока. Так, із 100 найбагатших американців лише 8 мільярдерів зобов'язані своїм багатством одержаній спадщині, тоді як 76 - підприємництву і 16 - фінансовим операціям Miller D. Costs and Consequences of the Federal Estate Tax. - Washington: JEC of United States Congress, 2006. - P. 8..

Оподаткування спадщини існує у двох фіскально-технологічних формах, назви яких перекладаються з англійської на українську мову однаково - податок на спадщину, що вносить деяку поняттєво-термінологічну плутанину. Перший тип - "посмертний податок" або податок на сукупну вартість майна, залишеного у спадщину (estate tax); другий - податок на індивідуальні долі спадщини, які дістаються кожному з спадкоємців зокрема (inheritance tax). Під юридичним кутом зору estate tax має характер податку на право передачі власності, а inheritance tax - податку на вступ у права на власність. Більш поширений inheritance tax, цей тип оподаткування спадщини запроваджено і в Україні.

Видатні представники англійської політекономії Адам Сміт і Давид Рікардо негативно оцінювали податок на спадщину за його здатність шкодити капіталу. Цілу епоху в теоретичному та етично-правовому обґрунтуванні оподаткування спадщини зайняла скоріш правова, ніж економічна, теорія державного співспадкоємства, що доводила право держави на успадкування частини власності своїх громадян. Зокрема, дану теорію підтримували Дж. Ст. Мілль і А. Вагнер.

Сучасні теоретичні уявлення про соціально-економічну природу податку на спадщину ґрунтуються на концепції Шанца-Хейга-Сімонса, що передбачає оподаткування наявної ринкової вартості прав, реалізованих у споживанні при врахуванні змін вартості цих прав. Теоретично дана концепція втілює ідею прибутково-майнового податку, база якого складається з численної сукупності джерел: різних доходів, вартості спадщини і дарувань. У силу складності адміністрування подібного комбінованого податку в державах Заходу відмовилися від нього на користь окремого податку на спадщину. У дисертації доведено, що в Україні оподаткування спадщини згідно Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" найбільш близьке до теоретичного ідеалу Шанца-Хейга-Сімонса. Практичне визначення оподатковуваної вартості спадщини опирається на дану концепцію. оподаткування спадщина фіскальна система

Інтенсивність, з якою на рубежі XIX і XX століть велись теоретичні дослідження та практичні розробки оподаткування спадщини, згодом згасла. В наступні десятиліття система даного податку стабілізується. І тільки на межі XX і XXI століть знову наступає сплеск досліджень і реформ, апологети податку на спадщину вступають у протиборство з його опонентами.

Новітній етап еволюції вчення про оподаткування спадщини відкрили роботи американських авторів В. Гейла, Дж. Слемрода, Дж. Хінеса Gale W.G, Hines J.R., Slemrod J. Rethinking Estate and Gift Tax. - Wash.: Brookings Institution Press, 2001. - 528 p., провідна ідея яких виражена в словах: "Ми збираємо податок з мертвих людей". Сучасні дослідження зосереджені на наступних аспектах оподаткування спадщини: (1) економічна і етична мотивація трансферів власності між поколіннями; (2) закономірності розподілу податкового тягаря, економічні ефекти податку на спадщину, зокрема вплив податку на рівень заощаджень, розподіл багатства, пропозицію робочої сили, підприємництво і благодійництво; (3) фіскально-адміністративні особливості оподаткування спадщини. Загалом у західному суспільстві і відповідно у науковій літературі апологія податку на спадщину як важливого демократичного інституту та інструменту соціальної справедливості у податковій системі співіснує з негативним ставленням до даного податку. В останні роки в США розв'язана агресивна компанія, направлена на дискредитацію податку на спадщину.

Відносно податкової чи державно-митної сутності оподаткування спадщини в дисертації проводиться думка, що податок на спадщину належить до фіскальних платежів змішаного податково-митного характеру, це "мито-подібний" податок.

У розділі 2 "Національні системи оподаткування спадщини" охарактеризовано фіскально-адміністративні особливості функціонування податків на спадщину в США, Великій Британії та Німеччині.

Еволюція податку на спадщину розвінчує міф про стабільність податкового законодавства в США, адже за столітній період 1916-2006 рр. норми оподаткування змінювалися в середньому кожні п'ять років. Федеральний податок на спадщину було запроваджено в 1916 р. згідно 16-ї поправки до Конституції. Раніше оподаткування спадщини здійснювалося лише на рівні окремих штатів. У результаті податкової реформи 1976 р. сформувалася комплексна система оподаткування спадщини і дарувань на федеральному рівні в складі трьох податків: податку на майно, залишену в спадщину (estate tax); податку на прижиттєві дарування (gift tax); податку на трансфери з пропуском покоління (generation-skipping transfer tax). Закон про економічний ріст, зниження та урегулювання податків (2001 р.) передбачає поетапне скасування федерального податку на спадщину протягом 2002-2009 рр., паузу в 2010 р., повторне запровадження податку з 1 січня 2011 р. Зміст і послідовність реформи демонструє табл. 1.

Сімнадцяти розрядна (!) шкала ставок федерального податку на спадщину складається з твердих й процентних ставок. У 2006 р. рівень твердих ставок знаходився в залежності від категорії платників у діапазоні від 1800 дол. до 1290800 дол., процентних від 18 до 46 %. Згідно даних табл. 1 податок на спадщину вступив у перехідний період, під сумнів поставлено саму доцільність його існування. Впливові соціально-економічні верстви виступають за повне скасування даного податку, інші - за його збереження. Невизначеність пояснює паузу (2010 р.) у справлянні даного податку. Щоправда, остаточне рішення на законодавчому рівні ще не прийнято.

Фіскальне значення податку на спадщину в США досить невелике, у 2006 фінансовому році надходження склали 27,5 млрд. дол. або близько 1,3 % обсягу доходів федерального бюджету.

Таблиця 1.

Зміни параметрів податку на спадщину в США, 2002-2009 рр.

Рік	Верхня ставка	Вартість спадщини, неоподаткована за максимальною ставкою (млн. дол.)	Податковий кредит для платників штатного податку на спадщину
2002	50 %	1,0	75 %від попереднього рівня
2003	49 %	1,0	50 %від попереднього рівня
2004	48 %	1,5	25 %від попереднього рівня
2005	47 %	1,5	Податковий кредит скасовано. Запроваджено скидку на суму податку, сплаченого штату
2006	46 %	2,0	- // -
2007	45 %	2,0	- // -
2008	45 %	2,0	- // -
2009	45 %	3,5	- // -
2010	Податку не буде
2011+	50 + 5 %	1,0	- // -

Джерело: Luckey J.R. A History of Federal Estate, Gift and Generation-Skipping Taxes. - Washington: Congressional Research Service, 2003. - P. 27; Chamberlain A., Prante G., Fleenor P. The Economics of the Federal Estate Tax. - May 2006. - No. 142. - P. 4.

В дисертації розглянуто способи оптимізації та мінімізації податкових зобов'язань платниками податку на спадщину: податкові кредити, подружні скидки, довірчі фонди (трасти), які набули поширення у США. Зокрема, подружній траст типу QTIP trust використовується багатими подружніми парами з метою довірчого управління майном, збагачення і відстрочки сплати податку на спадщину. Крім виконання функції податкового планування, довірчий фонд дає можливість зберігати контроль над активами навіть після смерті, а також виступає способом концентрації інвестиційних ресурсів і одержання за життя спадкодавців комерційної вигоди з майна і майнових прав, що дістануться спадкоємцям.

В силу передбаченої американською Конституцією фінансової автономії штатів різні штати на свій вибір використовують податок на спадщину обох типів, деякі з них стягують обидва податки, але переважає податок на залишену спадщину (estate tax). Податок на одержану спадщину (inheritance tax) передбачає диференціацію ставок податку степені споріднення спадкоємця з спадкодавцем та вартості спадщини. Так, за законом штату Індіана до класу A належать родичі по прямій лінії: батько, мати, дід, баба, діти, внуки, неоподаткований мінімум вартості спадщини для даної категорії - 100 тис. дол.; до класу B: брати і сестри спадкодавця та їх нащадки, подружжя сина або дочки, неоподатковуваний мінімум - 500 дол.; до класу C належать всі інші спадкоємці, неоподатковуваний мінімум - 500 дол. Передбачено виключно пільговий режим оподаткування найближчих родичів, оскільки неоподатковуваний мінімум для даної категорії спадкоємців перевищує інші категорії спадкоємців у 200 разів.

Особливість законодавства штату Пенсільванія полягає в паралельному справлянні податку на майно, залишене в спадщину, а також на ту долю спадщини, що дістається кожному з спадкоємців в індивідуальному порядку. Оподаткування сукупного спадкового майна побудовано таким чином, що при збільшенні вартості майна понад неоподатковуваний мінімум (700 тис. дол.) діє комплексна 10-ти розрядна шкала, що складається з прогресивно зростаючих ставок, зафіксованих у твердих сумах, а також процентних ставок, рівень яких зростає від 4,8 % до 15,2 %. На вартості спадщини, що перевищує 10 млн. дол., шкала обривається. Для індивідуальних долів спадщини установлено наступні рівні оподаткування: власність, успадкована від подружжя і дітей, молодших 21 року - 0 %; спадщина, що переходить прямим спадкоємцям - 4,5 %; спадщина, що дістається рідним братам і сестрам - 12,0 %; всі інші - 15,0 %.

Сучасний стан оподаткування спадщини у США можна охарактеризувати як кризовий, що і обумовлює розпочату з 2002 р. поетапну реформу даного податку, пояснює проект його повного скасування. Ознаки кризи: негативний вплив на економіку, особливо дрібний і сімейний бізнес; незначна фіскальна роль податку при загальному рості економіки; проти податку об'єдналися наукові, політичні й бізнесові кола; виникло масове, ідейно й організаційно оформлене незадоволення платників. Однак, остаточне рішення ще не прийнято.

У Великій Британії оподаткування спадщини має давню історію. Уже у Великій хартії вільностей (1215 р.) з перших восьми статей сім (з другої по сьому) присвячені правам успадкування та платежам, пов'язаним з одержанням спадщини. У 1694 р. запроваджено податок на майно, залишене у спадщину, що одержав назву "посмертного податку" (death tax). Пізніше були проведені реформи податку в 1894, 1974, 1986 рр. З 1986 р., коли відмовилися від прогресивної шкали ставок, радикальних змін у конструкцію податку на спадщину не вносили.

Велика Британія - одна з держав, до яких належить і Україна, де спадщина оподатковується за пропорційною ("плоскою") ставкою. Щорічний приріст неоподатковуваного мінімуму розраховується на середньострокову перспективу в залежності від темпів інфляції та індексу цін на житло. Так, неоподаткований мінімум зріс з 263 тис. ф. ст. у 2004/05 бюджетному році до 285 тис. ф. ст. у 2006/07 р., а в 2009/10 р. має досягти 325 тис. ф. ст. На наш погляд, британський досвід рухомого, установленого на ряд років наперед неоподаткованого мінімуму варто перенести в Україну. Через систему пільг британська держава підтримує середній і малий бізнес, повністю або частково звільняючи від податку бізнесові активи, деякі категорії акцій, земельні ділянки, будівлі, обладнання.

У Великій Британії практикують управління майном і майновими правами, що переходить у спадщину, через трастові фонди. Останні в тій чи іншій формі передбачають пільгові умови оподаткування спадщини. В дисертації розглянуто так званий нагромаджуючий траст (accumulation and maintenance trust), що акумулює доход, одержаний від управління спадщиною, на користь дітей до їхнього повноліття. Та частина прибутку з власності, переданій трасту, яка витрачається на освіту і матеріальну підтримку неодружених дітей віком до 18 років, не оподатковується. Зрозуміла соціальна направленість такої пільги.

Табл. 2 демонструє основні параметри податку на спадщину у Німеччині, де запроваджено альтернативну податку на залишену спадщину, (як у США і Великій Британії), систему оподаткування одержаної спадщини.

Таблиця 2.

Особисті скидки з оподатковуваної вартості спадщини у Німеччині

Спадкоємці першого класу (подружжя, діти і пасинки, батьки,діди і баби)	Подружжя	307 тис. євро
	Діти	205 тис. євро
	Інші особи першої черги	51,2 тис. євро
Спадкоємці другого класу (рідні брати і сестри, їх діти, прийомні діти і батьки)	Всі	10,3 тис. євро
Спадкоємці третього класу (всі інші)	Всі	5,2 тис. євро

Джерело: Tax Allowances. - http://www.legal-succession.com/pages/esr/ esr-germany2.html <14.04.2006>.

Табл. 2 розкриває пільгові умови оподаткування для спадкоємців першого класу, особливо батьків і дітей, що не може не підтверджувати пріоритет сімейних і родинних уз. З метою захисту економічних інтересів спадкоємців, які одержують у спадщину майно бізнесового характеру, зокрема у сільському і лісовому господарстві, їм надається відстрочка по сплаті податку терміном до 10 років без нарахування процентів. У ФРН за даними 2006 р. на всі класи спадкоємців у залежності від вартості спадщини установлено прогресивну 7-ми розрядну шкалу податкових ставок: для першого класу - 7, 11,15, 19, 23, 27, 30 %; для другого класу - 12, 17, 22, 27, 32, 37, 40 %; для третього класу - 17, 23, 29, 35, 41, 47, 50 %.

Дисертант приходить висновку, що прийоми оподаткування спадщини в США, Великій Британії та Німеччині практично близькі між собою. Незважаючи на високі максимальні ставки, для більшості платників податковий режим залишається досить ліберальним, податок орієнтований на зміцнення родинних зв'язків, захист інтересів середнього та малого бізнесу.

Розділ 3 "Світові тенденції, специфіка та проблеми оподаткування спадщини в Україні" містить узагальнення сучасного стану і тенденцій еволюції податків на спадщину, розкриває специфіку і пропонує вирішення існуючих проблем оподаткування спадщини в Україні. Даний розділ у широкому контексті надає можливість дослідження та оцінки вітчизняної практики оподаткування спадщини в порівнянні з зарубіжними системами.

У дисертації наведено дані про динаміку надходжень від податку по групі з п'яти західних держав у 1913-2002 рр., які демонструють радикальне зменшення фіскального значення податку. Так, у Великій Британії питома вага податку в бюджетних надходженнях за цей період зменшилася з 16,8 % до 0,6 %, у Франції - з 7,0 % до 0,9 %, в Італії - з 1,4 % до 0 %. У 25 країнах, у тому числі в Австралії, Канаді, Швейцарії, Швеції, а також у країнах колишнього СРСР Литві, Латвії, Росії оподаткування спадщини вже скасовано. Є проекти радикальної реформи і навіть відмови від податку на спадщину в США. В роботі зроблено висновок, що в останні роки податок на спадщину переживає кризу свого існування.

Тим не менш у більшості країн оподаткування спадщини зберігається. Хоч фіскальне значення податку у порівнянні з затратами на його адміністрування невелике, податок на спадщину має свою перевагу, особливо важливу в умовах сучасної України. Адже фіскально-адміністративні процедури, пов'язані з оподаткуванням спадщини, забезпечують облік, прозорість і легітимність прийняття у спадщину коштів, майна, майнових і немайнових прав, що загалом дозволяє державі відслідковувати відносини власності на міжособистісному рівні.

Для визначення важливого соціально-економічного ефекту оподаткування спадщини - виявлення впливу трансферів спадкової власності між поколіннями при умові існування податку на спадщину на величину багатства - в дисертації запропоновано використовувати економетричну формулу, яку вивели американські економісти Л. Котліков (Kotlicoff) і Л. Саммерс (Summers) Saxton J., Thornberry M. The Economics of Estate Tax. - Washington: Joint Economic Committee of United States Congress, 1998. - P. 36-38.:

,

де T - акумульоване багатство у результаті трансферів власності з покоління в покоління; t - вартість майна, котра передається представниками старших поколінь молодшим (щорічний потік трансферів спадщин і дарувань); r - ставки проценту на капітал після сплати податку; n - темп приросту населення; D - тривалість життя; G - вік, у якому передають власність; I - вік, в якому приймають дарування; e - константа, основа натурального логарифму, рівна 2,718.

Через послідовність еквівалентних перетворень і спрощень дана формула дає можливість передбачити, що у довготривалій перспективі концентрація багатства в Україні у результаті трансферів спадкової власності (при наявності оподаткування спадщини) має зростати темпами навіть вищими, ніж у США, оскільки тривалість життя в Україні менша, а темп приросту населення від'ємний.

Важливо відмітити, що в момент запровадження у США федеральних податків з доходів і на спадщину намір полягав у створенні інтегрованого прибутково-майнового податку, база якого складалася б з суми доходів із усіх джерел плюс прирівняної до доходу вартості майна і майнових прав, одержаних у порядку дарувань і спадщини. Проте, в силу складності адміністрування такого податку від нього відмовилися на користь роздільного оподаткування. У дисертації підкреслено, що ідею інтегрованого податку, (хоч і за спрощеною схемою), доходів фізичних осіб, вартості спадщини і дарувань реалізовано в Україні згідно Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. № 889.

Оподатковувати одержані у спадщину кошти, майно, майнові та немайнові права як доходи фізичних осіб дисертант вважає прийнятною і перспективною у вітчизняних умовах формою оподаткування. З 01.01.2007 р. оподаткування спадщини в Україні істотно лібералізоване. Так, ставки податку на нерухоме і рухоме майно для членів сім'ї першої степені споріднення (діти, батьки) знижено з 5 % до 0 %, для інших осіб - з 15 % до 5 %; на цінні папери, корпоративні права, інтелектуальну та комерційну власність ставки податку для подружжя та осіб першої степені споріднення знижено з 15 % до 0 %, для інших осіб - з 15 % до 5 %, для майна, отриманого від нерезидентів, - з 26 % до 15 %.

У порівнянні з державами Заходу, в Україні максимально лібералізовані умови оподаткування, але в Україні досі не установлено окремого неоподатковуваного мінімуму для майна, що переходить у спадщину. Автор доводить, що за умовами, які склалися в Україні на початок 2007 р., визначення мінімуму ще є передчасним через незавершеність приватизації; високу динаміку цін на нерухомість з великими регіональними відмінностями; недостатній розвиток ринку цінних паперів; надто різку майнову диференціацію населення. Поза сумнівом залишається один критерій величини мінімуму - податок на спадщину має мати соціальний характер податку на багатство.

Дисертантом виявлено недоліки чинного законодавства. Це стосується оподаткування спадщини, одержаної нерезидентами, який дає можливість виїхати за межі України, не сплативши податку; в Україні податкові органи не мають права самостійно стягувати податок, бо єдиною юридичною підставою для оподаткування спадщини є подача декларації платником; досі не налагоджено облік і контроль за сплатою податку у випадку, якщо платник подає декларацію по місцю проживання, а одержує спадщину за його межами; ведення статистики податкових надходжень по окремих видах спадщини запроваджено лише з 01.07.2007 р.; при переході у спадщину бізнесових активів малого і середнього бізнесу, земельних угідь природоохоронного і сільськогосподарського призначення доцільно, опираючись на зарубіжний досвід, передбачити відстрочку сплати податку на термін не менш 5-ти років. Відмічено, що фіскальне значення оподаткування спадщини в Україні досі не перевищує долів процента від надходжень податку на доходи фізичних осіб.

При оподаткуванні отриманого у спадщину землі важливо розмежовувати право вимоги на землю і право власності на землю. Якщо спадщина одержана у вигляді земельного сертифікату, то мова йде про успадкування не конкретної земельної ділянки, а про майнове (корпоративне) право на частку землі, котра знаходиться у колективній власності сільськогосподарського підприємства. Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України від 28.12.1994 р. № 334 "Про оподаткування прибутку підприємств" корпоративне право - це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства. Чинний порядок паювання земель передбачає визначення розміру земельної частки у колективній власності на землю члена колективного сільськогосподарського підприємства без виділення земельних ділянок у натурі. Тому права особи, які засвідчує майновий сертифікат, є тотожні корпоративним правам, а сертифікат на земельну частку слід розглядається як об'єкт комерційної власності і оподатковується за відповідними ставками.

В дисертації акцентовано увагу, що згідно Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку (пай) виникає після її державної реєстрації та одержання акта про право власності на землю. Земельні частки (паї), власникам яких видано державні акти про право власності, при оподаткуванні податком на доходи фізичних осіб розглядаються як нерухоме майно. Але земля може бути і нерухомим майном, і комерційною власністю. Тим самим вартість одержаного у спадок земельного сертифікату оподатковується як об'єкт комерційної власності, а успадкування земельної ділянки оподатковується як об'єкт нерухомого майна. Зазначені вище проблеми не можуть знайти належного вирішення до повного врегулювання законодавства, що стосується прав власності на землю.

У цілому система оподаткування спадщини в Україні у дисертації оцінена позитивно як така, що враховує як світові тенденції, так і національну специфіку.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової задачі, що виявляється у визначенні тенденцій теоретичної розробки та еволюції практики оподаткування спадщини в країнах Заходу наприкінці XX - початку XXI ст.; розкритті причин і змісту здійснюваної реформи податку на спадщину в США; уточненні поняттєво-термінологічного апарату; обґрунтуванні доцільності оподаткування спадщини в Україні згідно Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" та усунені існуючих недоліків. У результаті проведених досліджень основні наукові та практичні висновки полягають у наступному:

1. На основі західних джерел визначено, що податок на спадщину належить до найдавніших податків, він підпорядкований економічним, соціальним, правовим цінностям європейської цивілізації. На Заході право на спадщину віднесено до найважливіших прав людини. Теорія державного співспадкоємства захищає право держави відчужувати частину вартості спадщини в формі податку. Концепція Шанца-Хейга-Сімонса ґрунтується на оподаткуванні наявної ринкової вартості прав, реалізованих у споживанні. Податковий і митний принципи оподаткування спадщини органічно супроводжують і доповнюють один одного.

2. Установлено, що мотивації, які визначають ставлення суспільства до податку, мають суперечливий характер. З одного боку оподаткування спадщини вважається прогресивним соціально-демократичним заходом. З іншого, - в економічному плані податок на спадщину спричиняє негативний вплив на нагромадження капіталу, на концентрацію багатства. Не випадково рух проти оподаткування спадщини охопив саме США - найбагатшу країну світу.

3. В роботі доведено, що теоретичне осмислення і розробка фіскально-адміністративних технологій оподаткування спадщини були в основному виконані протягом XIX і XX століть. Після періоду стабілізації системи даного податку на межі XX і XXI ст. знову відроджується науковий інтерес до теорії та практики оподаткування спадщини, ведуться дослідження і проводяться реформи, опоненти податку вступають у полеміку з його апологетами.

4. В дисертації розкрито особливості альтернативних технологій оподаткування майна, що переходить у порядку спадщини: estate tax (податок на вартість сукупного майн, залишеного у спадщину) та inheritance tax (податок на індивідуальні долі майна, одержані у спадщину). Перший тип запроваджено у США і Великій Британії, другий поширений у більшості країн Західної Європи.

5. Показано, що у США з огляду на відношення до податку на спадщину з боку бізнесових і наукових кіл, суспільства в цілому податок переживає кризу свого існування, знаходиться в процесі реформи. Протягом 2002-2009 рр. передбачено поступово звужувати сферу оподаткування спадщини шляхом підвищення неоподатковуваного мінімуму до скасування податку в 2010 р., а в 2011 р. відновити податок знову, якщо тільки він не буде повністю скасований. Проте, в США поставлено під сумнів лише доцільність федерального податку, що не стосується оподаткування спадщини на рівні штатів.

6. Особливості оподаткування спадщини у Великій Британії полягають у тому, що проведена у 80-ті роки приватизація муніципального житла, по-перше, істотно збільшила кількість власників нерухомості; по-друге, ріст цін на нерухомість у поєднанні з поетапним підвищенням неоподатковуваного мінімуму регулярно розширює коло домоволодінь як об'єктів оподаткування спадщини. На відміну від прогресивного оподаткування у більшості країн, британський податок справляється за пропорційною ("плоскою") ставкою 40 %.

7. Відмічено, що у ФРН сучасний податок на спадщину зберігає традиційні особливості, закладені в нього ще реформою 1906 р. Німецький податок - один із самих ліберальних, соціально та економічно орієнтованих податків, він направлений на зміцнення родинних зв'язків, збереження матеріальних і духовних сімейних цінностей, захист інтересів середнього та малого бізнесу.

8. Порівняльний аналіз оподаткування спадщини на Заході виявив загальні закономірності, а саме: в останні 15-20 років даний податок переживає кризу свого існування, ознакою якої є скасування податків на спадщину в 25 країнах, у тому числі у дев'яти західних (Австралії, Італії, Канаді, Кіпрі, Мальті, Новій Зеландії, Португалії, Швейцарії, Швеції). Хоч фіскальне значення податку на спадщину невелике, високі (до 50 %) податкові ставки на великі спадщини виконують важливу функцію соціальної справедливості. Фіскально-адміністративні прийоми оподаткування спадщини у різних країнах практично ідентичні.

9. В дисертації наголошено, що в Україні окремого податку на спадщину як самостійного елемента податкової системи немає, спадщина оподатковується за ст. 13 Закону України "Про податок з фізичних осіб" від 22.05.2003 р. № 889. Це істотно спрощує і здешевлює адміністрування податку. В 2006 р. надходження податку до бюджету були вкрай незначними, що почасти пояснюється численними нульовими ставками. Однак, враховуючи сумнівне походження значної частини багатств у сучасній Україні та надмірне майнове розшарування суспільства скасування оподаткування спадщини на даному етапі несвоєчасне і недоцільне.

10. З огляду на міжнародний досвід у дисертації обґрунтовано пропозиції щодо усунення недоліків оподаткування спадщини в Україні:

Чинне законодавство в силу неоднозначного тлумачення походження спадщини допускає для можливість виїхати за межі України нерезиденту, який не сплатив податок з отриманої в Україні спадщини. Чітке визначення ознак одержання спадщини нерезидентами з джерел в Україні має перекрити цей шлях ухилення від податкових зобов'язань.

В Україні без подачі декларації платником у податкових органів немає юридичних підстав для стягнення податку. Слід у необхідних випадках надати право податковим органам самим визначати вартість оподатковуваного майна і/або доходу. Такий порядок існує в Австрії, Бельгії, Данії, Фінляндії та ін.

Створення єдиної електронної бази даних, відсутність якої не дозволяє податковим інспекціям різних районів проводити звірку інформації, посилить контроль за процесами передачі спадщини та сплатою податку.

З огляду на відсутність в Україні об'єктивних передумов (незавершеність процесів приватизації; надто велика соціально-майнова диференціація населення; динамічний ріст цін на нерухомість з великими регіональними відмінностями) установлення неоподатковуваного мінімуму стосовно оподаткування спадщини передчасне і недоцільне. У перспективі за британським взірцем в Україні слід запровадити рухомий мінімум для спадщини в залежності від темпів інфляції та індексу цін на нерухомість.

При переході у спадщину активів малого і середнього бізнесу, а також сільськогосподарських земельних угідь, пропонуємо передбачити відстрочку сплати податку на спадщину на термін не менш 5-ти років, що буде сприяти розвитку малих і середніх підприємств, фермерських господарств.

В Україні слід освоїти зарубіжний досвід адміністрування майном і майновими правами, що переходять у спадщину, через трастові фонди.

Пропонуємо розширити перелік осіб, звільнених від оподаткування спадщини, доповнивши його спадкоємцями (без-будь яких винятків), які отримують спадщину від військовослужбовців, міліціонерів, пожежників, податківців та інших осіб, які загинули при виконанні службових обов'язків.

Формула Котлікова-Саммерса дає можливість передбачити, що у довготривалій перспективі концентрація багатства в Україні у результаті трансферів оподатковуваного спадкового майна має зростати темпами навіть вищими, ніж у США, оскільки тривалість життя в Україні менша, а темп приросту населення поки що від'ємний.

СПИСОК ПУБЛІКАЦІЙ АВТОРА ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Тучак Т. Податковий та митний принципи оподаткування спадщини (до історії питання в податковій теорії) // Наукові записки Тернопільського державного педагогічного університету імені Володимира Гнатюка. Серія: економіка. - 2001. - № 7. - С. 110-113 (0,4 д. а.).

2. Тучак Т.В. Оподаткування спадщини // Фінанси України. - 2001. - № 12. - С. 77-80 (0,4 д. а.).

3. Тучак Т. Еволюція оподаткування спадщини у США // Науковий вісник Національної Академії державної податкової служби України (економіка, право). - 2004. - № 5 (27). - С. 126-131 (0,4 д. а.).

4. Тучак Т.В. Тенденції оподаткування спадщини // Вісник Київського національного університету ім. Тараса Шевченка (економіка). - 2005. - № 79. - С. 59-60 (0,3 д. а.).

5. Тучак Т. Реформа податку на спадщину у США // Вісник податкової служби України. - № 38 (417). - 2006. - С. 58-61(0,4 д. а.).

6. Тучак Т.В., Андрущенко В.Л. Опыт налогообложения наследства в Германии // Бизнес информ. - 2006. - № 9. - С. 116-120 (0,5 д. а.). [Особистий внесок: характеристика фіскально-адміністративних особливостей справляння податку на спадщину в Німеччині - 0,3 д. а.].

7. Тучак Т.В. Специфіка і проблеми оподаткування спадщини в Україні // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. - 2006. - № 3 (34). - С. 123-128 (0,4 д. а.).

В інших виданнях:

8. Тучак Т.В. Науково-теоретичні засади оподаткування спадщини в ретроспективі фіскальної думки // Науковий вісник Волинського державного університету імені Лесі Українки (економічні науки). - 2001. - № 3. - С. 51-54 (0,4 д. а.).

9. Тучак Т.В. Досвід оподаткування спадщини у державах Заходу // Інтеграційні процеси та розвиток фінансової системи України: Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції (29-30 листопада 2006 року). -

10. Харків: ФОП Лібуркіна Л.М., 2006. - С. 51-55 (0,3 д. а.).

АНОТАЦІЯ

Тучак Т.В. Оподаткування спадщини: західна теорія і практика. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - Гроші, фінанси і кредит, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, Київ, 2007.

Дисертацію присвячено теоретичним і практичним аспектам податку на спадщину в західних державах. Розкрито соціально-економічну, етичну, правову природу податку. Уточнено поняттєвий апарат. Виявлено тенденції еволюції податків на спадщину, відзначено суперечливе співіснування до скасування даного податку в одних країнах з високими нормами оподаткування - в інших.

Охарактеризовано національні системи оподаткування спадщини у США, Великій Британії та Німеччині. Розкрито зміст реформи податку на спадщину в США. Виконано порівняльний аналіз податку на залишену спадщину і податку на одержану спадщину. Відмічено незначну фіскальну роль податку.

Обґрунтовано специфіку та проблеми оподаткування спадщини в Україні. Запропоновано внести зміни у законодавство щодо оподаткування нерезидентів, декларування, податкових пільг. Рекомендовано оцінювати вплив оподаткування спадщини на акумуляцію багатства за формулою Котлікова-Саммерса.

Ключові слова: податок на залишену спадщину ("посмертний податок"), податок на одержану спадщину, теорія державного співспадкоємства, митний і податковий принципи, формула Котлікова-Саммерса.

АННОТАЦИЯ

Тучак Т.В. Налогообложение наследства: западная теория и практика. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук за специальностью 08.00.08 - деньги, финансы и кредит. - Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана, Киев, 2007.

Диссертация посвящена теоретическим и практическим аспектам налога на наследство в западных государствах. Раскрыты научные взгляды на происхождение, социально-экономическую, этическую и правовую природу налога, изложены положения теории государственного сонаследия. Уточнен категориально-понятийный аппарат, предназначенный для описания и анализа данного налога, разграничено налоговый и пошлинный принципы. Определены тенденции эволюции налогов на наследство в конце XX - начале XXI ст., отмечено противоречивое сосуществование либеральных режимов обложения и даже отмены данного налога в одних странах при сохранении высоких ставок обложения - в других.

Современные теоретические представления о социально-экономической сущности налога на наследство, а также определение базы налога на наследство, основаны на концепции Шанца-Хейга-Симонса, которая предусматривает налогообложение рыночной стоимости прав, реализованных в потреблении при учете изменений стоимости этих прав. В теоретическом плане данная концепция отражает идею подоходно-поимущественного налога, база которого состоит из совокупности источников: доходов разного происхождения, а также стоимости унаследованных имуществ и полученных дарований. В силу сложности администрирования комбинированного налога подобного типа в государствах Запада установлен отдельный налог на наследство. В диссертации проведена мысль, что Украине налогообложение наследства в соответствии с Законом "О налоге с доходов физических лиц" находиться в согласии с теоретическим идеалом Шанца-Хейга-Симонса. Практическое определение налогооблагаемой базы наследства исходит именно с этой концепции.

В диссертации раскрыты фискально-технологические особенности и осуществлен сравнительный анализ двух альтернативных типов налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования: estate tax (налог на имущество, оставленное в наследство) и inheritance tax (налог на доли имущества, доставшиеся в наследство). Первый тип введен в США и Великобритании, второй распространен в большинстве государств Западной Европы.