Оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Різні категорії платників податку на прибутки мають рівні можливості в реалізації права на вільний вибір видів діяльності згідно зі своїми можливостями та професійною підготовкою, з урахуванням особистих інтересів та громадської необхідності. В Україні закріплені дві категорії платників податку:

резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи;

нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України,

Дохід з джерелом його походження з України -- будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді:

1) процентів за борговими вимогами чи зобов'язаннями, випущеними (емітованими) резидентом;

2) дивідендів, нарахованих резидентом -- емітентом корпоративних прав;

3) доходів у вигляді інвестиційного прибутку від здійснення операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах;

4) доходів у вигляді роялті, іншої плати за використання прав інтелектуальної (у тому числі промислової) власності, отриманих від резидента;

5) доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених, наданих) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України;

6) доходів від надання в оренду (лізинг): нерухомості, розташованої на території України; рухомого майна, якщо орендодавець є резидентом України, або якщо користування таким майном здійснюється на території України, незалежно від того, чи є орендодавець резидентом чи нерезидентом;

7) доходів від продажу нерухомого майна, розташованого на території України;

8) доходів від продажу рухомого майна, якщо факт зміни власника (продажу об'єкта рухомого майна) підлягає державній реєстрації та/або нотаріальному посвідченню згідно із законом України, або якщо місце вручення такого рухомого майна набувачеві знаходиться на території України;

9) доходів від здійснення підприємницької діяльності, а також незалежної професійної діяльності на території України;

10) доходів, що виплачуються (надаються) резидентами у вигляді виграшів і призів, у тому числі у лотерею (крім державної); благодійної допомоги, подарунків;

11) доходів у вигляді активів, що передаються у спадщину, якщо такі активи або джерело їх виплати знаходяться на території України;

12) інших доходів як виплати чи винагороди за цивільно-правовими договорами, одержуваних резидентом або нерезидентом, якщо джерело виплати (нарахування) таких доходів знаходиться на території України, незалежно від резидентського статусу особи, що їх виплачує (нараховує).

Іноземний дохід -- дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України.

Таким чином, до фундаменту оподаткування фізичних осіб на Україні покладено два основних принципа:

1) принцип рівності у податковій сфері іноземних осіб, осіб без громадянства і громадян держави, на території якої вони отримують прибутки.

2) право держави, громадяни якої отримують прибутки за її межами, оподатковувати ці прибутки, тому що отримані від оподаткування кошти повинні йти на розвиток виробництва даної території.

2.3 Об'єкти оподаткування

Об'єкт оподаткування тісно пов'язаний з категорією платника податку, тому що обов'язок плати податку виникає у платника при наявності у нього об'єкта оподаткування. Існує ряд загальних положень для визначення об'єкта оподаткування при нарахуванні та виплаті податку на прибутки фізичної особи. До них відносяться:

доходи - сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами. До доходів платника податку також включається звичайна вартість майна, яке передається платником податку за довіреністю іншій особі, якщо умови такої довіреності передбачають право тієї особи продати майно або відчужити його в інший спосіб, крім такої передачі між членами подружжя у межах спільної часткової або спільної сумісної власності.

додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його роботодавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником.

Так як в Україні платники податку поділені на дві групи, то відповідно для кожної з зазначених груп ми можемо виділити свої об'єкти оподаткування. В даному випадку існують певні відмінності в об'єкті оподаткування резидентів і нерезидентів. Автор хоче зазначити, що в той час, коли об'єктом оподаткування є загальний місячний оподатковуваний дохід - об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний дохід з джерелом його походження з України. Дохід з джерелом його походження з України -- будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України. Наступна відмінність стосується річного доходу: об”єктом оподаткування резидента є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року, а нерезидента - загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України. Є у резидентів і нерезидентів і спільна риса об'єктів оподаткування - у обох оподатковуються доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті. Але на резидента покладається ще один об'єкт оподаткування, якого немає у нерезидентів - це іноземні доходи. Іноземний дохід -- дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України

До складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються:

1. Доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору; від продажу об'єктів прав інтелектуальної (промислової) власності, вартість подарунків, сума пенсійних внесків, страхових внесків, пенсійних вкладів.

2. Сума страхових виплат, страхових відшкодувань, викупних сум або пенсійних виплат, що сплачуються платнику податку за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення, за договорами пенсійного вкладу;

3. Частина доходів від операцій з майном, дохід від надання майна в оренду або суборенду;

4. Дохід (прибуток), що оподатковується, але з якоїсь причини не включений до розрахунку загальних оподатковуваних доходів попередніх податкових періодів та самостійно виявлений у звітному періоді платником податку або нарахований податковим органом згідно із законом;

5. Дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо, а саме у вигляді: вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування; майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку; послуг домашнього обслуговуючого персоналу; безоплатно отриманих товарів. А також суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку; суми фінансової допомоги, включаючи суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства.

6. Дохід у вигляді неустойки, штрафів або пені, фактично одержаних платником податку як відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди. Треба відзначити що тут існують деякі виключення. Не оподатковуються ті суми, якими платнику податку відшкодовували заподіяну матеріальну шкоду, відсотки, які отримані від боржника за прострочення виконання ним зобов'язання, пені, яка сплачується на користь платника податку за рахунок бюджету за несвоєчасне повернення надміру сплачених податків чи зборів.

7. Сума заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк давності згідно з законом, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів (обов'язкових платежів) та погашення податкового боргу;

8. Дохід у вигляді процентів (дисконтних доходів), дивідендів та роялті, виграшів, призів;

9. Інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах.

10. Дохід у вигляді вартості успадкованого майна;

11. Сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки. До речі, хотілося б більш детально освітити це питання. Платник податку повинен надати звіт про використання наданих йому на відрядження чи під звіт, який надається до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої процесуальної дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку у касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх надала, до або під час подання зазначеного звіту. У тому разі, якщо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, то такий платник податку сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми таких надміру витрачених коштів. Якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню та платник податку сплачує штраф. Якщо у майбутніх податкових періодах платник податку повертає суму надміру витрачених коштів або вона стягується з такого платника податку за рішенням суду, перерахунок податкових зобов'язань такого платника податку не здійснюється, а сума штрафу не відшкодовується.

12. Кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання;

13. Доходи, які становлять позитивну різницю між сумою внесених фізичною особою коштів до фонду фінансування будівництва та сумою коштів, виплачених такій особі з такого фонду.

Загальний оподатковуваний дохід виступає у двох формах: загальний річний оподатковуваний дохід і загальний місячний оподатковуваний дохід. Кучерявенко Н.П. дає наступне визначення загального річного і місячного оподатковуваного доходу. Загальний річний оподатковуваний дохід складається з суми загальних місячних оподатковуваних доходів звітного року, а також іноземних доходів, одержаних протягом такого звітного року. Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних податків, виплачених (нарахованих) на протязі звітного податкового місяця. Законодавством встановлені певні категорії доходів, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу наступні доходи, але при них мова піде трохи нижче.

2.4 Ставка податку

Одна з найважливіших змін в механізмі оподаткування фізичних осіб - це зміна ставки оподаткування. З прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» [12] зникла прогресивна шкала прибуткового податку громадян. Вона була представлена у Декреті КМУ «Про прибутковий податок з громадян» (зі змінами та доповненнями) [19, ст..7]. У п.1 ст.7 цього Декрету встановлювалась певна пропорція зростання ставки податку від 10% до 50% в залежності від розміру місячного сукупного оподаткованого доходу, що виплачується за місцем основної роботи. Тверді ставки застосовувалися по оподаткуванні інших доходів.

Тропіна В. у своїй статті «Податок з доходів фізичних осіб: новий закон - нові питання» звертає нашу увагу на такий момент: згідно з Законом [12] в Україні прогресивну систему оподаткування замінює пропорційна, яка передбачає перехід від шкали податкових ставок до застосування єдиної ставки податку. На думку Тропіної такий перехід передчасний, тому що прогресивне оподаткування - це один з найвагоміших інструментів регулювання диференціації доходів населення, рівень якої за період реформування економіки має постійну тенденцію до зростання, і на сьогодні вона не подолана. Автор дипломною роботи погоджується з думкою Торпіної В., та хоче наголосити, що в тій ситуації яка зараз склалася в Україні доцільно було б залишити прогресивне оподаткування, замінивши лише саму шкалу. Враховуючи гостроту проблем у сфері розподільчих відносин і Україні, можна сказати, що відмова від прогресивного оподаткування - крок не тільки передчасний, але й необачний.

Але повернемося до чинного законодавства. Автор дипломної роботи хоче зазначити, що сучасне законодавство встановлює три види ставок податку для фізичних осіб:

базова ставка - 15 % (до 1.01.2007 р. - 13 %) від об'єкта оподаткування;

зменшена ставка - 5 %;

подвійна ставка - 30 % (до 1.01.2007 р. - 26 %).

Базова ставка податку використовується для оподаткування усіх видів доходів платників податку за виключенням тих видів доходу, для яких встановлено зменшену або подвійну ставку податку.

Ставка податку становить 5% від об'єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом як:

процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок);

процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;

процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону;

інвестиційний дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, відповідно до закону;

дохід за іпотечним сертифікатом участі, іпотечним сертифікатом з фіксованою дохідністю, відповідно до закону;

в інших випадках

Подвійна ставка податку використовується у разі отримання платником податку таких видів доходів, як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів -- фізичних осіб.

Існує ще й ставка податку у розмірі 0%.. Оподаткуванню у розмірі 0%, при отриманні спадку іншим членом подружжя, підлягає:

об'єкти нерухомого майна;

об'єкти рухомого майна, а саме: предмети антикваріату чи витвори мистецтва, природне коштовне каміння чи дорогоцінний метал, прикраси з використанням коштовного каміння чи дорогоцінних металів, транспортний засіб та приладдя до нього;

суми страхових виплат за страховими договорами, що заключні спадкодавцем, а також суми, що зберігаються не пенсіонному рахунку спадкодавця, згідно з договором недержавного пенсійного страхування;

кошти, а саме готівкові кошти чи кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих в банках та не банкових фінансових установах, в тому числі і депозитні сертифікати. [12]

2.5 Нарахування та сплата податку

Нарахування, утримання і перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб здійснюється підприємствами, установами, організаціями усіх форм власності і фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності, що проводять виплати доходів.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету закріплений у ст. 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»[12]. Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених) платнику податку податковим агентом здійснюється останнім шляхом утримання податку від суми такого доходу платника при виплаті оподатковуваного доходу на основі єдиного платіжного документу. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати (перерахування) податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується платнику податку особою, що його нараховує, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для місячного податкового періоду. У тому разі, якщо оподатковуваний дохід виплачується у негрошовій формі чи готівкою з каси резидента, то податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати. У тому випадку, коли окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню при їх нарахуванні чи виплаті, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку.

Сума податку нараховується двічі: на протязі року - у джерела виплат; по підсумкам року - податковою службою за місцем проживання платника. Особливістю щомісячних розрахунків є те, що з оподаткованого податку не виключають передбачених законодавством пільг, і на протязі 30 днів після виплати підприємства зобов'язані відправити до податкової інспекції за місцем проживання кожного платника відомості про суму доходу і утриманого податку. Податок який утримується з доходу резидентів, підлягає зарахуванню в бюджет, відповідно до ст.65 Бюджетного кодексу. Податок, що утримується з доходів нерезидентів, зараховується в бюджет територіальної громади за місцем утримання такого податку. Юридична особа одночасно з наданням документів на отримання коштів для виплати податків платника сплачує чи перераховує суми утриманого податку на відповідні рахунки територіальних управлінь Державного казначейства України. Останні розподіляють ці кошти у відповідності з нормами ст. 65 Бюджетного кодексу України. Особою, що є відповідальною за нарахування, утримання та сплату до бюджету податку на доходи у вигляді заробітної плати, є роботодавець, що сплачує доходи платнику. При виплаті інших доходів відповідальним за нарахування, утримання та сплату податку є:

податковий агент - при оподаткуванні доходів з джерел їх походження в Україні;

платник податку - при виплаті іноземних доходів і виплаті доходів платнику фізичними особами.

У випадку внесення надлишкових платежів, повернення надлишку проводиться банківськими установами по представленню відповідних фінансових органів в порядку, встановленому діючим законодавством по касовому виконанню Державного бюджету України. Фізичним особам (підприємцям) повернення надлишково внесених платежів проводиться на основі платіжного доручення або чека фінансового органа, громадянам - чеком чи перерахуванням на їх особисті рахунки у відділенні Ощадбанку України на основі платіжного доручення фінансового органу. Сума коштів, яка підлягає поверненню платнику податку може бути:

1. зарахована на його банківський рахунок, відкритий у будь-якому комерційному банку,

2. надіслана переказом на адресу, визначену у декларації, протягом 60 календарних днів від дня отримання такої декларації.

Повернення суми переплаченого податку (у тому числі внаслідок застосування права на податковий кредит) здійснюється органами Державного казначейства України за рахунок доходів бюджету, у який зараховується такий податок.

2.6 Пільгове оподаткування фізичних осіб

Особливістю законодавчого регулювання пільг Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» є їх розповсюдженість по багатьом статтям закону. Слід відмітити, що одна з провідних змін у механізмі оподаткування доходів фізичних осіб - це скасування з 1 січня 2004 року неоподаткованого мінімуму доходів громадян і запровадження податкової соціальної пільги. Виділяється група осіб, що не є платниками податку - це нерезиденти, що мають дипломатичні привілеї, імунітет і отримують доходи безпосередньо від здійснення ними дипломатичної чи прирівняної до неї діяльності з джерелом їх походження на території України.

Подібно виділені доходи, що не включаються у склад загального місячного чи річного оподаткованого доходу. Законом закріплені і деякі пільги щодо ставки податку. Платник податку має право на зменшення суми місячного оподатковуваного доходу, у разі:

1. отримання доходу з джерел походження в Україні;

2. отримання доходу від одного роботодавця;

3. отримання доходу у вигляді заробітної плати.

Законодавством встановлюються певні соціальні пільги, розміри яких є різними для різних категорій населення. Соціальна пільга у розмірі однієї мінімальної заробітної плати встановлюється для любого платника податків. 150% і 200 % суми пільги встановлюються вже окремим категоріям населення, але про них буде розказано нижче.

2.6.1 Прибутки, що не оподатковуються

Законодавством встановлені певні виключення з об'єкту оподаткування. Існує перелік доходів, які не включаються у склад загального місячного чи річного доходу, що оподатковується. Даний перелік не є вичерпним. Не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу наступні доходи:

1. сума державної матеріальної та соціальної допомоги у вигляді адресних виплат коштів та надання соціальних послуг відповідно до закону, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи допомогу по вагітності та пологах), винагород та страхових виплат, які отримуються платником податку відповідно з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування згідно із законом, у тому числі (але не виключно):

а) сума грошової допомоги, яка надається, згідно із законом, членам сімей військовослужбовців чи осіб начальницького і рядового складу органів внутрішніх справ, які загинули (безвісно пропали) або померли внаслідок виконання ними службових обов'язків;

б) сума державних премій України або державних стипендій України, визначених законом або указами Президента України, а також вартість державних нагород чи винагород від імені України, крім тих, що виплачуються коштами чи іншим майном, відмінним від таких нагород, сума Нобелівської та Абелівської премії;

в) сума допомоги, яка виплачується жертвам нацистських переслідувань або їх спадкоємцям з бюджетів або інших джерел, визначених міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, а також особам, які мають звання “Праведник Миру";

г) сума допомоги, яка виплачується (надається) особам, визнаним репресованими та/або реабілітованими згідно із законом, або їх спадкоємцям, з бюджетів або інших джерел, визначених міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України;

д) сума пенсій або щомісячного довічного грошового утримання, отримуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, а також з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії не підлягають оподаткуванню чи оподатковуються в країні їх виплати.

2. сума доходів, отриманих платником податку від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України, виграші у державну лотерею;

3. сума відшкодування платнику податку розміру шкоди, завданої йому внаслідок Чорнобильської катастрофи, у порядку та сумах, визначених законом;

4. сума внесків на обов'язкове страхування платника податку відповідно до закону, інших ніж збір на державне пенсійне страхування або внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

5. сума збору на державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування платника податку, що вносяться за рахунок його працедавця у розмірах, визначених законом;

6. кошти або вартість майна (немайнових активів), які надходять платнику податку за рішенням суду внаслідок поділу спільної сумісної власності подружжя у зв'язку з розірванням шлюбу чи визнанням його недійсним або за добровільним рішенням сторін, з урахуванням норм Сімейного кодексу України;

7. аліменти, що виплачуються платнику податку: а) згідно з рішенням суду; б) за добровільним рішенням сторін;

8. кошти або майно (майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг), які отримують платники податку як подарунок;

9. кошти або майно, майнові чи немайнові права, які отримують спадкоємці фізичної особи у разі оформлення права на спадщину;

10. вартість товарів, які надходять платнику податку як їх гарантійна заміна у порядку, встановленому законом, а також грошова компенсація вартості таких товарів, надана платнику податку у разі їх повернення продавцю або особі, уповноваженій таким продавцем здійснювати їх гарантійне обслуговування (заміну) протягом гарантійного строку, але не вище ціни придбання таких товарів;

11. кошти, отримані платником податку в рахунок компенсації (відшкодування) вартості майна (немайнових активів), примусово відчужених державою у випадках, передбачених законом, або вартість такої компенсації, отриманої у формі, відмінній від грошової;

12. вартість безоплатного харчування, миючих та знешкоджуючих засобів, а також робочого одягу, взуття, засобів індивідуального захисту, які надаються працедавцем платнику податку, та обмундирування, отриманих у тимчасове користування платником податку, який перебуває у відносинах трудового найму з працедавцем, що надає таке майно, за переліком та граничними строками їх використання відповідно до порядку, що встановлені Кабінетом Міністрів України.

13. вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України, платнику податку з числа осіб, що перебувають у трудових відносинах з вугледобувним підприємством, а також:

а) непрацюючому пенсіонеру, що має стаж роботи на таких підприємствах не менш ніж 10 років на підземних роботах або не менш ніж 20 років на поверхні;

б) особі, яка отримала інвалідність внаслідок каліцтва або професійного захворювання під час роботи на такому підприємстві;

в) члену сім'ї загиблого працівника такого підприємства, що отримує пенсію внаслідок втрати годувальника.

14. сума надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) з бюджетів або державних цільових страхових фондів згідно із законом, а також бюджетного відшкодування при застосуванні права на податковий кредит, що повертається платнику податку;

15. дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, коли таке нарахування ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів;

16. сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону, а також сума доходу, отриманого таким платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв), майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації згідно з нормами земельного законодавства;

17. сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку -- найманої особи за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами такого працедавця;

18. кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку:

а) будь-якою фізичною особою, благодійною організацією, Пенсійним фондом України або професійною спілкою;

б) працедавцем такого померлого платника податку за його останнім місцем роботи;

19. кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку його працедавцем за рахунок коштів, які залишаються після оподаткування такого працедавця податком на прибуток підприємств, за наявності відповідних підтверджуючих документів;

20. основна сума депозиту (вкладу), внесеного платником податку до банку чи небанківської фінансової установи, яка повертається такому платнику податку, основна сума кредиту, що отримується платником податку;

21. вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку або його дітей віком до 18 років, які надаються йому безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) професійною спілкою, до якої зараховуються профспілкові внески такого платника податку -- члена такої професійної спілки, створеної за законодавством України, або за рахунок коштів відповідного фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування;

22. дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності, якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого доходу (прибутку) відповідно до закону;

23. сума стипендії, яка виплачується з бюджету учню, студенту, ординатору, аспіранту або ад'юнкту;

24. вартість одягу, взуття, а також суми грошової допомоги, що надаються дітям-сиротам і дітям, які залишилися без піклування батьків (у тому числі випускникам професійних освітньо-виховних закладів і вищих освітніх закладів I і II рівня акредитації), у порядку і розмірах, визначених Кабінетом Міністрів України;

25. сума грошового або майнового утримання чи забезпечення військовослужбовців строкової служби (у тому числі осіб, що проходять альтернативну службу), передбачена законом, яка виплачується з бюджету чи бюджетною установою;

26. сума, одержувана платником податку за здавання ним крові, грудного жіночого молока, інших видів донорства, яка виплачується з бюджету чи бюджетною установою;

27. вартість житла, яке передається з державної або комунальної власності у власність платника податку безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) відповідно до закону;

28. сума, одержувана платником податку за здану (продану) ним вторинну сировину та побутові відходи, за винятком брухту чорних або кольорових металів.

29. сума страхової виплати, страхового відшкодування або викупна сума, отримувана платником податку за договором страхування від страховика-резидента, іншого ніж довгострокове страхування життя або недержавне пенсійне забезпечення, при виконанні таких умов:

а) при страхуванні життя або здоров'я платника податку факт нанесення шкоди страхувальнику має бути належним чином підтверджений.

б) при страхуванні майна сума страхового відшкодування не може перевищувати вартість застрахованого майна, розраховану за звичайними цінами на дату укладення страхового договору, збільшену на суму сплачених страхових внесків (премій), та має бути спрямована на ремонт, відновлення застрахованої власності або її заміщення.

в) при страхуванні цивільної відповідальності сума страхового відшкодування не може перевищувати розмір шкоди, фактично завданої вигодонабувачу (бенефіціару), яка оцінюється за звичайними цінами на дату такої страхової виплати;

30. сума страхової виплати, страхового відшкодування, викупна сума або їх частина, отримувана платником податку за договором довгострокового страхування життя, сума пенсійної виплати з системи недержавного пенсійного забезпечення, сума виплат за договором пенсійного вкладу;

31. інші доходи, які відповідно до законодавства не включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу з інших підстав.

2.6.2 Податкова соціальна пільга.

Надання податкової соціальної пільги передбачено ст. 6 Закону України “Про податок з доходів з фізичних осіб” [12] і запроваджено в Україні з 2004 року як один з видів пільг з оподаткування доходів фізичних осіб.

О.В. Олійник зазначає, що платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги у розмірі, що дорівнює одній мінімальній заробітній платі з розрахунку на місяць, установленій законом на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень - для будь-якого платника податку.

У 2006 році у зв'язку із встановленням на 2006 рік прожиткового мінімум на працездатну особу на рівні 483 грн., розмір заробітної плати, що дає право на податкову соціальну пільгу, становить 680 грн. (483 грн. х 1,4). Виняток із цього правила щодо розміру заробітної плати становлять особи, які перелічені у пп. “а”-“в” п. 6.1.2 п.6.1 ст.6 Закону[12], а саме, самотні матері або самотні батьки (опікуни, піклувальники), платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 16 років, якій ще не надана група інвалідності, або дитину-інваліда І або II групи, а також платник податку, що має трьох чи більше дітей віком до 18 років. Один із батьків - платників податку, віднесених до зазначених пільгових категорій, має право на одержання податкової соціальної пільги по місячній заробітній платі, розмір якої визначається в залежності від кількості дітей щодо яких надається пільга ( у 2006 році - 680 грн. х кількість дітей). Стосовно другого з батьків питання надання податкової соціальної пільги розглядається на загальних підставах.

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до заробітної плати платника податку, нарахованої у місяці, у якому працедавцем одержано заяву платника податку про застосування пільги, та припиняється її застосовування з місяця, в якому платник звільнився. Надання заяви на одержання податкової соціальної пільги у 2006 році є обов'язковим для знову прийнятих на роботу у цьому році та для осіб, у яких в цьому році виникло право на підвищений розмір податкової соціальної пільги. Крім того, для отримання податкової соціальної пільги у підвищеному розмірі платник податку зобов'язаний пред'явити до бухгалтерії працедавця відповідні документи, що підтверджують його право на цю пільгу. Щорічне поновлення вже поданих протягом дії Закону ( з 1 січня 2004 р.) заяв не потрібно. Тобто працівникам, які працювали на підприємстві до 2006 року і продовжують працювати у цьому році, 100% податкова соціальна пільга надається автоматично. Підвищена пільга також продовжує надаватися у цьому році, якщо раніше була подана відповідна заява щодо її застосування.

Закон встановив різний розмір податкової соціальної пільг в залежності від категорій платників податку - 100, 150 та 200 %% від мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року. Слід зазначити, що у 2006 році згідно зі змінами, внесеними до Прикінцевих положень Закону, податкова соціальна пільга застосовуватиметься у розмірі 50 відсотків від мінімальної заробітної плати і дорівнюватиме 175 грн. (мінімальну зарплату на 2006 рік встановлено у розмірі 350 грн., яка застосовуватиметься з метою виконання норм Закону протягом всього 2006 року). Тобто, згідно з Законом у 2006 році будь-який платник податку, заробітна плата якого протягом звітного податкового місяця не перевищує 680 грн., має право на застосування 100% податкової соціальної пільги у розмірі 175 грн., тобто його нарахована місячна заробітна плата перед оподаткуванням зменшиться на 175 грн. На застосування 150% цієї пільги у розмірі 262 грн. 50 коп. при дотриманні вимог щодо не перевищення рівня одержаної заробітної плати понад 680 грн. на місяць, має право платник податку, який:

а) є самотньою матір'ю або самотнім батьком (опікуном, піклувальником) - у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років;

б) утримує дитину-інваліда віком до 16 років, якій ще не надана група інвалідності, або дитину-інваліда І або II групи - у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років;

в) має троє чи більше дітей віком до 18 років - у розрахунку на кожну таку дитину.

Особливо слід зазначити, що один з батьків - платників податку, перелічених у пунктах “а” - “в”, який користується підвищеним кратно кількості дітей доходом для одержання податкової соціальної пільги, має право додатково одержати ще й 100% пільги на себе особисто, тобто користується двома пільгами.

г) є вдівцем або вдовою;

д) є особою, віднесеною законом до 1 або 2 категорії осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР, у зв'язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи;

е) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад'юнктом;

є) є інвалідом I або II групи, у тому числі з дитинства;

ж) платник податку, що є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів.

Податкову соціальну пільгу у розмірі, що дорівнює 200 відсоткам (у 2006 році - 350 грн.) має право одержувати платник податку, місячна заробітна плата якого не перевищує 680 грн., та який є:

а) є Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави;

б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, на яких поширюється дія Закону “Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту”;

в) колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою;

г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками;

д) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року.

При цьому автор дипломної роботи хоче зазначити, що певні категорії громадян, такі, як учасники війни, учасники бойових дій в інших країнах світу ( у т.ч. в Афганістані), члени сімей загиблих тощо у Законі не визначені як пільгові категорії платників податку, тобто не мають права на підвищений розмір податкової соціальної пільги. Разом з тим при додержані вимог щодо не перевищення рівня нарахованої заробітної плати понад 680 грн. в місяць мають право на 100% податкової соціальної пільги. У разі якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше зазначених підстав, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір. Наприклад, якщо платник податку одночасно є учасником бойових дій під час Другої світової війни ( право на 200% пільги) та вдівцем (право на 150% пільги), то він повинен подати працедавцю заяву, в якій вказати, яку за розміром пільгу він обирає (переважно найбільшу - 200%) та підтвердити право на одержання вибраної пільги відповідними документами.

2.6.3 Податковий кредит

Автор статті «Не забудь о налоговом кредите» Голуб Н. зауважує, що про податковий кредит раніше знали лише підприємці, оскільки їм приходилося спіткатися з законодавством про податок на додану вартість, де вперше й з'явився цей термін. Суть податкового кредиту у тому, що платник податку - фізична особа може отримати грошову компенсацію з державного бюджету на суму деяких витрат, понесений на протязі податкового року.[41]

Норми, що регулюють право платника податку на податковий кредит, приведені у ст.5 ЗУ “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.2003 року[12]. До речі, на підставі вказаної статті затверджено Інструкцію про порядок нарахування платником податку податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 22.09.2006 р. №442[31]. Отже, до складу податкового кредиту платник податку - резидент має право включити наступні витрати, фактично понесені ним на протязі звітного податкового року:

1. частину фактично сплаченої на протязі звітного податкового року суми процентів за іпотечним кредитом;

2. суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п'яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року;

3. суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення. Такі витрати включаються: а) при навчанні платника податку або іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення -- до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором; б) при навчанні обох членів подружжя -- окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання. Зазначений у підпункті “а” вибір вважається здійсненим, якщо платник податку подає податкову декларацію, у якій визначається сума таких витрат.

4. суму власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового медичного страхування, крім витрат на:

а) косметичне лікування або косметичну хірургію (включаючи косметичне протезування, не пов'язане з медичними показаннями);

б) водолікування та геліотерапію, не пов'язані з лікуванням хронічних захворювань;

в) лікування та протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, гальванопластики та порцеляни;

г) аборти, крім абортів, які проводяться за медичними показаннями, або якщо вагітність стала наслідком зґвалтування;

д) операції з переміни статі;

е) лікування венеричних захворювань, крім СНІДу та венеричних захворювань, причиною яких стало нестатеве зараження або зґвалтування;

є) лікування тютюнової чи алкогольної залежності;

ж) клонування людини або її органів;

з) придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, оплати вартості медичних послуг, які не є життєво необхідними;

5. суму витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій та пенсійних внесків страховику-резиденту, недержавному пенсійному фонду, установі банку за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом, а також внесків на банківський пенсійний депозитний рахунок, на пенсійні вклади як такого платника податку, так і членів його сім'ї першого ступеня споріднення;

6. суми витрат платника податку із штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває він у шлюбі з донором, чи ні;

7. оплати вартості державних послуг, включаючи сплату державного мита, пов'язаних з усиновленням дитини.

У Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб” дається визначення податкового кредиту: податковий кредит -- це сума (вартість) витрат, понесених платником податку -- резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів -- фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року.[12]

Тепер хотілося б дати деякі пояснення щодо витрат, які платник податку-резидент має право включити до податкового кредиту:

(1) У разі, якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений платником податку - резидентом як основне місце його проживання, платник податку - резидент має право включити до складу податкового кредиту частину фактично сплаченої протягом звітного податкового року суми процентів за таким іпотечним житловим кредитом.

Частина суми процентів, яка включається до складу податкового дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за формулою

К = МП / ФП,

де К - коефіцієнт;

МП - мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратним метрам;

ФП - фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Якщо цей коефіцієнт є більше одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта.

Сума фактично сплачених відсотків за іпотечним кредитом повинна бути документально підтверджена платником податку наявністю договору про іпотечний кредит та платіжних документів, які свідчать про перерахування ним коштів у рахунок погашення такого кредиту протягом звітного податкового року (рахунок з відбитком каси про перерахування коштів, платіжне доручення банку з відміткою про перерахування коштів).

Податковий кредит надається не частіше одного разу на 10 років, починаючи з року, в якому об'єкт іпотеки придбався чи починав будуватися.[12],[30]

(2) Сума благодійних внесків законодавством обмежується розміром, що перевищує 2%, але не більше 5% від суми його загального оподаткованого доходу звітного податкового року.

(3) Плата за освіту не повинна перевищувати суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року (365 гривень) помноженої на 1,4 і округленої до найближчих 10 гривень, помноженої на кількість місяців (повних та неповних) навчання на протязі такого звітного податкового року, що складає 365 * 9 місяців * 1,4 = 4590 гривень на рік.

(4) В законодавстві не пояснено, як повинні документально підтверджуватися медичні витрати. Крім того, дана норма вступає в дію з початку податкового року, наступного за роком, в якому вступить в силу закон про загально обов”язкове медичне страхування. Тобто, зараз ця норма не працює.

(5) страхові суми не повинні перевищувати (в розрахунку за кожний з повних чи неповних місяців звітного податкового року, на протязі який діяв договір страхування):

а) при страхування платника податку - суму, яка не перевищує суми мінімуму помноженої на 1,4 і округленої до найближчих 10 гривень;

б) при страхування члена родини платника податку першого ступеню споріднення - 50% від суми, визначеної в пункті «а», в розрахунку на кожного застрахованого члена сім»ї.

Якщо платник податку або члени його родини застраховані їх роботодавцем, то гранична сума, вказана вище, зменшується для відповідного застрахованої особи на суму страхових внесків, сплачених його роботодавцем на протязі такого звітного податкового року.

Податковий кредит може бути нарахований виключно резидентам, що має індивідуальний ідентифікаційний код. Загальна суми нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподаткованого доходу платника податку, яку він отримав на протязі звітного року у формі заробітної плати. У разі, якщо платник податку на використовував право на нарахування податкового кредиту по підсумкам звітного податкового року, то на наступні податкові роки таке право не переноситься.

Як підсумок, треба зазначити, що традиційна система оподаткування регламентується прийнятим 22 травня 2003 року Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб», який містить багато нововведень, що мають торкнутися кожного громадянина. Запропонована у Законі система стягнення податку з доходів фізичних осіб, значно відрізняється вiд колишньої системи оподаткування. А саме: введено єдину фіксовану ставку податку 13%; застосування податкового кредиту; податкові соцiальнi пільги; новий порядок перераховування податку до бюджету.

Зниження розміру ставок оподаткування доходів фізичних осіб може значно знизити рівень надходжень прибуткового податку до бюджету тому, в законі було приділено значну увагу розгляду питань розширення бази оподаткування, а саме:

1. Оподатковуванню будуть підлягати дивіденди, роялті, відсотки по депозитах, доходи від операцій з майном, доходи у вигляді оренди i т.д.

2. Пом'якшуючим фактором буде i те, що відповідно до Закону коло виплат, таких як дивіденди, відсотки, роялті, доходи від оренди майна будуть обкладатися прибутковим податком у джерела виплати остаточно i не включатимуться до загального оподатковуваного доходу. З цього виходить, що по таких виплатах не надаються соцiальнi пільги, передбачені цим Законом, що також повинно розширити базу оподатковування i, як наслідок, збільшити надходження до бюджету.

3. Соцiальнi пільги будуть надаватися не всім платникам податку, а лише при певному розмірі місячного оподатковуваного доходу (510грн.).

Виключено надання пільг деяким категоріям платників за їх професійною та галузевою належністю, а саме: для вiйськовослужбовцiв, осіб органів внутрiшнiх справ, прокуратури, судів, робiтникiв атомної енергетики.

4. Встановлені також обмеження при включенні до податкового кредиту сум, спрямованих на навчання, лікування, підготовку i перепідготовку кадрів, допомогу на поховання i т.д. Це також у визначній мiрi буде сприяти збільшенню надходжень до бюджету.

Посилення вимог до термiнiв сплати податку, а саме - обов'язкове перерахування прибуткового податку при наявності боргу по заробiтнiй платі до бюджету також дозволить зменшити витрати бюджету в частині надходжень прибуткового податку. Помірна ставка оподатковування доходів фізичних осіб буде сприяти вихованню правової культури у платників податків, змінить думку i відношення громадян до податкового законодавства, допоможе їм усвідомити обов'язковість i важливість сплати податків.

Розділ 3. Відповідальність фізичних осіб за порушення податкового законодавства

3.1 Загальна характеристика податкового правопорушення

Необхідність стабілізації фінансової системи, забезпечення стійкого надходження бюджетних доходів, додержання податкової дисципліни як умови якісного виконання фізичними і юридичними особами зобов'язань перед державою зумовили створення особливого напряму державного фінансового контролю - податкового контролю. Якщо говорити про наявність поняття "податкова відповідальність", враховуючи специфіку фінансових правовідносин, особливо можливість застосування державного примусу за порушення приписів, викладених у правових нормах, то, звичайно, державний примус є характерним і для податкових правовідносин, якщо один із суб'єктів таких відносин - юридична або фізична особа - платник податків порушує встановлені чинним законодавством норми. Податкові органи, діяльність яких спрямована на забезпечення режиму законності у податковій сфері, мають конкретні контрольні повноваження, у тому числі і право здійснення заходів податкового примусу, застосування до платників податків - юридичних і фізичних осіб засобів юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства. Відповідно до Закону України "Про Державну податкову службу в Україні"[17, ст..2] здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів є завданням Державної податкової служби. Іншим важливим завданням цієї служби є запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення.