Анализ и оценка затрат на производство и реализацию продукции ОАО "СКАТ"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

себестоимость управленческий решение затрата

Тема данной курсовой работы посвящена рассмотрению вопросов, которые связаны с анализом и оценкой затрат на продукцию предприятия.

Обеспечение эффективного функционирования организаций требует экономически грамотного управления их деятельностью, которое во многом определяется умением ее анализировать. С помощью комплексного анализа изучаются т развития, глубоко и системно исследуются факторы изменения результатов деятельности, обосновываются бизнес-планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, выявляются резервы повышения эффективности производства, оцениваются результаты деятельности предприятия, вырабатывается экономическая стратегия развития.

Комплексный анализ хозяйственной деятельности -- это научная база принятия управленческих решений в бизнесе. Для их обоснования необходимо выявлять и прогнозировать существующие и потенциальные проблемы, производственные и финансовые риски, определять воздействие принимаемых решений на уровень рисков и доходов субъекта хозяйствования

Целью данной курсовой работы является анализ и оценкой затрат на продукцию предприятия ОАО «СКАТ».

Объектом исследования в данной курсовой работе является анализ и оценкой затрат на продукцию предприятия ОАО «СКАТ».

В условиях рыночной экономики овладение методикой комплексного экономического анализа становиться крайне актуальным, изменяющаяся хозяйственная среда заставляет руководителей предприятий по иному просчитывать свои действия на рынке.

1.Анализ общей суммы затрат на производство продукции ОАО «СКАТ»

Себестоимость продукции -- важнейший показатель экономической эффективности ее производства, отражающий все стороны хозяйственной деятельности и аккумулирующий результаты использования всех производственных ресурсов. От его уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, влияние факторов на его прирост, резервы, а также дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции. Источники информации: данные статистической отчетности «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)., плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам т.д[1,c.250].

Объекты анализа себестоимости продукции:

полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

уровень затрат на рубль выпущенной продукции;

себестоимость отдельных изделий;

отдельные статьи затрат.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения щей суммы затрат в целом и но основным элементам (табл. 1).

Общая сумма затрат на производство продукции может измениться из-за:

объема производства продукции;

структуры продукции;

Таблица 1. Затраты на производство продукции ОАО «СКАТ» за 2002-2003гг.

Элементы затрат	Сумма,	тыс.	руб.	Структура	затрат,	%
	2002	2003	+,-	2002	2003	+.-
Оплата труда	9830	11900	+2070	15,1	14,6	-0,5
Отчисления на социальные нужды	3440	4165	+725	5,3	5,1	-0,2
Материальные затраты	35000	45600	+10 600	53,8	55,9	+2,1
В том числе:
сырье и материалы	25200	31 500	+6300	38,8	38,6	-0,2
топливо	5600	7524	+1924	8,6	9,2	+0,6
Электроэнергия и т.д.	4200	6576	+2376	6,4	8.1	+1,7
Амортизация	5600	7500	+1900	8,6	9,2	+0,6
Прочие затраты	11130	12345	+1215	17,2	15,2	-2,0
Полная себестоимость	65000	81 510	+16 510	100	100	--
В том числе: переменные расходы	45500	55328	+9828	70	68	-2,0
постоянные расходы	19500	28 182	+6682	30	32	+2,0

уровня переменных затрат на единицу продукции;

суммы постоянных расходов.

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные расходы (сдельная зарплата производственных рабочих,

прямые материальные затраты, услуги), постоянные расходы (амортизация, арендная плата, повременная зарплата рабочих и административно-управленческого персонала) остаются неизменными в краткосрочном периоде (при условии сохранения прежней производственной мощности предприятия).

Зависимость общей суммы затрат от объема производства показана рис. 1. На оси абсцисс откладывается объем производства в продукции, а на оси ординат -- сумма постоянных и переменных затрат. Из рисунка видно, что с увеличением объема производства сумма переменных расходов возрастает, а при спаде производства, соответственно, уменьшается, постепенно приближаясь к линии постоянных затрат[1,c.252].

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов

представляет собой уравнение первой степени:

Зобщ= S(VВПi* bi)+А=S(VВПобщ *Удi*bi) + А,

где З -- общая сумма затрат на производство продукции;

VВП -- объем производства продукции (услуг).

b -- уровень переменных расходов на единицу продукции (услуг);

А -- абсолютная сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции.

Рис.1. Зависимость общей суммы затрат от объема производства

Таблица 2. Затраты на единицу продукции ОАО «СКАТ» за 2002-2003гг, руб.

Вид	Уров	ень себе	стоимос	ти,	руб.		Объем	произ
проду		2002			2003		водства,	шт.
кции	всего	В том	числе	всего	В том	числе	2002	2003
		переменные	постоянные		переменные	постоянные
А	4000	2800	1200	4800	3260	1540	10 000	13 300
Б	2600	1850	750	3100	2100	1000	10 000	5700
И т.д.

Таблица 3. Исходные данные для факторного анализа общей суммы затрат на производство продукции ОАО «СКАТ» за 2002-2003гг

Затраты	Сумма,	Факторы	изменения	затрат
	тыс.руб.	Объем выпуска продукции	Структура продукции	Переменные затраты	Постоянные затраты
Базового периода: S(VВПio*bio)+Ao	66000	to	to	to	to
Базового периода, пересчитанного на фактический объем производства продукции при сохранении базовой структуры: S(VВПio*bio)* Ivвп +Ао	63675	t1	to	to	to
По базовому уровню на фактический выпуск продукции: S(VВПi1*bio)+Ao	67285	t1	t1	to	to
Фактические при базовом уровне постоянных затрат: S(VВПi1*bi1)+Ao	74828	t1	t1	t1	to
Фактические отчетного периода: S(VВПi1*bi1)+A1	81510	t1	t1	t1	t1

Из табл.3 видно, что в связи с сокращением выпуска продукции на 5% (К = 0,95) сумма затрат уменьшилась на 2325 тыс. руб. (63675--66000).

За счет изменения структуры продукции сумма затрат возросла на 3610 тыс. руб. (67 285 -- 63 675). Это свидетельствует о том, что в общем объеме производства увеличилась доля затратоемкой продукции.

Из-за повышения уровня удельных переменных затрат общая их сумма увеличилась на 7543 тыс. руб. (74 828 --67 285).

Постоянные расходы возросли на 6682 тыс. руб. (81 510--74 828), что также явилось одной из причин увеличения общей суммы затрат.

Таким образом, общая сумма затрат выше базовой на 15 510 тыс.руб. (81 510 -- 66 000), или на 23,5%, в том числе за счет изменения объема производства продукции и ее структуры -- на 1285 тыс. руб. (67 285 -- 66 000), а за счет роста себестоимости продукции - на 14225 тыс. руб. (81 510--67 285), или на 21,5%.

В свою очередь, себестоимость продукции зависит от уровня ресурсоемкости производства (трудоемкости, материалоемкости, фондоемкости, энергоемкости) и изменения цен на потребленные ресурсы в связи с инфляцией. В целях более объективной оценки деятельности предприятий и более полного выявления резервов при анализе себестоимости продукции необходимо учитывать влияние инфляционного фактора. Для этого фактическое количество потребленных ресурсов на производство продукции нужно умножить на изменение среднего уровня цены по каждому виду ресурсов и результаты сложить:

^Зц = S(^Цi*Рi1).

На анализируемом предприятии за счет данного фактора общая затрат на производство продукции возросла на 16810 тыс. руб.

Следовательно, за счет снижения уровня ресурсоемкости продукции (трудоемкости, расхода материалов на единицу продукции) затраты снизились на:

^Зр=^Зобщ-^Зц=14225--16810= --2585 тыс. руб.

В процессе анализа необходимо оценить также изменения в структуре по элементам затрат. Уменьшение доли заработной платы и увеличение доли амортизации свидетельствуют о повышении технического уровня предприятия, росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля комплектующих деталей, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации предприятия. Как видно из табл. 1, рост затрат произошел по всем элементам особенно по материальным затратам. Увеличилась сумма как переменных, так и постоянных расходов. Изменилась несколько и структура затрат: увеличилась доля материальных затрат и амортизации средств в связи с инфляцией, а доля зарплаты несколько уменьшилась.

2.Анализ затрат на рубль произведенной продукции ОАО «СКАТ»

Затраты на рубль произведенной продукции -- очень важный обобщающий показатель, характеризующий уровень себестоимости продукции в целом по предприятию. Во-первых, он универсален, поскольку может рассчитываться в любой отрасли производства, а во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется данный показатель отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (Зобщ) к стоимости произведенной продукции в действующих ценах. Если его уровень ниже единицы, производство продукции является рентабельным, при уровне выше единицы -- убыточным. В процессе анализа следует изучить выполнение плана и динамику затрат на рубль продукции, а также провести межхозяйственные сравнения по этому показателю (табл. 4)[2,c.327]. На основании приведенных данных можно сделать вывод, что затраты на рубль продукции на анализируемом предприятии снижаются менее высокими темпами, чем на конкурирующем предприятии и в среднем по отрасли, однако уровень данного показателя остается пока более низким. После этого нужно установить факторы его изменения (рис. 2), для чего используется следующая факторная модель:

УЗ=Зобщ/ВП=(S(VВПобщ*Удi*bi)+А)/S(VВПобщ*Удi*Цi)

Влияние перечисленных факторов на изменение затрат на рубль продукции рассчитывается способом цепной подстановки по данным табл.3 и нижеприведенным данным о стоимости произведенной продукции:

стоимость валового производства продукции: тыс. руб.

базовая величина S(VВПiо*Цiо) 80 000

фактически при базовой

структуре и базовых ценах S(VВПi1*Цio)-+^ВПстр 76 000

фактически по базовым ценам S(VВПi1*Цiо) 83 600

фактически по фактическим ценам S(VВПi1*Цi1) 100 320

Таблица 4. Динамика затрат на рубль продукции ОАО «СКАТ» за 1999-2003гг.

Год	ОАО	«СКАТ»	Предприятие	конкурент	В среднем отр.	по
	Ур. показ., кол.	Темп роста, %	Уровень Показ., кол.	Темп роста, %	Уров. показ., кол.	Темп роста, %
1999	84,2	100	85,2	100	90,4	100
2000	83,6	99,3	85,0	99,7	88,2	97,6
2001	82,5	98,0	84,0	98,6	86,5	95,7
2002	82,0	97,4	83,8	98,4	85,7	94,8
2003	81,25	96,5	82,0	96,2	84,5	93,5

Аналитические расчеты, приведенные в табл. 5., показывают, что размер затрат на рубль продукции изменился за счет следующих факторов:

уменьшения объема производства продукции 83,78-- 82,50=+1,28 коп.;

изменения структуры производства 80,48-- 83,78= -3,30 коп.;

уровня переменных затрат 89,50-- 80,48=+9,02 коп.;

размера постоянных затрат 97,50-- 89,50 =+8,00 коп.;

повышения цен на продукцию 81,25 --97,50= -16,25коп.

Рост уровня постоянных и переменных затрат, как уже отмечалось, обусловлен двумя факторами: с одной стороны, повышением ресурсоемкости производства, а с другой -- увеличением стоимости потребленных ресурсов.

Рис.2. Структурно-логическая модель факторного анализа затрат на рубль продукции

Таблица 5. Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль произведенной продукции ОАО «СКАТ»

Затраты	Расчет			Факторы
на рубль прод.		Объем производства	Структура производства	Уровень удельных переменных затрат	Сумма постоянных затрат	Отпускные цены на продукцию
to	66000/80000=82,5	to	to	to	to	to
Усл.1	63675/76000=83,78	t1	to	to	to	to
Усл.2	67285/83600=80,48	t1	t1	to	to	to
Усл.3	74828/83600=89,50	t1	t1	t1	to	to
Усл.4	81510/83600=97,50	t1	t1	t1	t1	to
t1	81510/100320=81,25	t1	t1	t1	t1	t1
^общ=	81,25-82,50=-1,25; в т.ч.	+1,28	-3,30	+9,02	+8,0	-16,25

За счет первого фактора затраты на рубль продукции уменьшились на 3,09 коп. (2585 : 83600 .100), а за счет второго увеличились на 20,11 коп. (16810:83600.100).

После этого можно установить влияние исследуемых факторов на изменение прибыли. Для этого необходимо абсолютные приросты затрат на рубль продукции за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции отчетного периода, выраженный в базовых ценах (табл. 6):

^Пхi =^УЗхi*S(VРПi1*Цiо).

Таблица 6. Расчет влияния факторов на изменение суммы прибыли

Фактор	Расчет влияния	Изменение суммы прибыли, тыс. ру6
Объем выпуска продукции	+1,28*80442/100	-1030
Структура продукции	-3,30*80442/100	+2655
Уровень переменных издержек на единицу продукции	+9,02*80442/100	-7256
Сумма постоянных затрат на производство продукции	+8,00*80442/100	-6435
Изменение среднего уровня отпускных цен на прод.	-16,25*80442/100	+13 072
Итого	--1,25	+1006
В том числе за счет изм. уровня ресурсоем. продукции	-3,09*80442/100	+2 485
стоимости потребленных ресурсов	+20,11*80442/100	--16 176

На основании приведенных данных можно сделать вывод, что сумма прибыли возросла в основном за счет роста цен на продукцию предприятия, увеличения удельного веса более рентабельной продукции и более экономного использования ресурсов. Следует отметить также, что темпы роста цен на ресурсы опережают темпы роста цен на продукцию предприятия, что свидетельствует об отрицательном эффекте инфляции.

3.Анализ себестоимости отдельных видов продукции ОАО «СКАТ»

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по статьям затрат.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

Сi=Аi/VВПi+bi,

Где Сi -- себестоимость единицы i-го вида продукции;

Аi - сумма постоянных затрат, отнесенная на i-й вид продукции;

bi -- сумма переменных затрат на единицу i-го вида продукции;

VВПi -- объем выпуска i-го вида продукции в физических единицах.

Зависимость себестоимости единицы продукции от данных факторов показана на рис. 3.

Рис.3. Зависимость себестоимости продукции от объема ее производства

Таблица 7. Исходные данные для факторного анализа себестоимости изделия А

Показатель	Значение	показателя	Изменение
	2002	2003
Объем выпуска продукции (VВП), шт.	10000	13300	+3300
Сумма постоянных затрат (А), тыс.руб.	12000	20482	+8482
Сумма переменных затрат на одно изделие (b), руб.	2800	3260	+460
Себестоимость одного изделия (С), руб.	4000	4800	+800

Используя эту модель и данные табл.7, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости изделия А методом цепной подстановки:

С о=Ао/ VВПо+ bо=12000000/10000+2800=4000 руб.;

С усл1=Ао/ VВП1+ bо=12000000/13300+2800=3700 руб.;

С усл2о=А1/ VВП1+ bо=20482000/13300+2800=4340 руб.;

С 1=А1/ VВП1+ b1=20842000/13300+3260=4800 руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:

^Собщ=С1-Со=4800-4000=+800 руб.,

в том числе за счет:

объема производства продукции

^Сvвп=Сусл1-Со-3700-4000=-300 руб.;

суммы постоянных затрат

^Са=Сусл2-Сусл1=4320-3700=+640 руб.;

суммы удельных переменных затрат

^Сb=С1-Сусл2=4800-4340=+460 руб.

Аналогичные расчеты делаются по каждому виду продукции (табл.8).

После этого детально изучим себестоимость продукции по каждой статье затрат, для чего фактические данные сравним с данными плана, прошлых периодов, других предприятий (табл.9).

Таблица 8. Расчет влияния первого уровня на изменение себестоимости отдельных видов продукции ОАО «СКАТ»

Вид продукции	Объем	Произв. Прод..	Пост. на весь прод.,	Зат. выпуск руб.	Перем. На ед. руб.	затраты продукции,
	2002	2003	2002	2003	2002	2003
А	10 000	13300	12000000	20482000	2800	3260
Б	10000	5700	7500000	5700000	1850	2100
И т.д.

Приведенные данные показывают рост по всем статьям затрат и в особенности по материальным затратам и прямой заработной плате производственного персонала.

Аналогичные расчеты делаются по каждому виду продукции. Установленные отклонения по статьям затрат являются объектом факторного анализа. В результате постатейного анализа себестоимости продукции должны быть выявлены внутренние и внешние объективные и субъективные

Таблица 9. Анализ себестоимости изделия А по статьям затрат

Статья затрат	Затраты	на изде руб.	лие,	Стру	ктура %	затрат,
	2002	2003	+,-	2002	2003	+,-
Сырье и основные материалы	1700	2115	+415	42,5	44,06	+1,56
Топливо и энергия	300	380	+80	7,5	7,92	+0,42
Заработная плата производственных рабочих	560	675	+115	14,0	14,06	+0,06
Отчисления на социальные нужды	200	240	+40	5,0	5,0	-
Расходы на содержание и эксп. оборудования	420	450	+30	10,5	9,38	-1,12
Общепроизводственные расходы	300	345	+45	7,5	7,19	-0,31
Общехозяйственные расходы	240	250	+10	6,0	5,21	-0,79
Потери от брака	-	25	+25	-	0,52	+0,52
Прочие производственные расходы	160	176	+16	4,0	3,66	-0,34
Коммерческие расходы	120	144	+24	3,0	3,0	-
Итого	4000	4800	+800	100	100	-
В том числе переменные	2800	3260	+460	70,0	67,9	-2,1

4.Анализ прямых материальных затрат ОАО «СКАТ»

Большой удельный вес в себестоимости продукции занимают материальные затраты. Общая сумма материальных затрат в целом по предприятию зависит от объема производства продукции (VВП), ее структуры (Удi) и изменения удельных материальных затрат на i дельные виды продукции (УМЗi). Уровень последних, в свою очередь, может измениться из-за количества (массы) расходуемых материальных ресурсов на единицу продукции (УРi) и средней стоимости единицы материальных ресурсов (Цi).

Рис. 11.4. Структурно-логическая модель факторного анализа прямых материальных затрат

Анализ целесообразно начинать с изучения факторов изменения материальных затрат на единицу продукции, для чего используется следующая факторная модель:

УМ3i =S(УРi*Цi).

Расчет влияния данных факторов произведем способом цепной подстановки:

УМ3о =S(УРiо*Цiо);

УМ3усл =S(УРi1*Цiо);

УМ31 =S(УРi1*Цi1);

^УМ3ур =УМЗусл-УМЗо;

^УМ3ц =УМЗ1-УМЗусл.

Таблица 10. Расчет влияния факторов на сумму прямых материальных затрат на единицу продукции ОАО «СКАТ»

Вид изделия	Рас мат. на изделие,	Издел.	Цена руб.	1 м ни,	Мат. зат. изделие,	руб.	изд.	Изм. руб.		Мат. затрат,
	2002	2003	2002	2003	2002	УМз	2003	Общее	В том за счет	числе
									Нормы расхода	цены
				И з	д е	л и	е А
Ткани верха	2,8	2,7	500	650	1400	1350	1755	+355	-50	+405
Ткани для подкладки	2,5	2,5	100	120	250	250	300	+50	-	+50
Прочие материалы	-	-	-	-	50	54	60	+10	+4	+6
Итого					1700	1654	2115	+415	-46	+461
				И з	д е	л и	е Б
Ткани верха	2,6	2,5	250	300	650	625	750	+100	-25	+125
Ткани для подкладки	2,5	2,6	50	60	125	130	156	+31	+5	+26
Прочие материалы	-	-	-	-	25	25	34	+9	-	+9
Итого					800	780	940	+140	-20	+160

Данные табл. 10 позволяют установить, из-за чего изменились материальные затраты на единицу продукции в целом и по каждому виду материальных ресурсов. В ОАО «СКАТ» они возникли в основном за счет роста цен на ресурсы. После этого можно изучить факторы изменения суммы прямых материальных затрат на весь объем производства каждого вида продукции, для чего используется следующая факторная модель:

МЗi = VВПi *S(УРi* Цi).

Из табл. 11 видно, что материальные затраты на производство изделия А выросли на 11 130 тыс., руб. в том числе за счет изменения:

объема производства продукции 22610--17000= +5610тыс. руб.;

расхода материала на изделие 21998--22610=--612 тыс. руб.;

стоимости материальных ресурсов 28 10--21998= +6132 тыс. руб.

Таблица 11 Материальные затраты на производство изделия А

Показатель	Алгоритм расчета	Расчет	Сумма, тыс, руб.
МЗо	VВПiо*S(УРiо*Цiо)	10 000*1,7	17000
МЗусл1	VВПi1*S(УРiо*Цiо)	13300*1,7	22610
МЗусл2	VВПi1*S(УРi1*Цiо)	13300*1,654	21998
МЗ1	VВПi1*S(УРi1*Цi1)	13300*2,115	28130

Таблица 12. Факторный анализ материальных затрат по видам продукции ОАО «СКАТ»

Изделие	Мат. тыс,	Риал. руб.	Изм.	траты,	Именных	затраты	мате тыс.	руб.
	to	Усл1	Усл2	t1	Общее	В том изм.	числе	за счет
						Объема вып.	Нормы рас.	цен на рес.
А	17000	22610	21998	28130	+11130	+5610	-612	+6132
Б	8000	4560	4446	5358	-2642	-3440	-114	+912
И т.д.
итого	25000	27170	26444	33488	+8488	+2170	-726	+7044

Общая сумма прямых материальных затрат в целом по предприятию кроме данных факторов зависит и от структуры произведенной продукции:

М3общ = S(VВПобщ* Удi *УРi*Цi).

Данные для расчета приведены в табл. 13.

Таблица 13. Общая сумма затрат материалов на производство продукции ОАО «СКАТ»

Показатель	Алгоритм расчета	Расчет	Сумма тыс. руб.
МЗо	S(VВПiо*УРiо*Цiо)	10000*1,7+10000*0,8	25000
МЗусл1	МЗо*Iвп	25000*0,95	23750
МЗусл2	S(VВПi1*УРiо*Цiо)	13300*1,7+5700*0,8	27170
МЗусл3	S(VВПi1*УРi1*Цiо)	13300*1,654+5700*0,78	26444
МЗ1	S(VВПi1*УРi1*Цi1)	13300*2,115+5700*0,94	33488

На основании данных таблиц мы можем установить, что общая сумма прямых материальных затрат на производство продукции увеличилась на 8438 тыс. руб., в том числе за счет изменения:

объема производства продукции 23 750--25000 = --1250 тыс. руб.;

структуры производства продукции 27170--23 750= +3420 тыс. руб.;

материалоемкости продукции 26444--27 170 = --726 тыс. руб.;

стоимости материальных ресурсов 33488--26444 = +7044 тыс. руб.

Итого 33488 --25000= +8488 тыс. руб.

Расход сырья материалов на единицу продукции зависит от их качества, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры, сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников и других инновационных мероприятий[9,c.254]. В процессе анализа нужно узнать изменение удельного расхода материала счет того или иного фактора, а затем полученный результат умножить на базовый уровень цены и фактический объем производства i-го вида продукции текущего периода. В результате получаем прирост суммы материальных затрат на производство этого вида изделия за счет соответствующего фактора:

^М3хi= ^УРхi * Цiо * VВПi1.

Таблица 14. Факторы изменения сырья на единицу продукции ОАО «СКАТ»

Фактор	Изм. нормы расхода ткани на изделие, м	Расчет влияния на сумму мат.затрат	Изменение суммы мат. затрат, тыс. руб.
Качество сырья	+0,15	(+0,15)*500*13300	+997,5
Технология раскроя	-0,25	(-0,25)*500*13300	-1662,5
И т.д.
Итого	-0,10		-665

Уровень средней цены материала зависит от рынков сырья, инфляционных факторов, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня транспортных и заготовительных расходов, качества сырья, замены одного вида другим и т.д. Чтобы узнать, как за счет каждого из них изменилась общая сумма материальных затрат, необходимо изменение средней цены i-го вида или группы материалов за счет i-го фактора умножить на фактическое количество использованных материалов соответствующего вида в отчетном периоде:

^МЗхi =^Цхi*УРi1*VВПi1.

На многих предприятиях могут иметь место сверхплановые возвратные отходы сырья, которые можно реализовать или использовать для других целей. Если сопоставить их стоимость по цене возможного использования и по стоимости исходного сырья, то узнаем, на какую сумму увеличились материальные затраты, включенные в себестоимость продукции.

Наличие сверхплановых безвозвратных отходов приводит к прямому удорожанию продукции и уменьшению ее выпуска. Чтобы установить, насколько возросла сумма материальных затрат, необходимо сверхплановое количество безвозвратных отходов умножить на плановую цену исходного материала[4,c.455]. В заключение обобщаются результаты факторного анализа прямых материальных затрат и определяются неиспользованные, текущие и перспективные резервы ах сокращения на единицу продукции.

В ОАО «СКАТ» установили, что общая сумма прямых материальных затрат на производство продукции увеличилась на 8438 тыс. руб., в том числе за счет изменения: объема производства продукции уменьшилась на 1250 тыс. руб.; структуры производства продукции увеличилась на 3420 тыс. руб.;

материалоемкости продукции уменьшилась на 726 тыс. руб.; стоимости материальных ресурсов увеличилась на 7044 тыс. руб.

5.Анализ Прямой Заработной Платы ОАО «СКАТ»

Прямые трудовые затраты оказывают большое влияние на формирование уровня себестоимости продукции. Поэтому анализ динамики зарплаты на рубль продукции, ее доли в себестоимости продукции, факторов, определяющих ее величину, и поиск резервов экономии средств по данной статье затрат имеют большое значение. Общая сумма прямой зарплаты (рис. 5) зависит от объема производства продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 человеко-час.

Рис. 11.5. Структурно-логичеcкая модель факторного анализа зарплаты на производство продукции

В начале необходимо узнать, как изменилась себестоимость единицы каждого вида продукции за счет трудоемкости продукции и уровня среднечасовой оплаты труда (табл. 15). Расчет произведем способом абсолютных разниц:

^УЗПте = ^ТЕi*ОТiо; ^УЗПот= ТЕi1*^ОТi

Таблица 15. Факторный анализ заработной платы в расчете на единицу продукции ОАО «СКАТ»

Вид	Удел Тр.	Ем.	Уровоп.	Ед.	Зар. ед	единицу	Изм.		руб.
Прод.	кость чел.-	, ч.	за 1 ч,	чел. руб.	Прод.		Общее	В том за счет	числе
	2002	2003	2002	2003	2002	2003		Трудо.	Ур. оп. Тр.
А	16	15	35	45	560	675	+115	-35	+150
Б	12	11,5	32	40	384	460	+76	-16	+92

Полученные данные показывают, что заработная плата на единицу продукции по обоим изделиям выросла исключительно из-за по повышения уровня оплаты труда. Одновременно произошла экономия заработной платы за счет снижения трудоемкости продукции в связи с проведением инновационных мероприятий (замены и модернизации оборудования).

После этого следует определить влияние факторов на изменение суммы зарплаты на весь объем производства каждого вида продукции, для чего можно также использовать способ абсолютных разниц:

^3Пi(vвп)=^VВПi*ТЕiо*ОТiо=(13 300-- 10000)*16*35=+1848 тыс.руб.;

^3Пi(те)=VВПi1*^ТЕi*ОТiо=13 300(15-16)*35=-465,5 тыс.руб.;

^3Пi(от)=VВПi1*ТЕi1*^ОТi=13 300*15*(45-35)=+1995 тыс.руб.

Общая сумма прямой заработной платы в целом по предприятию зависит не только от данных факторов, но и от структуры продукции:

при увеличении доли более трудоемкой продукции она возрастает, и наоборот.

Таблица 16. Общая сумма заработной платы на производство продукции ОАО «СКАТ»

Показатель	Алгоритм расчета	Расчет	Сумма тыс. руб.
ЗПо	S(VВПiо*ТЕiо*ОТiо)	10000*16*35+10000*12*32	9440
ЗПусл1	ЗПо*Iвп	9440*0,95	8968
ЗПусл2	S(VВПi1*ТЕiо*ОТiо)	13300*16*35+5700*12*32	9637
ЗПусл3	S(VВПi1*ТЕi1*ОТiо)	13300*15*35+5700*11,5*32	9080
ЗП1	S(VВПi1*ТЕi1*ОТi1)	13300*15*45+5700*11,5*40	11600

Общий перерасход по прямой зарплате на весь выпуск продукции (табл.16) составляет 2160 тыс. руб. (11 600--9440), в том числе за счет:

уменьшения объема выпуска продукции

^3Пvвп= ЗПусл1-- ЗПо= 8968 -- 9440 = --472 тыс. руб.;

изменения структуры производства продукции

^ЗПстр= ЗПусл2- ЗПусл1 =9637-8968= +197 тыс. руб.;

снижения трудоемкости продукции

^ЗПте = ЗПусл3 -- ЗПусл2 = 9080- 9637= --557 тыс. руб.;

повышения уровня оплаты труда

^ЗПот =ЗП1-ЗПусл3=11 600-- 9080 = +2520 тыс. руб.

Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой, прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и других инновационных мероприятий. Влияние данных факторов на изменение суммы заработной платы определяется следующим образом:

^ЗПхi=^ТEхi*ОTо*VВП1; ^ЗПхi= ТЕ1*^ОТхi*VВП1.

Например, в связи с заменой части старого оборудования новым трудоемкость изделия А снизилась на 0,5 человеко-часа. В результате экономия зарплаты на одно изделие составляет 17,5 руб. (0,5*35), а на весь фактический выпуск продукции -- 232 750 руб. (17,5*13 300).

Если требуется комплексно оценить влияние данного фактора на себестоимость продукции, необходимо кроме того, учесть, насколько в связи с внедрением нового оборудования увеличились амортизация и другие расходы.

^Схi=(Зо+-^ЗПхi+-^Амхi)/(VВПо+-^VВПхi) -- Со,

где ^Схi -- изменение уровня себестоимости за счет конкретного инновационного мероприятия;

^ЗПхi - изменение суммы зарплаты за счет i-го фактора;

^Амхi - изменение суммы амортизации и других затрат на содержание основных средств в связи с внедрением i-го мероприятия;

^VВПхi -- изменение объема производства j-го вида продукции за счет i-го мероприятия.

При анализе факторов изменения зарплаты можно, использовать также данные акта внедрения научно-технических мероприятий, где показывается экономия зарплаты за счет внедрения каждого мероприятия[10,c.325].

6.Анализ косвенных затрат ОАО «СКАТ»

Косвенные затраты в себестоимости продукции представлены следующими комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, коммерческие расходы. Анализ этих расходов производится путем сравнения фактической их величины на рубль продукции в динамике за 5--10 лет, а также с плановым уровнем отчетного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости продукции в динамике и по сравнению с планом и какая наблюдается тенденция -- роста или снижения.

В процессе последующего анализа выясняют причины, вызвавшие абсолютное и относительное изменение косвенных затрат. По своему составу это комплексные статьи. Они состоят, как правило, из нескольких элементов затрат.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования включают амортизацию машин и технологического оборудования, затраты на их ремонт, эксплуатацию, расходы по внутризаводскому перемещению грузов и др.

Некоторые виды затрат (например, амортизация) не зависят от объема производства продукции и являются условно-постоянными. Другие полностью или частично зависят от его изменения и являются условно-переменными.

Общая сумма амортизации зависит от количества машин и оборудования, их структуры, стоимости и норм амортизации. Стоимость оборудования может измениться за счет приобретения более дорогих машин и их переоценки в связи с инфляцией. Нормы амортизации изменяются довольно редко и, как правило, по решению правительства[15,c.235].

Удельная амортизация на единицу продукции зависит и от объема производства продукции: чем больше продукции выпущено на данных производственных мощностях, тем меньше амортизации и других постоянных затрат приходится на единицу продукции.

На величину эксплуатационных расходов влияют количество действующего оборудования, время его работы и удельные расходы на один машино-час работы.

Затраты на ремонт оборудования могут измениться из-за объема ремонтных работ, их сложности, степени изношенности основных фондов, стоимости запасных частей и ремонтных материалов, экономного их использования.

На сумму расходов по внутризаводскому перемещению грузов оказывают влияние вид транспортных средств, полнота их использования, степень выполнения производственной программы, экономное использование средств на содержание и эксплуатацию подвижного состава.

Для анализа общепроизводственных и общехозяйственных расходов по статьям затрат используют данные аналитического бухгалтерского учета. По каждой статье выявляют абсолютное и относительное отклонение от плана и их причины (табл.17).

При проверке выполнения сметы нельзя всю полученную экономию считать заслугой предприятия, так же как и все допущенные перерасходы оценивать отрицательно. Оценка отклонений фактических расходов от сметы зависит от того, какие причины вызвали экономию или перерасход по каждой статье затрат. В ряде случаев экономия связана с невыполнением намеченных мероприятий по улучшению условий труда, технике безопасности, изобретательств рационализации, подготовке и переподготовке кадров и т.д., что иногда на предприятию больший ущерб, чем сумма полученной экономии. В процессе анализа должны быть выявлены непроизводительные затраты, потери от бесхозяйственности и излишеств, которые можно рассматривать как неиспользованные резервы снижения себестоимости продукции[12,c.232].

Непроизводительными затратами следует считать потери от порчи и недостачи сырья (материалов) и готовой продукции оплату простоев по вине предприятия, доплаты за это время в связи с использованием рабочих на работах, требующих менее квалифицированного труда, стоимость потребленных энергии и топлива за время простоев предприятия и др.

Если уже известно, из-за каких факторов изменилась общая сумма накладных расходов можно узнать их влияние на себестоимость отдельных изделий этого процент изменения общей суммы общепроизводственных или общехозяйственных расходов за счет i-го фактора нужно умножить на фактическую сумму накладных расходов, отнесенных на данный вид продукции[11,c.212].

Таблица 17. Факторы изменения общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Статья расходов	Фактор изменения затрат	Расчет влияния
Зарплата управленческих работников	Изменение численности работников и средней зарплаты (изменение окладов, выплата премий, доплаты)	ЗП=ЧР*ОТ ^ЗПчр=^ЧР*ОTо ^ЗПот=ЧР1*^ОТ
Содержание основных фондов: Амортизация Освещение, отопление, водоснабжение и др.	Изменение стоимости основных средств и норм амортизации Изменение количества потребленных услуг и их стоимости	А=ОС*НА ^Аос=^ОС*НА ^Ана=ОС1*^НА М=К*Ц ^Мк=^К*Цо ^Мц=К1*^Ц
Затраты на текущий ремонт основных средств	Изменение объема работ и их стоимости	ЗР=V*Ц ^ЗРv=^V*Цo ^ЗРц=V1*^Ц
Содержание легкового транспорта	Изменение количества машин и затрат на содержание одной машины	З = КМ*ЗС ^З =^КМ*ЗСo ^З = КМ1*^ЗС
Расходы по командировкам	Количество командировок, средняя продолжительность, средняя стоимость одного дня командировки	РК = К*Д*СД ^РКк = ^К*Дo*СДo ^РКд =К1*^Д*СДo ^РКсд=К1*Д1*^СД
Оплата простоев	Количество человеко-дней простоя и уровень оплаты за один день простоя	ОП = ДП* ОД ^ОПдп =^ДП*ОДo ^ОПсд =ДП1*^ОД
Потери от порчи и недостачи материалов и продукции	Количество материалов и их стоимость	ПМ = К*Ц ^ПМк =^К*Цo ^ПМц =К1*^Ц
Налоги и отчисления от зарплаты	Изменение суммы начисленной зарплаты и процёнтных ставок обложений по каждому виду	Н=ФЗП*ПСТ ^Нфзп=^ФЗП*ПСТo ^Нпст=ФЗП1*^ПСТ
Расходы на охрану труда	Изменение объема намеченных мероприятий и их стоимости	Р=V*С ^Рv=^V*Сo ^Рc=V1*^С
И т.д.

Коммерческие расходы включают в себя затраты по отгрузке продукции покупателям (погрузочно-разгрузочные работы, доставка), расходы на тару и упаковочные материалы, рекламу, изучение рынков сбыта и т.д.

Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезенного груза, за перевозку грузов, вида транспортных средств.

Расходы по погрузке и выгрузке могут изменяться в связи с изменением веса от продукции и расценок за погрузку и выгрузку одной тонны продукции[13,c.256].

Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от их количества и стоимости. Количество, в свою очередь, связано с объемом отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицу продукции.

Экономия на упаковочных материалах не всегда желательна, так как красивая, эстетичная, привлекательная упаковка -- один из факторов повышения спроса на продукцию. Увеличение затрат по этой статье окупается увеличением объема продаж. То же можно сказать и о затратах на рекламу, изучение рынков сбыта и другие маркетинговые исследования.

В заключение анализа косвенных затрат подсчитываются резервы возможного их сокращения и разрабатываются конкретные рекомендации по их освоению[16,c.247].

7.резервы снижения себестоимости продукции ОАО «СКАТ»

Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции (Р\С) являются:

1) увеличение объема ее производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия (Р/VВП);

2) сокращение затрат на ее производство (Р\З) за счет повышения уровня производительности труда экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.

Величина резерва снижения себестоимости единицы продукции может быть определена по формуле:

(Р\С)=Св --С1=(З1-(Р\З)+Зд)/(VВП1+(Р/ВП))-З1/VВП1,

где С1 и Св -- фактический и возможный уровень себестоимости единицы продукции соответственно;

З1- фактические затраты на производство продукции;

Р\З -- резерв сокращения затрат на производство продукции;

Зд-- дополнительные затраты, необходимые для освоения

резервов увеличения производства продукции;

VВП1, Р/VВП -- соответственно фактический объем и резерв увеличения выпуска продукции.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции на имеющихся производственных мощностях возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется; в результате снижается себестоимость изделий[18,c.354].

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных инновационных мероприятий (внедрение новой, более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д. Экономию затрат по оплате труда (Р\ЗП) в результате проведения инновационных мероприятий можно рассчитать путем умножения разности между трудоемкостью продукции до внедрения (Тео) и после внедрения (ТЕ1) соответствующих мероприятий на планируемый уровень среднечасовой оплаты труда (ОТ) и на планируемый объем производства продукции:

Р\ЗП = S(ТЕ1 -- Тео)*ОТпл*VВПпл.

Сумма экономии увеличится на процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции. Резерв снижения материальных затрат (Р\МЗ) на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других мероприятий можно определить следующим образом:

Р\МЗ=S(УР1-Уро)*VВПпл*Цпл,

УРo, УР1 -- расход материальных ресурсов на единицу продукции соответственно до и после внедрения инновационных мероприятий;

Цпл -- плановые цены на материалы.

Резерв сокращения расходов на содержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду консервации и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования (Р\ОПФ) определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НА):

Р\Ам=S(Р\ОПФi*НАi).

Резервы экономии накладных расходов выявляются на основе факторного анализа по каждой статье затрат за счет сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращения потерь от порчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др[19,c.365].

Дополнительные затраты на освоение резервов увеличения и производства продукции подсчитываются отдельно по каждому ее виду. Это в основном зарплата за дополнительный выпуск продукции, расход сырья материалов, энергии и прочих переменных расходов, которые изменяются пропорционально объему производства продукции. Для установления их величины необходимо резерв увеличения выпуска продукция i-го вида умножить на уровень удельных переменных затрат:

Зд=Р/VВПi*biф.

Фактический выпуск изделия А в отчетном периоде составляет 13 300 шт., резерв его увеличения -- 1500 шт.; фактическая сумма затрат на производство всего выпуска --63840 тыс.руб.; резерв сокращения затрат во всем статьям -- 2130 тыс. руб., дополнительные переменные затраты на освоение резерва увеличения производства продукции -- 4890 тыс. руб. (1500 3260 руб.). Отсюда резерв снижения себестоимости единицы продукции:

Р\С=(63840-2130+4890)/(13300+1500)- 63840/ 13300=4,5 -- 4,8=--0,3 тыс. руб.

Аналогичные расчеты проводятся по каждому виду продукции, а при необходимости и по каждому инновационному мероприятию, что позволяет полнее оценить эффективность[17,c.354].

Заключение

Текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции составляют себестоимость продукции. В процессе анализа изучена себестоимость товарной продукции, себестоимость единицы продукции, удельная себестоимость товарной продукции. Анализ себестоимости позволил выявить и измерить влияние как внешних факторов, оказывающих воздействие на формирование затрат, так и факторов, обусловленных изменениями в организации и технологии производства.

Себестоимость продукции характеризует эффективность использования ресурсов. В качестве основного показателя эффективности использования ресурсов рассматривается себестоимость 1 руб. товарной продукции -- удельная себестоимость.

Построение факторной модели удельной себестоимости позволил измерить воздействие факторов:

* структуры реализованной продукции,

* издержкоемкости отдельных изделий;

* цен на материалы и услуги;

* цен на продукцию предприятия

Углубление анализа раскрывает пути и резервы снижения удельной себестоимости продукции.

Выявлению резервов снижения себестоимости способствует также проведение анализа структуры себестоимости продукции на основе группировки издержек по различным классификационным признакам в зависимости от целей управления. Наибольший удельный вес в себестоимости продукция занимают материальные затраты, поэтому методике анализа материальных затрат уделено особое внимание. Анализ материальных затрат проводился параллельно с изучением использования материальных ресурсов. Экономия прямых материальных затрат в полном объеме обусловлена повышением эффективности использования материальных ресурсов.

В данной работы раскрыта проведен анализ и оценка затрат на продукцию ОАО «СКАТ», представлены выводы по каждому этапу анализа, намечены резервы снижения себестоимости.

В организации рост затрат произошел по всем элементам особенно по материальным затратам. Увеличилась сумма как переменных, так и постоянных расходов. Изменилась несколько и структура затрат: увеличилась доля материальных затрат и амортизации средств в связи с инфляцией, а доля зарплаты несколько уменьшилась.

Сумма прибыли возросла в основном за счет роста цен на продукцию предприятия, увеличения удельного веса более рентабельной продукции и более экономного использования ресурсов. Следует отметить также, что темпы роста цен на ресурсы опережают темпы роста цен на продукцию предприятия, что свидетельствует об отрицательном эффекте инфляции.

Анализ себестоимости отдельных видов продукции показывает рост по всем статьям затрат и в особенности по материальным затратам и прямой заработной плате производственного персонала.

В ОАО «СКАТ» установили, что общая сумма прямых материальных затрат на производство продукции увеличилась на 8438 тыс. руб., в том числе за счет изменения: объема производства продукции уменьшилась на 1250 тыс. руб.; структуры производства продукции увеличилась на 3420 тыс. руб.;

материалоемкости продукции уменьшилась на 726 тыс. руб.; стоимости материальных ресурсов увеличилась на 7044 тыс. руб.

Общий перерасход по прямой зарплате на весь выпуск продукции составляет 2160 тыс. руб., в том числе за счет: уменьшения объема выпуска продукции на--472 тыс. руб.; изменения структуры производства продукции

на +197 тыс. руб.; снижения трудоемкости продукции на--557 тыс. руб.; повышения уровня оплаты труда на +2520 тыс. руб.

Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой, прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и других инновационных мероприятий.

Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции являются: увеличение объема ее производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия и сокращение затрат на ее производство за счет повышения уровня производительности труда экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.

Литература

1. Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы. -Москва,

1995.-256с.

2. Баканов М.И. , Шеремет А.Д. Теория экономического анализа.-Москва, 1997.-389с.

3. Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений. - М.: Финансы и статистика,1998.

4. Грузинова В.П. Экономика предприятия.-Москва, 1997.-356с.

5. Дембинский И.В. Вопросы теории экономического анализа. - М.: Финансы,1973.

6. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности.- 3-е издание, переработанное и дополненное.- М.: Издательство «Дело и Сервис»,1999. - 304 с.

7. Ермолович Л.Л., Сивчик Л.Г., Толкач Г.В., Щитникова И.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб.пособие/ Под.общ.ред. Л.Л. Ермолович.- Мн.:Интерпрессервис; Экоперспектива,2001.

8. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет.- М.:Омега-Л,2004

9. Каранд И.И.,Самборский В.И. Теория экономического анализа. - Киев, Высшая школа,1989

10. Любушин Н.П. Теория экономического анализа. Курс лекций. - Н.Новгород,НКИ,1998.

11. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учеб. пособие для вузов/ Под ред. Проф. Н.П. Любушина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003

12.Моисеева Н.К. Функционально-аналитический анализ в машиностроении. - М.: Машиностроение,1987

13.Муравьев А.И. Теория экономического анализа, проблемы и решения. - М.: Финансы и экономика,1996

14.Осмоловский В.В. Теория анализа хозяйственной деятельности. - Минск.: ООО «Новое знание»,2001.

15.Раицкий К.А. Экономика предприятия: Учебник для вузов. - М.: ИВЦ «Маркетинг», 1999

16.Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.:ИНФРА-М,2003

17.Савицкая Т.В. Теория анализа хозяйственной деятельности предприятия. - Минск, ИСЗ,1996.

18.Савицкая Т.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. 4-е издание, переработанное и дополненное. - Минск.: ООО «Новое знание»,1999.

19.Сергеев И.В. Экономика предприятия: Учеб.пособие. - М.: Финансы и статистика, 1997

20.Чернов В.А. Экономический анализ.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003

Размещено на Allbest.ru