Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• 1. Основы налогового планирования
• 2. Налоговая оптимизация как элемент налогового планирования
• 3. Планирование (оптимизация) НДС (гл. 21 НК РФ)
• Список литературы
• 1. Основы налогового планирования

Налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств (Реализация политики "приемлемых" налогов). Сущность его выражается в признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах.

Налоговое планирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия. [5]

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное (для предприятий) и личное (для физических лиц). Для указанных субъектов возможности законного обхода налогов могут определяться:

* спецификой объекта обложения (например, могут не облагаться налогами доходы от государственных лотерей);

* спецификой субъекта налога (например, малые предприятия имеют определенные льготы в виде налогового кредита);

* особенностями метода обложения, способа исчисления и уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);

* видом системы налогообложения (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды и банковские депозиты);

* использованием "налоговых убежищ", ибо существующие различия в налоговых режимах отдельных стран могут уменьшить налоговое бремя или обеспечить уход от налогообложения вообще.

Понимание ограниченности налогового планирования, направленного на минимизацию налоговых последствий по отдельным операциям и конкретным налогам, привело к появлению нового подхода в налоговом планировании, соответствующего термину "оптимизация налогообложения". Употребление понятия "оптимизация" в налоговом планировании стали согласовывать с родовым термином "оптимум" в смыслах: наилучший вариант из возможных состояний системы; цель развития и качество принимаемых решений.

В настоящее время говорить об оптимальности в налоговом планировании можно в теоретическом аспекте, поскольку реализовать его на практике сложно. Оптимальное налоговое планирование предполагает организацию творческого процесса, учитывающего множество внешних (по отношению к налогоплательщику) факторов:

* состояние и тенденции развития налогового, таможенного и других видов законодательства;

* основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства;

* комплекс законодательных, административных и судебных мер, используемых налоговыми органами с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов, их минимизации;

* состояние правопорядка в государстве;

* уровень правовой культуры налоговых органов;

* профессионализм налоговых консультантов.

Теоретические разработки, а также практический опыт, прежде всего крупных компаний, в области оптимального налогового планирования позволят в будущем создать систему налогового планирования в организации, соответствующую понятию оптимизации.

Современное содержание налогового планирования на микроуровне характеризуется его органической связью с управлением финансово-хозяйственной деятельностью.

В связи с этим, налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий в рамках хозяйственно-финансового планирования, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы и других элементов налогообложения, обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по всем налогам в соответствии с действующим законодательством.

Возможные пути достижения поставленных целей реализуются не только за счет полного знания и использования позитивных и негативных сторон законодательства, но и за счет последовательного и грамотного применения всех составляющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элементам относятся следующие:

1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.

2. Учетная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др.

3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.

4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.

5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.

6. Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

7. Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.

8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, больше известные как модели "что если", имитируют экономический эффект от различных предположений (например действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).

9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Тем самым создается основа для факторного анализа деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика. До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера.

Первый этап -- появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

Второй этап -- выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап -- выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия с целью анализа налоговых льгот. На основе проведенного анализа формируется план их использования по выбранным налогам.

Пятый этап - разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.

К пределам налогового планирования принято относить следующие:

Законодательные ограничения -- это обязанность экономического субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним также можно отнести установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Меры административного воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности приостанавливать операции по счетам плательщика, обращать взыскание по недоимке на имущество налогоплательщика.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрина "существо над формой" и доктрина "деловая цель".

Можно выделить другие способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования. В частности, это заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами.

2. Налоговая оптимизация как элемент налогового планирования

Под налоговым бременем (налоговой нагрузкой) на уровне хозяйствующего субъекта понимается относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в брутто-доходах, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога. Тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, мы считаем возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

1) элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

2) льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

3) основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

4) получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

5) размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории России.

В современной экономической литературе сложилось мнение, что для понимания налогового бремени максимально подходящей базой является на макроуровне - валовой внутренний продукт, на уровне фирмы - добавленная стоимость. На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Исходя из размера этой ставки на основе мирового опыта обычно вносятся следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:

1) если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;

2) если полная ставка налогообложения 20-35%, то -- пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;

3)если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны проведение налоговых экспертиз и наем налоговых консультантов.

Базируясь на том, что в современных условиях уровень налоговых изъятий в большинстве стран не превышает 40%, хозяйствующим субъектам целесообразно прибегать к налоговому планированию при любом уровне данных изъятий, так как это позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции и возможную налоговую ответственность руководства.

Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К. Ф. Шмелева о том, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития. Значительный интерес представляют сегодня также изыскания данного автора по вопросам расчета бремени налогообложения, для чего он считал необходимым установление круга тех сборов, которые содержат определяемое бремя, и установление суммы бремени. Немаловажно в настоящее время и то, что, как справедливо отметил К. Ф. Шмелев, помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил: уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы.

Адаптируя данные предложения к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно учитывать в нем (к сожалению, реально только в перспективе) следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть обложения:

1) уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;

2) особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

3) участие или нет в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции, получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер, для ее определения необходимо учитывать не только экономические, но и политические факторы.

Способы расчёта налоговой нагрузки и возможности её снижения

В настоящее время в отечественной экономической литературе основными направлениями экономической дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта являются следующие:

1) включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц? В. Г. Пансков считает, что не следует включать, а В. В. Глухов и И. В. Дольдэ включают. Можно сказать, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация;

2) учитывать или нет в расчете косвенные налоги, исходя из их "перелагаемости" на конечного потребителя? Необходим обязательный учет данных налогов, однако -- в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой далее модели налог с продаж считается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство отечественных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени;

3) принципиальное значение имеет решение вопроса по определению базы, с чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя в экономической литературе предлагается:

прибыль. Такой подход принципиально неверен, во-первых, так как прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в России, так и в зарубежных странах. Во-вторых, так как использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя более 100%, особенно при том, что особенно в современных российских условиях, для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;

добавленная или вновь созданная стоимость. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу: налог с продаж, налог на имущество. Именно поэтому в своей модели мы начинаем расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчиваем использованием показателя доходов (выручки брутто);

выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию того, какую же выручку целесообразно использовать. Например, В. Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации. В этой связи необходимо использовать показатель налоговых доходов брутто, т. е. сформированный по правилам налогового учета, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого подхода позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных и т. п. организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышения значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности, прежде всего это относится к строительству, транспорту, торговле, сельскому хозяйству, финансовым посредникам и др.;

следует отметить интересное предложение об определении налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в России в настоящее время находится только на стадии становления, такой расчет пока что невозможно осуществить для большинства хозяйствующих субъектов.

В экономической литературе предлагаются различные модели математически формализованного расчета налогового бремени, которые возможно сгруппировать в две основные группы: 1) суммовые и 2) мультипликативные. Например, Д. А. Козлов предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы, рассчитанных математическими методами НДС, ЕСН, транспортного налога, налога на имущество и налога на прибыль. Департаментом налоговой политики Минфина РФ разработана собственная методика, согласно которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации.

Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М. Т. Оспановым. Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бремени предприятий Казахстана в 1997 г. Кроме того, следует отметить, что в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), т. е. налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М. Т. Оспанов справедливо указывает, что по ряду налогов наряду с суммированием налоговой нагрузки от них необходимо также учитывать их в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера. И последнее, хотелось бы отметить, что М. Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов, учел влияние на размер налогового бремени только 3 налогов: налога на добавленную стоимость, социальных налогов, подоходного налога (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.

Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А. Е. Викуленко, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, предлагаемая А. Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в основном соответствует методике, предлагаемой М. Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой считается налоговое бремя, А. Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, т. е. в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

Согласно методике М. Н. Крейниной, происходит сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, -- чистая прибыль предприятия.

Таким образом определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.

Е. А. Кирова предлагает исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды (абсолютной нагрузки) к вновь созданной стоимости, которая определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

налоговый политика корпоративный бремя

ВСС -В-МЗ-А+ВД-ВР;

Или ВСС = ОТ+СО + П + Я/7,

где ВСС -- вновь созданная стоимость; В -- выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг; МЗ -- материальные затраты; А -- амортизация; ВД -- внереализационные доходы; ВР -- внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ-- оплата труда; СО -- отчисления на социальные нужды; Я -- прибыль предприятия; ЯЯ -- налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку (Д_н) можно определить по следующей формуле:

Таким образом, подход Е. А. Кировой не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, позволило нам предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести следующие обозначения:

Н_п -- ставка налога на прибыль;

Н_ндс -- ставка НДС;

Н_11СП -- ставка налога с продаж;

Н_ЕСН-- ставка единого социального налога;

Н_ндфл -- ставка налога на доходы физических лиц;

Нд_Н -- ставка дорожного налога;

Н_и -- ставка налога на имущество;

Нд_ИВ -- ставка налог на дивиденды;

В_Б -- выручка брутто, т. е. включающая косвенные налоги. Ее схематически можно представить следующим образом:



где МЗ -- материальные затраты; AM-- сумма амортизационных отчислений; РП -- сумма прочих расходов; НД -- сумма дорожного налога; НИ -- сумма налога на имущество; ЗП -- расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли; ЕСН -- сумма единого социального налога; Я -- прибыль; НДС -- сумма НДС; НСП -- сумма налога с продаж; ДС -- добавленная стоимость, которая включает НДС.

Далее необходимо ввести следующие показатели:

ВН -- выручка-нетто, т. е, не включающая налог с продаж и соответственно состоящая из материальных затрат и добавленной стоимости;

К_о -- коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости выручке-нетто. Он рассчитывается, как:

К_зп -- коэффициент, показывающий удельный вес отчислений на оплату труда в добавленной стоимости. Он рассчитывается, как:

К_АМ-- коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости:

К_рп -- коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости:

Чтобы обеспечить выполнение поставленных перед налоговым управлением целей и задач, необходимо разработать действенную систему контроля их реализации. Для этого нужно сформулировать критерии эффективности управления налогами. В качестве таких критериев можно использовать, например, следующие: уровень эффективной налоговой ставки по налогу на прибыль и прочим налогам; совокупный уровень признанных компанией налоговых доначислений и санкций по результатам налоговых проверок за год (оценка степени выполнения этой задачи возможна по мере "покрытия" налоговых периодов налоговыми проверками); совокупный уровень налоговых рисков, вероятность которых оценена аудиторами как "очень высокая" и "высокая" по результатам проверки деятельности компании за год.

Основными критериями налогового контроля могут быть

1. возможные налоговые санкции при проверках. Имеются в виду не данные налоговых актов и решений, а окончательные суммы санкций, назначенные в результате судебных разбирательств.

2. налоговый бюджет. Ответственность за исполнение этого бюджета несет главный бухгалтер. Он контролирует его исполнение в течение месяца и может корректировать суммы уплаченных налогов в рамках бюджета. Бюджетные отклонения анализируются совместно со службой внутреннего аудита, в результате чего вырабатываются те или иные рекомендации для бухгалтерии и руководства организаций.

3. Планирование (оптимизация) НДС (гл. 21 НК РФ)

Рис. 1. Основные элементы НДС

Широкое распространение НДС обусловлено его фундаментальными преимуществами, в числе которых:

- стремление облагать налогом расходы конечных потребителей, а не затраты производителей по производству товаров, работ, услуг;

- потенциально широкая база налогообложения (большинство товаров, работ, услуг облагаются НДС);

- регулярность налоговых поступлений и их пропорциональное увеличение в зависимости от изменения уровня цен; получение государством части дохода на каждой стадии производственного и распределительного цикла, при том, что конечная сумма НДС, получаемая государством, не зависит от количества промежуточных производителей и продавцов;

- применение "зачетной" схемы этого налога по всей цепи производства и обращения товара, создающей трудности для уклонения от его уплаты;

- косвенное стимулирование процессов накопления и инвестирования (доходы, идущие на эти цели, не облагаются НДС), а также производства экспортной продукции (применяется минимально возможная ставка 0 %).

В Российской Федерации НДС был введен с 1 января 1992 г. и в совокупности с акцизами фактически вытеснил другие косвенные налоги с оборота и с продаж, намного превзойдя их по своей роли и значению. В настоящее время он является основным косвенным налогом, а также важнейшим источником формирования доходной части бюджета. Начиная с 1 января 2001 г. взимание НДС осуществляется в соответствии с главой 21 НК РФ. Порядок исчисления налога на добавленную стоимость определяется ст. 166 и 173 НК РФ.

Согласно ст. 145 НК организации и ИП могут освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и ИП без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. Следует иметь в виду, что такое освобождение применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с проведением операций на территории РФ. Но это положение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ. Освобождение также не распространяется на налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Решение об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС принимается добровольно. Лица, претендующие на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту налогового учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они собираются использовать право на освобождение. К документам, которые представляют налогоплательщики, относятся: выписки из бухгалтерского баланса (для организаций), из книги продаж, из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей), а также копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Данное освобождение предоставляется на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам.

Объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

- реализация произведенных (приобретенных) товаров, выполненных работ, оказанных услуг, осуществляемая на территории РФ, в т. ч. и на безвозмездной основе;

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд внутри предприятия от одного структурного подразделения другому, расходы на которые не принимаются к вычету, в т. ч. через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Не признаются объектами обложения НДС (п.2 ст.146 НК РФ):

- операции, которые в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ, услуг (обращение российской или иностранной валюты, передача имущества и имущественных прав правопреемникам организации, взносы инвестиционного характера, иные операции);

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

- в период с 2008 по 2016 г. операции по реализации налогоплательщиками - российскими организаторами Олимпийских и Параолимпийских игр товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами - иностранными организаторами указанных игр в рамках соглашения, заключенного между Международным олимпийским комитетом, Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;

- операции по реализации земельных участков (долей в них) и др. Налоговая база по НДС рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно. При реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг), облагаемых по различным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно по каждой из этих групп товаров (работ, услуг). При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Спецификой НДС является сложный состав его налоговой базы. Следует обратить внимание на то, что в некоторых случаях организации или ИП могут выступать налоговыми агентами по НДС (ст. 161 НК), т. е. у них возникает обязанность рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджет независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС.

Налоговыми агентами по НДС признаются:

- организации и ИП, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база при этом определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС;

- арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. В этом случае налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС;

- покупатели (получатели) государственного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся ИП), не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города, автономной области (округа), а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего его муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом НДС;

- органы, организации или ИП, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Налоговая база исчисляется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой в соответствии со ст. 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без учета НДС.

Российская практика применения НДС показала необходимость учета дополнительных факторов при определении налоговой базы с целью минимизации скрытых форм реализации. Включение их в налоговую базу объясняется фискальными интересами государства и стремлением воспрепятствовать уклонению от налогообложения. В налоговую базу включаются средства, получение которых связано с расчетами по оплате товаров, работ или услуг (ст. 162 НК):

- суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

- суммы, поступившие в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, а также в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии с действовавшими ставками рефинансирования ЦБ РФ;

- полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Данные положения не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

Момент определения налоговой базы играет важную роль в исчислении НДС. Согласно ст. 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения НДС является единой для всех налогоплательщиков, и моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

Налоговые ставки по НДС предусмотрены ст. 164 НК РФ. Налогообложение по пониженной ставке, равной 10 %, осуществляется при реализации в РФ и при ввозе на территорию РФ:

- отдельных социально значимых продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных видов); молока и молокопродуктов; яйца и яйцепродуктов; растительного масла; маргарина; сахара; соли; зерна; комбикормов; хлеба и хлебобулочных изделий; крупы; муки; макаронных изделий; рыбы живой (за исключением ценных пород); море- и рыбопродуктов (за исключением деликатесных); овощей; продуктов детского и диабетического питания;

- отдельных товаров для детей: трикотажных изделий; швейных изделий, кроме изделий из натуральной кожи и натурального меха; обуви (за исключением спортивной); детских кроватей, матрацев, колясок; игрушек; подгузников; школьных тетрадей, дневников и других школьно-письменных принадлежностей);

- периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (налогообложению по пониженной ставке не подлежат издания рекламного или эротического характера);

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в т. ч. внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения).

В Налоговом кодексе РФ также предусмотрена специальная ставка, равная 0 %. Нулевая ставка применяется, в частности, при реализации:

- товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт их отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ и др.

Порядок исчисления налога определяется ст. 166 и 173 НК РФ. Сумма НДС определяется налогоплательщиком самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (НДСбюдж), определяется по итогам каждого налогового периода как общая исчисленная сумма налога, уменьшенная на величину налоговых вычетов (НДСвыч) и увеличенная на сумму налога, подлежащего восстановлению (НДСвосст). Общая исчисленная сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке (Ст) процентная доля налоговой базы (НБ); а при производстве и реализации продукции, которая облагается по разным ставкам, общая исчисленная сумма НДС представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз:

НДСбюдж = I НБ х Ст - НДСвыч + НДСвосст

Следует иметь в виду, что если величина налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную сумму налога с учетом восстановленного НДС, то в этом налоговом периоде НДС в бюджет не уплачивается, а указанная разница подлежит возмещению или зачету налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

В качестве дополнения необходимо отметить следующие моменты:

1. Одним из обязательных условий принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию от своего имени), сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

2. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операций. При отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ для предпринимателей), не включается.

3. Следует учитывать, что в некоторых случаях суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т. ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС с 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков (налоговых агентов) установлен как квартал.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг за истекший налоговый период не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты уплачивают НДС по каждой операции одновременно с переводом денежных средств в пользу продавцов, не являющихся плательщиками НДС (иностранным лицам, органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ НДС уплачивается в бюджет в соответствии с таможенным законодательством.

Налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Список литературы

1. Налоговый Кодекс РФ. Части . 1-2.

2. Бондарчук Н.В., Капрасова З.М. Финансовый анализ для целей налогового консультирования. - М.: Вершина , 2010.

3. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. - М: Юрайт. Налоги и финансовое право, 2011.

4. Викуленко А. Е. Налогообложение и экономический рост России. -- М.: Прогресс, 2004 - С.199-200

5. Вылкова Е. С., Романовский М.В. Налоговое планирование СПб.: Питер, 2004 - С. 441

6. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налогообложение и налоговый менеджмент: эволюция, состояние, перспективы: Монография.- СПб.: ТЭИ, 2011.

7. Козлов Д. А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. 2002. - № 1- С.33

8. Митюкова Э.С. Налоговое планирование: анализ реальных схем. - М.: Эксмо, 2011.

9. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). Составили П. П. Гензель, П. В. Микеладзе, В. Н. Строгий, К. Ф. Шмелев, 1928. - М.: Финансовое издательство НКФ СССР - С.40-41

10. Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов: Практическое пособие - М.: Издательско-торговая корпорация " Дашков и Ко", 2010.

11. Оспанов М. Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2003 - С.32

12. Пансков В. Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы. - 1998. -№ 11 - С.61; Глухое В. В., Дольдэ И. В.: Теория и практика. - СПб.: Специальная литература, 1997, С.78-79

13. Трошин А. В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия // Финансы -- 2000. -- № 5. - С.44

Размещено на Allbest.ru