Контроль налоговых органов за налогообложением алкогольной и табачной продукции

Определим, какие операции с алкогольной продукцией признаются объектом налогообложения акцизами. В 2006 году к ним относятся четыре вида операций:

1) реализация производителями алкогольной продукции;

2) продажа алкогольной продукции, конфискованной на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов;

3) передача алкогольной продукции ее производителями в уставный (складочный) капитал организаций;

4) передача лицами произведенной ими алкогольной продукции для собственных нужд.

Эти операции перечислены в статье 182 Налогового кодекса. Объект налогообложения в отношении таких операций возникает, только если они совершаются на территории Российской Федерации.

Следует отметить, что объект налогообложения возникает и у организаций, которые осуществляют только розлив алкогольной продукции. Дело в том, что розлив подакцизных товаров приравнивается к производству, если он является частью общего процесса производства данных товаров согласно требованиями ГОСТов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующих указанное производство. Об этом сказано в пункте 3 статьи 182 НК РФ.

В действующих ГОСТах (или другой нормативно-технической документации), регламентирующих производство алкогольной продукции, содержатся требования по розливу в потребительскую тару. А это означает, что такая операция представляет собой часть общего процесса производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Таким образом, организация, которая осуществляет только розлив алкогольной продукции из приобретенных виноматериалов или другого сырья, является плательщиком акциза при реализации алкогольной продукции, разлитой в бутылки.

С 1 января 2006 года согласно Закону № 107-ФЗ из объекта налогообложения исключена операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций. Это связано с тем, что утратил силу подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Как мы уже отметили, данная поправка вызвана отменой с 2006 года режима налогового склада, предусматривающего размещение алкогольной продукции на акцизном складе до момента реализации этого товара покупателям.

В результате в 2006 году оптовые организации не являются плательщиками акцизов. Теперь обязанность исчислить акциз на алкогольную продукцию возникает у производителей на дату ее отгрузки (передачи) покупателю.

Особого внимания заслуживает ситуация, если до 1 января 2006 года оптовая организация не реализовала алкогольную продукцию, помещенную на принадлежащие ей акцизные склады. Для этих лиц в статье 3 Закона № 107-ФЗ предусмотрены переходные положения по уплате акциза на алкогольную продукцию.

Несмотря на новые нормы, по указанным товарам, по сути, применяются ранее действовавшие правила исчисления акцизов. То есть оптовые организации должны будут начислить акциз на стоимость остатков алкогольной продукции. Причем сделать это нужно на дату реализации товара по ставкам 80 или 65% от установленной ставки акциза. Ведь на основании действовавших до 1 января 2006 года норм абзацев 4 и 5 пункта 2 статьи 193 НК РФ акциз в размере 20 или 35% от установленной ставки уже уплатили производители алкогольной продукции.

О том, как исчислить сумму акциза по реализованным подакцизным товарам, говорится в статье 194 Налогового кодекса. Для этого налоговую базу по реализованной алкогольной продукции нужно умножить на ставку акциза. Расчет можно представить в виде следующей формулы:

С = О х А,

где С -- сумма акциза;

О -- налоговая база в натуральном выражении (объем реализованной продукции);

А -- ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара).

Размер ставки акциза в части налогообложения алкогольной продукции дифференцирован в зависимости от ее вида и содержания в ней объемной доли этилового спирта. В связи с этим в статье 190 НК РФ установлено требование о раздельном учете операций по производству и реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам. Если налогоплательщик не выполняет это требование, сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки. Так сказано в пункте 7 статьи 194 НК РФ.

Реализуя подакцизные товары, предприятие должно предъявить к оплате покупателю сумму акциза. В платежных и расчетных документах поставщик выделяет эту сумму отдельно. Таково требование пункта 2 статьи 198 НК РФ. Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, только если подакцизные товары:

Ш не облагаются акцизами;

Ш реализуются на экспорт;

Ш реализуются организациями, которые не платят акцизы.

Суммы акциза, которые организация уплатила поставщикам при приобретении подакцизных товаров, включаются в стоимость этих товаров. Например, так учитывается акциз по алкогольной продукции, которую организации оптовой торговли приобретают у производителей.

Правда, это правило не действует, если акциз был уплачен по товарам, используемым как сырье для производства других подакцизных товаров. Уплаченный по таким товарам налог подлежит вычету у покупателя при определении суммы акциза, которую он обязан уплатить в бюджет.

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам содержится в статьях 200 и 201 Налогового кодекса.

Отметим, что такие вычеты производятся на основании выставленных поставщиком счетов-фактур, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой, и документов, подтверждающих оплату приобретенных товаров по цене с акцизом. Если же в расчетных документах сумма акциза отдельно не указана, возместить акциз по приобретенным товарам нельзя.

Правом на вычет покупатель может воспользоваться и в том случае, если подакцизные товары, которые он приобрел, были оплачены третьими лицами. Однако налоговые вычеты в этой ситуации производятся только при условии, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Если подакцизные товары приобретаются за рубежом, акциз уплачивается при ввозе товаров в Российскую Федерацию. Такой акциз принимается к вычету на основании таможенных деклараций или иных документов, которые подтверждают ввоз товаров и уплату акциза.

Кроме того, принять к вычету сумму акциза можно только в той части, в которой подакцизное сырье списано на производство фактически реализованной алкогольной продукции. Об этом сказано в пункте 3 статьи 201 НК РФ.

Итак, воспользоваться правом на налоговые вычеты покупатель может, если:

1. приобретенные подакцизные товары оплачены и списаны на производство реализованных подакцизных товаров;

2. уплата акциза документально подтверждена;

3. в расчетных документах выделена сумма акциза.

Вычет возможен только при единовременном соблюдении указанных требований. Если же списанное в производство сырье покупатель еще не оплатил, то вычет по акцизам производится в том периоде, когда будет погашена задолженность покупателя сырья Нечипорук Н.А. Новый порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию в 2006 году //Налоговый курьер, 2006, № 4.

Пример Завод приобрел этиловый спирт для производства водки. Акциз по этому спирту составил 125 000 руб. Причем сумма акциза выделена отдельной строкой и в платежных документах, и в счетах-фактурах.

Приобретенный спирт полностью был отпущен в производство в январе 2006 года, а оплачен поставщику только в феврале 2006 года.

В данном случае налоговый вычет по акцизам на этиловый спирт в размере 125 000 руб. завод вправе применить только в феврале 2006 года.

Приобретенное подакцизное сырье нередко используется для производства других подакцизных товаров. Эту сумму уплаченного акциза покупатель вправе включить в налоговый вычет, уменьшающий величину начисленного акциза. Но так можно сделать только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, установлены на одинаковую единицу измерения.

Пример ЗАО «Пичел» выпускает водку. Напомним, что она производится на основе этилового спирта. Ставка акциза и по сырью, и по реализуемому товару установлена в расчете на одинаковую единицу измерения -- 1 л безводного этилового спирта.

Таким образом, величину начисленного акциза по реализованной (переданной) водке ЗАО «Пичел» вправе уменьшить на сумму акциза по приобретенному этиловому спирту.

В пункте 2 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычету подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизному сырью, безвозвратно утерянному в процессе его хранения, перемещения и последующей технологической обработки. Однако размер этого вычета ограничен суммой акциза, исчисленного с потерь, которые не превышают нормы естественной убыли, утвержденные федеральным органом исполнительной власти.

Рассмотрим, какие нормы следует применять плательщику акцизов.

Сразу отметим, что согласно статье 254 НК РФ нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утверждаются в порядке, установленном Правительством России [1]. Он утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей».

Кстати, не любые потери можно отнести к естественной убыли. Естественной убылью товарно-материальных ценностей считается потеря, являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. На это указано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, которые утверждены приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке товаров, вызванные нарушением правил и стандартов технологических условий и технической эксплуатации. Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте или профилактике применяемого технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Разработка и утверждение норм естественной убыли по отдельным отраслям экономики возложены на соответствующие министерства и ведомства. Однако до настоящего времени Минсельхоз России не утвердил нормы естественной убыли при хранении и транспортировке алкогольной продукции.

Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ налогоплательщикам предоставлено право использовать нормы, которые ранее были утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем пользоваться ими можно до утверждения новых норм. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

24 ноября 1998 года Минсельхозпрод России утвердил «Сборник нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов (СН 10-12446-99)», а 5 мая того же года -- «Сборник основных правил технологических инструкций и нормативных материалов по производству винодельческой продукции».

На основании статьи 181 Налогового кодекса виноматериалы не относятся к подакцизным товарам. Следовательно, их реализация акцизами не облагается.

Однако при производстве виноматериалов используется полученный из пищевого сырья этиловый спирт, по которому уплачен акциз. Возникает вопрос: вправе ли производитель виноматериалов включить уплаченную сумму акциза в вычет?

В соответствии с пунктом 4 статьи 200 НК РФ величина такого акциза подлежит вычету, если виноматериалы в дальнейшем используются для производства алкогольной продукции. Но воспользоваться правом на налоговый вычет может лишь производитель этой алкогольной продукции в момент ее реализации. Чтобы подтвердить право на вычет, он должен иметь платежные документы с отметкой банка об оплате продавцом, производящим виноматериалы, этилового спирта с учетом акциза.

Зачастую производство этилового спирта из пищевого сырья, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляет одно предприятие. Акциз нужно начислить только при реализации алкогольной продукции. Поскольку в этом случае с произведенного этилового спирта акциз не исчисляется, то и права на вычет не возникает.

Возможна и другая ситуация. Организация производит виноматериалы и алкогольную продукцию, а этиловый спирт из пищевого сырья закупает. В этой ситуации сумма уплаченного акциза по этиловому спирту уменьшает величину акциза, начисленного при реализации алкогольной продукции.

Определяя размер этого вычета, налогоплательщику следует обратить внимание на пункт 2 статьи 201 НК РФ. В нем содержится ограничение суммы акциза, подлежащей вычету. Она не может превышать суммы акциза, рассчитанной по следующей формуле:

С = А х К : 100% х Ов,

где С -- сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства вина;

А -- ставка акциза за 1 л 100-процентного (безводного) спирта;

К -- фактическая крепость вина (в %);

Ов -- объем реализованного вина.

Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, разница относится за счет чистой прибыли предприятия Нечипорук Н.А. Новый порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию в 2006 году //Налоговый курьер, 2006, № 4.

Пример. Винзавод «Арарат» на своих производственных мощностях выпускает вино крепостью 16 градусов. Виноматериалы завод приобретает у ООО «Крепыш». Для выпуска этих виноматериалов ООО «Крепыш» закупает у ЗАО «Заря» этиловый спирт из пищевого сырья. При реализации этилового спирта начисляется акциз, который ООО «Крепыш» уплачивает в составе цены данного спирта. Ставка акциза -- 21,5 руб./л.

Поскольку реализация виноматериалов акцизом не облагается, право на вычет уплаченной суммы акциза возникает у винзавода. Однако он может воспользоваться вычетом, если имеет платежные документы, подтверждающие уплату ООО «Крепыш» акциза в составе стоимости этилового спирта, перечисленной ЗАО «Заря».

Предположим, что в феврале 2006 года завод выпустил и реализовал 1000 бутылок вина объемом 0,5 л.

Рассчитаем сумму акциза, которая может быть принята к вычету при реализации этого вина:

21,5 руб./л х 16% : 100% х 0,5 л х 1000 = 1720 руб.

Бывают случаи, когда покупатель возвращает товар. Происходит это, например, если покупателю отгрузили товар несогласованного ассортимента или вообще некачественный. В этом случае производитель товара может принять сумму акциза на такой товар к вычету (п. 5 ст. 200 НК РФ).

Но сделать это можно только в том случае, если акциз был начислен и отражен в налоговой декларации за тот период, когда товары были произведены и реализованы.

Следовательно, вычет по подакцизному товару, который реализован покупателю и возвращен им в одном и том же месяце, может быть предоставлен поставщику только в месяце, следующем после реализации товара. В налоговую инспекцию нужно подать документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров, указав их количество.

Сумма акциза возмещается только при условии, что покупатель возвратил товар по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом или договором купли-продажи.

Кроме того, поставщик может принять к вычету только сумму акциза, начисленную им при реализации возвращенного впоследствии товара. А это означает, что производитель алкогольной продукции, которую он реализовал до 1 января 2006 года оптовой организации по цене, включающей акциз, рассчитанный в размере 20 или 35% от установленной ставки акциза, в случае возврата этих товаров может принять к вычету сумму акциза именно в этом размере Романовский М. В. Оптимизация налоговых платежей (налоговое планирование) СПб.: 2004 - С.134.

Пример. В декабре 2005 года на акцизный склад оптовой базы ликероводочный завод отгрузил 2000 бутылок водки. С суммы реализации завод начислил акциз в размере 35 280 руб. Эта величина была отражена в декларации, представленной ликероводочным заводом за декабрь 2005 года.

Из-за низкого качества вся партия водки была возвращена заводу в январе 2006 года. Следовательно, акциз в размере 35 280 руб. ликероводочный завод может возместить из бюджета (включить в вычет) в том же месяце.

Очень часто расчеты за подакцизные товары производятся с использованием векселей. Как в этом случае применять налоговые вычеты по подакцизным товарам?

Обратимся к статье 815 Гражданского кодекса. В ней сказано, что вексель -- это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. То есть вексель позволяет отсрочить платеж по сделке, не являясь при этом документом, который бы подтверждал факт оплаты подакцизных товаров поставщику.

Таким образом, при расчетах с поставщиком подакцизных товаров собственным векселем покупатель имеет право на налоговый вычет только после его оплаты. Тот же принцип действует и в случае, если покупатель передал поставщику вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель.

Если же организация выдала поставщику вексель третьего лица, налоговый вычет по акцизу по приобретенным подакцизным товарам предоставляется в момент передачи векселя по индоссаменту. Но при этом сумма акциза принимается к вычету в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, которая не должна превышать стоимость товаров (работ, услуг), за которые ранее был получен вексель.

Иногда в качестве оплаты за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который уплачены денежные средства. Сумма акциза принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

С 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 102-ФЗ отменена маркировка отечественной алкогольной продукции региональными специальными марками.

Приобретая в 2005 году региональные специальные марки, организация производила авансовый платеж по акцизу. Причем марки, как правило, приобретались на несколько месяцев вперед. То есть часть марок останется неиспользованной и не будет наклеена на реализованную продукцию. Вправе ли организация принять к вычету сумму уплаченного авансового платежа?

Согласно пункту 5 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по подакцизным товарам, исчисляется по итогам каждого месяца. При этом статьей 200 Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму акциза, начисленную в бюджет, на величину налоговых вычетов.

В пункте 6 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок. Причем эта норма не предусматривает, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены при покупке использованных региональных специальных марок.

Таким образом, и в 2006 году сумма акциза по алкогольной продукции определяется как общая сумма акциза, рассчитанная на объем реализованной (переданной) продукции и уменьшенная на всю сумму авансовых платежей, фактически уплаченных в бюджет при приобретении региональных специальных марок. Причем этот порядок применяется, даже если приобретенные марки в 2006 году не будут наклеены, поскольку они подлежат уничтожению.

Бывает, что сумма налоговых вычетов в каком-либо месяце превышает общую сумму акциза, начисленную в бюджет. Согласно пункту 5 статьи 202 НК РФ организация в указанном месяце акциз не уплачивает. Разницу же она может зачесть в счет предстоящих платежей по акцизу.

Пример. За февраль 2006 года ликероводочный завод начислил по своей продукции акциз к уплате в бюджет в размере 28 500 руб. При этом к вычету по подакцизным товарам, использованным в производстве, причитается сумма акциза в размере 35 000 руб.

Таким образом, в феврале 2006 года ликероводочный завод не будет уплачивать акциз в бюджет. Сумму в размере 6500 руб. (35 000 руб. - 28 500 руб.) можно будет зачесть в счет уплаты акциза в следующем месяце (март 2006 года).

Не зачтенная в течение трех налоговых периодов сумма акциза возвращается налогоплательщику по его заявлению. Порядок возврата налога предусмотрен в статье 203 Налогового кодекса.

По алкогольной продукции, реализованной с 1 января 2006 года, акциз нужно уплачивать равными долями в два срока:

Ш первый раз -- не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным;

Ш второй раз -- не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Что касается остатков алкогольной продукции, приобретенной (или отгруженной) на акцизные склады оптовых организаций до 1 января 2006 года, то акциз уплачивается в следующие сроки:

Ш по продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца, -- не позднее 25-го числа отчетного месяца;

Ш по алкоголю, который реализован с 16-го по последнее число отчетного месяца, -- не позднее 15-го числа следующего месяца.

Налоговые декларации по акцизам представляются в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Исключение сделано только для организаций оптовой торговли, реализующих остатки алкогольной продукции со складов, у которых до 1 января 2006 года был статус акцизных. Они должны сдавать декларацию не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Глава 2. Контрольно-экономическая работа налоговых органов по налогообложению алкогольной и табачной продукции

2.1 Роль акцизов в формировании доходов бюджета

Акцизы зачисляются в бюджеты соответствующих уровней в порядке и на условиях, устанавливаемых законом о федеральном бюджете на соответствующий год. Акцизы, уплачиваемые при пересечении товаром таможенной границы РФ, зачисляются в федеральный бюджет полностью.

Налогооблагаемая база определяется отдельно по каждому виду подакцизной продукции одним из следующих способов:

1) в виде объема реализованной (переданной) подакцизной продукции (товаров) в натуральном выражении, если для данной продукции установлены твердые (специфические) ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) в виде стоимости реализованной (переданной) подакцизной продукции, вычисленной исходя из цен без включения акциза, НДС и налога с продаж, если для данной продукции установлены адвалорные (в процентах) ставки;

3) в виде стоимости переданной подакцизной продукции, вычисленной по средним ценам реализации без включения акциза, НДС и налога с продаж, если для данной продукции установлены адвалорные (в процентах) ставки.

Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с этими товарами.

Реализуемая алкогольная продукции подлежит обязательной маркировке региональными специальными акцизными марками.

Предприятия обязаны вести раздельный учет подакцизной маркированной и немаркированной продукции.

Установлены жесткие сроки по внесению акцизов в бюджет в зависимости от даты реализации. Уплата налога по большинству видов подакцизных товаров и минерального сырья производится исходя из фактической реализации или передачи за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Почти пятая часть федерального бюджета формируется от поступления акцизов. В таблице 1 дана характеристика поступлений акцизов в консолидированный бюджет

Таблица 1- Показатели поступления акцизов в консолидированный бюджет в 2002 - 2005 гг. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение М.: Инфра, 2005 - С.199

Год (показатели в млрд. руб.)	2002	2003	2004	2005
Всего поступления по акцизам	313.2	336.9	359.6	430.7
В том числе в федеральный бюджет	276.2	293.4	310.5	379.0
В бюджеты субъектов Федерации	37.0	43.2	49.1	51.7

Укажем, что поступления по акцизам при пересечении подакцизными товарами таможенной границы невелики. Вот показатели по зоне ответственности Дагестанской таможни.

Таблица 2 Стат. бюллетень внешней торговли Дагестанской таможни, 2004 г. - Суммы акцизов, взысканных Дагестанской таможней в бюджет РФ в 2002 - 2004 г. (тыс. руб.)

Таможенные платежи	2002 г	2003 г.	2004 г.	2004 в % 2002 г.	отклонения 2004г.-2002. г.
	Перечислено в тыс. руб	Удел, вес в %	Перечислено в тыс. руб	Удел. вес в %	Перечислено в тыс. руб	Удел. вес в %
Акцизы	207,12	0,16	1107,63	0,19	183,17	0.03	-23,95	-0,16
Справочно: всего поступлений в федеральный бюджет	420016,24	100	570859,64	100	610537,0	99,54	190520,76	-0,46

В таблицу включены только данные по акцизам с импортируемых товаров. Акцизы на экспорт в характеризуемый период вовсе не представлены в практике деятельности Дагестанской таможни.

Как видно из таблицы 2, удельный вес акцизов в общей сумме перечислений по Дагестанской таможне в федеральный бюджет незначителен. Даже в абсолютном выражении акцизы составляли незначительную сумму - 207.12 тыс. руб. в 2002 г., относительное повышение - до 1107.63 тыс. руб. произошло в 2003 г. и вовсе ничтожная сумма акцизов - 183.17 тыс. руб. - получена в 2004 г. При этом в относительном выражении акциз никогда не превышал 0.2 % (максимальное значение - 0.19 % было достигнуто в 2003 г.), а в 2004 г. не достиг и 0.03 % (в таблице даётся округлённое значение).

Среди фактически перечисленных в федеральный бюджет сумм платежей на акцизы приходилось в 2002 г. - 0.6 %, в 2003 г - 0.58 % и в 2004 г. - 0.6 %. Но, скорее всего, увеличение удельного веса акциза обусловлено только наличием недоимок по другим статьям.

По таблицы 2 можно утверждать: сложившееся положение в отношении акцизов можно объяснить только структурой внешнеэкономической деятельности по региону: в зону ответственности Дагестанской таможни ввозится незначительное количество (и в натуральном, и в стоимостном выражении) подакцизных товаров. Кроме того, в ряде случаев участникам внешнеэкономической деятельности предоставлены определённые льготы в соответствии с правилами Налогового Кодекса РФ.

Акциз выступает не только как фискальный, но и как регулирующий инструмент, в том числе и во внешнеэкономической деятельности. Ст. 185 НК определены особенности налогообложения подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу России, в зависимости от выбранного таможенного режима. При перемещении физическими лицами подакцизных товаров, не предназначенных для производственной или иной экономической деятельности, допускается применение упрощенного или льготного порядка уплаты акцизов.

В соответствии со ст.186 НК Правительство РФ вправе определять особенности взимания акцизов по подакцизным товарам при их перемещении через таможенную границу России в случае отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления при наличии между Россией и иностранным государством соглашений о едином таможенном пространстве. В настоящее время нет государств, ввоз подакцизных товаров из которых на территорию России был бы полностью освобожден от таможенного контроля и таможенного оформления Габричидзе Б.Н. Российское таможенное право. М., НОРМА, 2004 - С. 309.

Таким образом, акцизы играют не только фискальную, но и регулирующую роль в межбюджетных отношениях Центра и регионов. Кроме этого, акцизы в определенной мере призваны ограничить неумеренное потребление алкогольной продукции и табачных изделий, так как акциз играет важную роль в ценообразовании на эту группу товаров.

Прогноз поступлений акцизов на товары народного потребления на 2006 год основан на прогнозируемых показателях объемов реализации подакцизных товаров, ставок акцизов, установленных главой 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом принятого Федерального закона от 21 июля 2005 года №107-ФЗ) предусматривающего индексацию специфических ставок акцизов с 1 января 2006 года в 1,09 раза, за исключением сигарет с фильтром - 1,2 раза, сигарет без фильтра и папирос - в 1,25 раза.

Расчет поступлений акцизов по спирту этиловому из пищевого сырья, спирту этиловому из всех видов сырья, кроме пищевого, в 2006 году основан на прогнозируемых объемах реализации в Российской Федерации в 2006 году спирта этилового из пищевого сырья в объеме 56,1 млн. дал., спирта этилового из всех видов сырья, кроме пищевого, - в объеме 0,5 млн. дал., ставке акциза 21,5 рубля за 1 литр безводного этилового спирта.

Облагаемый объем спирта этилового из пищевого сырья уменьшается на принимаемый в расчетах экспорт указанного спирта в объеме 0,5 млн. дал.

Прогноз поступлений по спиртосодержащей продукции на 2006 год основан на прогнозируемых поступлениях акцизов по спиртосодержащей продукции в 2005 году.

Собираемость акцизов по спирту этиловому из пищевого сырья, по спирту этиловому из всех видов сырья, кроме пищевого, в 2006 году предусматривается на уровне ожидаемой оценки 2005 года и составит соответственно 95,4% и 60 процентов.

Сумма поступлений в федеральный бюджет акциза по спирту этиловому из всех видов сырья и спиртосодержащей продукции в 2006 году с учетом собираемости составит 6081,9 млн. рублей.

Прогноз поступления акцизов на легковые автомобили рассчитан исходя из установленных главой 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса ставок акцизов, налогооблагаемого объема реализации автомобилей, производимых в Российской Федерации. Облагаемый объем реализации: 162,0 тыс. штук, из них 51,5 тыс. штук (31,8 % от общего объема) - автомобили, имеющие мощность двигателя свыше 67,5 кВт (95 л.с.) облагаются по ставке 1568 руб. за автомобиль, 102,4 тыс. штук (63,2% от общего объема) с мощностью двигателя до 112,5 кВт (110 л.с.) включительно - по ставке 1815 руб. за автомобиль и 8,1 тыс. штук с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (151 л.с.) - по ставке 25217 руб. за автомобиль. Кроме того, предусмотрены дополнительные доходы 100 млн. рублей по реструктуризации задолженности по принятым ранее решениям. Общая сумма поступлений составит 570,9 млн. рублей.

Прогноз поступления акцизов на табачную продукцию рассчитан исходя из установленных главой 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса ставок акцизов и прогнозируемого объема реализации табачной продукции, производимой в Российской Федерации, в количестве 383,6 млрд. штук, в том числе сигарет с фильтром - 316,8 млрд. штук и сигарет без фильтра и папирос - 66,8 млрд. штук. Специфическая ставка акциза на табачные изделия индексируется в 1,2 раза - сигареты с фильтром, 1,25 раза - сигареты без фильтра и папиросы. Кроме твёрдой ставки акциза за 1000 штук табачных изделий законодательством по акцизам установлена также ставка в процентах от отпускной цены (8%). В расчетах прогноза акциза на табачную продукцию цены по указанным группам табачных изделий определены на основе фактических цен за 2004 год и проиндексированы в меру роста инфляции, ожидаемой в 2005 году и прогнозируемой в 2006 году.

Собираемость акцизов по табачным изделиям в 2006 году предусматривается на ожидаемом уровне 2005 года в размере 99,0 процентов. Общая сумма акцизов по табачным изделиям составляет 33 755 млн. рублей. и в полном объеме подлежит зачислению в доход федерального бюджета.

Прогноз поступлений акцизов на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в 2006 году рассчитан исходя из установленных главой 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса ставок акцизов, объемах импорта подакцизных товаров, прогнозируемых по оценке 2005 года и проиндексированных на темп роста импорта в 2006 году, и среднегодового курса доллара США (28,6 рублей за 1 доллар США). Сумма поступлений в федеральный бюджет в 2006 году с учетом собираемости 100 процентов составит 21661,4 млн. рублей.

При расчете доходов консолидированного бюджета Российской Федерации были учтены ряд изменений налогового законодательства, в том числе следующие:

индексация специфических ставок акцизов на 9% (кроме акцизов на нефтепродукты), по табачным изделиям - в среднем на 15%;

отмена налогового режима акцизного склада в отношении алкогольной продукции и исключение из числа налогоплательщиков акцизов акцизных складов оптовых организаций;

отмена льготы по денатурированному спирту и денатурированной спиртосодержащей продукции. Нечипорук А.В.Новый порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию в 2006 году //Налоговый курьер, 2006, № 4, См. также комментарии к Закону о Федеральном бюджета на 2006 г. // Всё о налогах, 2006, № 3

2.2 Анализ деятельности отдела ИФНС Кировского района г. Махачкалы по контролю оборота алкогольной и табачной продукции

ИФНС Кировского района г. Махачкалы относится к крупным структурным единицам в системе налоговых органов, поэтому отдел контроля в сфере производства и оборота алкогольной и табачной продукции является самостоятельным отделом в составе ИФНС, одним из отделов, занятых налогообложением юридических лиц.

Функции этого отдела:

1. Лицензирование участников рынка этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции

2. Организация работ по контролю производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции на территории города и района

3. Организация работ по контролю оборота табачной продукции на территории города

4. Контроль и анализ поступления акцизов от алкогольной и табачной продукции

5. Формирование установленной отчетности

6. Участие в контрольно-ревизионной работе

7. Оказание практической помощи смежным (в частности, других районов города) налоговым органам по предмету деятельности отдела

8. Взаимодействие с другими городскими налоговыми органами по предмету деятельности отдела. Зрелов А.П. Проблемы и пути совершенствования работы налоговых органов // Всё о налогах, 2003, № 12

Рассмотрим несколько примеров из практики деятельности отдела ИФНС Кировского района г. Махачкалы по контролю оборота алкогольной и табачной продукции.

Основной задачей отдела является обеспечение контроля за соблюдением законодательства о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта из всех видов сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также контроль за своевременностью поступления акцизов от алкогольной и табачной продукции.

Формами работы являются: контрольно-технологические проверки, ежегодные обследования, деятельность по контролю за объемами производства, комплексные и тематические проверки, прием и анализ деклараций производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной продукции, лицензирование предприятий, осуществляющих оборот указанной продукции, в том числе выдача разрешений на учреждение акцизных складов. Важным рычагом контроля является порядок выдачи федеральных марок.

Чтобы можно было представить объем работы отдела, приведем следующие данные: за 2005 год проведено 25 обследований на предмет соответствия лицензионным требованиям, 32 контрольные технологические проверки. Принято 680 деклараций, проведен их анализ. Выдано 65 лицензий на оптовую торговлю алкогольной продукцией, проведено 154 обследования указанных организаций, за выявленные нарушения приостановлено действие 11 лицензий. Обследовано складских помещений и выдано 15 разрешений на учреждение акцизных складов, проведено 30 проверок на выполнению режимов акцизного склада, по результатам работы 1 разрешений аннулировано, действие 2 приостановлено. Контроль за учетом, хранением и использование региональных и федеральных специальных марок осуществляется также работниками отдела, за год выдано федеральных марок 99002 шт., табачных марок 113000 шт. Перечисленные цифры дают представление объема производства и оборота алкогольной и табачной продукции в регионе.

В результате проводимой работы поступление акцизов за 2011 г. в федеральный бюджет составило 7,2 млн. руб., что составило 104 % от утвержденного задания. Рост по сравнению с предыдущим годом составил по заданию 27,4 %, по факту 11,1 %. Коэффициент собираемости акцизов за прошедший год равен 94,5 %, что на уровне среднего российского показателя.

За 9 месяцев 2012 года сотрудниками оперативно-инспекторского отдела проведено 297 проверок торговых точек, реализующих алкогольную продукцию, как самостоятельно, так и совместно с другими контролирующими и правоохранительными органами. В ходе проверок выявлено 36 нарушений действующего законодательства в сфере оборота алкогольной продукции.

По результатам проверок предъявлено административных штрафов на сумму 292 тыс. руб.

В основном административным штрафам подвергаются по ч.3 ст.14.16 КоАП РФ Нарушения иных правил розничной продажи алкогольной продукции. При этом иное нарушение правил розничной продажи алкогольной продукции проявляется, например, в отсутствии:

· информации, содержащей сведения на русском языке о наименовании алкогольной продукции;

· цене алкогольной продукции;

· наименовании производителя (юридический адрес),стране происхождения алкогольной продукции;

· сертификации алкогольной продукции;

· информации об объеме алкогольной продукции в потребительской таре, противопоказаниях к ее применению, дате изготовления и сроке использования (или конечном сроке использования);

· в продаже спиртных напитков в помещениях, не приспособленных для продажи этой продукции и другие. Комментарий к главам 21 и 22 Налогового кодекса РФ / сост. А.И. Стариков - С. 210

Данные требования по реализации алкогольной продукции изложены в Правилах розничной торговли алкогольной продукцией на территории РФ, утвержденные постановлением Правительства РФ от 19.08.96г. 987 и постановлением Правительства РФ от 23.12.99г. 1428 «О маркировке алкогольной продукции, производимой на территории РФ», согласно которому ответственность за подлинность марок и правильность их нанесения несет владелец алкогольной продукции, за исключением лица, купившего алкогольную продукцию в розничной продаже.

Учитывая изложенное, при покупке алкогольной продукции необходимо обращать внимание на вышеуказанные требования.

Отдел ИФНС Кировского района г. Махачкалы по контролю оборота алкогольной и табачной продукции также должен строить свою работу в соответствии с изменениями действующей нормативно-правовой базы по регулированию налогообложения алкогольной и табачной продукции.

Один из примеров, посвящённый организации совещания по правоприменительным вопросам. С учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации», с 1 января 2006 года отменяется институт акцизных складов и существенным образом меняется порядок уплаты акцизов, а также система контроля за производством и оборотом алкогольной продукции.

В тоже время на акцизных складах оптовых организаций будут находиться остатки алкогольной продукции, по которой акциз уплачен ее производителем в размере 20% (35%) налоговой ставки.

При этом предписывалось обратить внимание организаций на то, что:

· в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона N 107-ФЗ налогообложение в отношении остатков алкогольной продукции, реализуемых с 01.01.2006, будет осуществляться по налоговым ставкам, установленным указанным Федеральным законом;

· региональная специальная марка является подтверждением учета промаркированной ею алкогольной продукции в ПИК «ЕСУДАП» в 2005 году и подтверждением фиксации информации об этой продукции в единой государственной автоматизированной системе (ЕГАИС) в 2006 году;

ИФНС также были обязаны довести до сведения руководителей организаций информацию о том, что:

· с 1 июля 2006 года алкогольная продукция, информация о которой не зафиксирована в ЕГАИС, на основании статей 25, 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ) признается в незаконном обороте и подлежит изъятию;

· в соответствии с проектом Постановления Правительства Российской Федерации «О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками» остатки федеральных и региональных специальных марок, не использованных в организациях до конца текущего года, подлежат уничтожению.

Отдел ИФНС Кировского района г. Махачкалы по контролю оборота алкогольной и табачной продукции данную работу провёл, при этом было доначислено ещё 1683 тыс. руб. акцизов.

В настоящее время Отдел ИФНС Кировского района г. Махачкалы по контролю оборота алкогольной и табачной продукции перестраивает свою работу в соответствии с предстоящим расширением своих функций, так как Постановлением Правительства от 31 декабря 2005 г. N 866 «О предоставлении декларации об объемах производства, оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» утверждены:

- Правила нанесения на акцизные марки сведений о маркируемой ими алкогольной продукции;

- Правила маркировки алкогольной продукции акцизными марками;

- форма отчета об использовании выданных акцизных марок.

Установлено, что:

- акцизные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими ввоз (импорт) на таможенную территорию Российской Федерации алкогольной продукции (далее - организация), по месту их государственной регистрации;

- приобретение акцизных марок осуществляется при условии их предварительной оплаты и принятия таможенным органом от организаций отчетов об использовании ранее выданных акцизных марок.

Определено, что при получении акцизных марок организация берет на себя обязательство об использовании приобретаемых акцизных марок в соответствии с их назначением (далее - обязательство организации), предусматривающее:

а) нанесение на алкогольную продукцию акцизных марок в установленном порядке;

б) возврат поврежденных и/или неиспользованных акцизных марок выдавшему их таможенному органу;

в) представление отчета об использовании выданных акцизных марок.

При возврате поврежденных и/или неиспользованных акцизных марок денежные средства возврату не подлежат.

Форма обязательства организации определяется Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Установлено, что при приобретении акцизных марок организация в соответствии с правилами приобретения акцизных марок и контроля за их использованием, утверждаемыми Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, представляет документы, указанные в статье 12 Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», при этом:

а) правомерность использования на алкогольной продукции охраняемого в Российской Федерации товарного знака подтверждается документами, предусмотренными Законом Российской Федерации «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;

б) обеспечение исполнения обязательства организации осуществляется способами, предусмотренными гражданским и таможенным законодательством.

Размер суммы обеспечения исполнения обязательства организации определяется Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации исходя из суммы таможенных платежей, подлежащих уплате по соответствующему виду алкогольной продукции при ее выпуске для свободного обращения. В случае неисполнения обязательства организации денежные средства, являющиеся суммой обеспечения, перечисляются в федеральный бюджет в части, кратной количеству акцизных марок, по которому обязательство не исполнено. Ввоз (импорт) на таможенную территорию Российской Федерации не маркированной в установленном порядке акцизными марками алкогольной продукции допускается только в случаях перемещения алкогольной продукции:

а) в соответствии с таможенными режимами, предусматривающими неприменение к товарам запретов и ограничений, установленных таможенным законодательством Российской Федерации;

б) отдельными категориями иностранных лиц, пользующихся преимуществами, привилегиями и (или) иммунитетами на таможенной территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации;

в) физическими лицами - предназначенной для личных (семейных), домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд в пределах установленных квот в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

г) в качестве выставочных образцов и образцов для проведения сертификационных испытаний в количестве не более 5 единиц каждого наименования (бутылок или иной потребительской тары).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 г. N 858 и Порядком заполнения декларации об объемах производства, оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции:

· организации, имеющие лицензии на производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции заполняют декларацию N3, декларацию N2, декларацию N 4, декларацию N6 и декларацию N7.

· организации, имеющие лицензию на закупку, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции (с 01.07.2006г.), заполняют декларацию N5, декларацию N6 и декларацию N7.

Обращено особое внимание на то, что организации, закупающие и использующие этиловый спирт, в том числе денатурированный, в объеме свыше 200 дал в год на технические или иные цели, не связанные с производством денатурированного этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, заполняют и представляют в УФНС России по Республике Дагестан декларацию N2, декларацию N6 и декларацию N7.

Организации, закупающие и использующие этиловый спирт в объеме менее 200 дал в год на технические или иные цели, не связанные с производством денатурированного этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции декларации не предоставляют. Нечипорук А. В.Новый порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию в 2006 году //Налоговый курьер, 2006, № 4

Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налогообложения алкогольной и табачной продукции

Во многих случаях задачи налогообложения могут быть более важными, чем минимизация избыточного налогового бремени. Ярким примером может служить стремление сократить потребление таких общественно вредных продуктов как водка и табак. Но и в этом случае слишком высокие акцизные ставки приводят к нелегальному производству и продаже подакцизных продуктов, увеличению преступности и переходу на потребление некачественных заменителей.

Как и распределение налогового бремени, величина избыточного налогового бремени зависит от эластичности спроса и предложения: чем эластичней спрос или предложение, тем больше избыточное налогообложение. Во многих случаях задачи налогообложения могут быть более важными, чем минимизация избыточного налогового бремени. Ярким примером может служить стремление сократить потребление таких общественно вредных продуктов как водка и табак. Но и в этом случае слишком высокие акцизные ставки приводят к нелегальному производству и продаже подакцизных продуктов, увеличению преступности и переходу на потребление некачественных заменителей Аксёнова О.И. Полномочия Правительства РФ в сфере налогообложения //Законодательство, 1998, № 10 - с.18; Винницкий Д.В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику. //Законодательство, 2003, № 5 - с. 37.

Любое обсуждение принципов платежеспособности и налогообложения получаемых благ приводит, в конечном счете, к вопросу о налоговых ставках и о способе изменения ставок по мере роста дохода плательщиков данного налога. Налоги обычно делятся на прогрессивные, пропорциональные и регрессивные. Так, налог считается прогрессивным, если его средняя ставка повышается по мере возрастания дохода, - регрессивным, если средняя налоговая ставка понижается, и - пропорциональным, если ставка остается неизменной, независимо от размера дохода. Это определение базируется на соотношении между ставкой налога и доходом по причине того, что все налоги - независимо от того объекта налогообложения, - в конечном счете, выплачиваются из чьего-либо дохода.

На первый взгляд кажется, что акцизы являются пропорциональным налогом. Однако на деле по отношению к доходу они являются регрессивными. Причина регрессивности этого налога заключается в том, что он затрагивает значительную часть дохода малообеспеченных слоев населения в отличие от дохода высокооплачиваемых слоев. Последние могут избежать налога на часть своего дохода, которая откладывается в виде сбережения, в то время как бедная часть населения не имеет возможности делать сбережения.

С другой стороны существует некоторый набор подакцизных товаров, покупаемых практически всеми. К таким относятся алкогольная и табачная продукция, а также бензин, составляющие весьма внушительную долю в общем, объеме собираемых акцизов. С ростом благосостояния расходы на данную продукцию редко значительно увеличиваются и меняют свою структуру. Состоятельные люди начинают, например, потреблять вино вместо крепких ликероводочных изделий. При этом акцизы, выплачиваемые данными людьми, даже сокращаются вследствие того, что акцизы на вино меньше, чем на водку. Можно сказать, что с ростом благосостояния, доля акцизов в доходах в абсолютном выражении не только не увеличивается пропорционально доходам, но может даже уменьшаться.

Фактически, акцизное налогообложение носит регрессивный характер, когда налогообложение равным образом ложится как на обеспеченные, так и на бедные слои населения. Изначально задуманные как социально направленные налоги, акцизы на данный момент выполняют асоциальные функции, еще больше увеличивая разрыв между беднейшими и состоятельными слоями общества. Как и любой косвенный налог, акцизы перекладываются на беднейшую часть населения и то, что более 20 % налоговых поступлений в бюджет составляют акцизы - это очень тревожный знак. Именно косвенные налоги оказывают значительный сдерживающий эффект на экономику, что еще более опасно в условиях затянувшегося кризиса. Это еще раз подчеркивает, что государство не умеет собирать прямые налоги.

В настоящий момент акцизы выполняют в большей своей части фискальную функцию, что выражается в стремлении властей при введении тех или иных акцизов не столько к регулированию производства и потребления тех или иных товаров, сколько к пополнению бюджета (ярким примером может служить давнее постановление Конституционного Суда «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в закон РФ «Об акцизах») Козырин А.Н. Акцизы в системе таможенных платежей //Финансы. 2003 №1, с. 26

Козырин А.Н. Косвенные налоги в механизме таможенно-тарифного регулирования //Финансы. 2000, №9, с. 19.

Фискальная функция, выражается в стремлении властей при введении тех или иных акцизов настолько к регулированию производства и потребления тех или иных товаров, сколько это приводит к пополнению бюджета. Фискальная направленность акцизов, например, на бензин не вызывает сомнений, и это при том, что повышение цен на бензин - один из факторов, влияющих на повышение издержек практически любого производства, следовательно, повышения общественно необходимых затрат на производство той или иной продукции, что приводит к снижению конкурентоспособности экономики в целом. Тем не менее, регулирующее воздействие акцизов все же проявляется, и наиболее оно благотворно в сфере оборота алкогольной продукции. Таким образом, государство не только пополняет казну, не только уменьшает уровень потребления алкоголя, но и способствует реализации только качественной продукции.