Как видим предлагаемая кост-карта имеет две особенности: она приведена к виду, близкому к используемому в бухгалтерском учете, и показатели приводятся в расчете на единицу продукции. Понятно, что при необходимости, эти показатели могут легко быть пересчитаны на объем выпущенной продукции (работ, услуг) и в идеале показатели выручки, итоговых затрат, налога на прибыль и итоговой прибыли должны совпасть с соответствующими показателями отчета о прибылях и убытках.[5,31]

Гораздо сложнее провести прямую аналогию между предлагаемой структурой кост-карты и структурой отчета о прибылях и убытках. Объясним причины этого. Здесь и далее мы будем говорить о соответствующих показателях, пересчитанных на единицу продукции.

Итак, показатели выручки (строки 010, 011, 012, 013 формы 2) должны совпадать, поскольку фактически представляют собой цену реализуемой продукции. Следует, однако учесть, что в цену товара включены НДС, акцизы, НСП, НГСМ, экспортные пошлины, другие виды налогов, которые учтены в затратной части кост-карты. В соответствующих строках формы 2 показана нетто-выручка, т.е. за вычетом указанных составляющих.

Коммерческие расходы (строка 030 формы 2) учтены в предлагаемой кост-карте как сбытовые. Управленческие расходы (строка 040 формы 2) подлежат распределению методом прямого отнесения на центр затрат (allocation), пропорционально какой-либо базе распределения (apportionment) и калькулирования затрат, приходящихся на кост-ценр в расчете на единицу продукции, проходящую через этот кост-центр (absorption). Затраты сервисных кост-центров, которые невозможно прямо отнести на какой-либо из производственных кост-центров (например, столовая, бухгалтерия и т.п.), относятся косвенным образом (прямым, пошаговым или реципроктным методом - алгебраическим или постоянного перераспределения). Методика такого отнесения разрабатывается индивидуально для каждой организации. Операционные доходы и расходы являются по большей части финансовыми (проценты полученные - строка 060, уплаченные - строка 070, дивиденды полученные - строка 080). Процентные доходы и расходы могут быть отнесены на отдельные кост-центры и распределены, либо расходы могут быть прямо отнесены на продукцию в зависимости от природы происхождения и использования этих средств. Однако в последнем случае не совсем понятно, как поступить с процентными доходами, поскольку включать их в состав выручки было бы методически не правильно. Да и относить расходы на тот или иной вид продукции можно только в случае, если эти расходы непосредственно не связаны с данным конкретным видом продукции, т.е. являются прямыми расходами. Вообще-то, управленческий учет не занимается финансовыми доходами и расходами. В самом деле, на уровне цеха трудно говорить о сколько-нибудь серьёзных финансовых проблемах. Поэтому финансовая часть доходов и расходов находится вне пределов рассмотрения управленческого учета. Однако мы попытаемся рассмотреть методику управления налогами, которая носила бы как можно более универсальный характер. Для решения этой проблемы можно предложить следующее. На величину процентного дохода увеличить в кост-карте показатели прибыли на единицу продукции, долю фактически полученной выручки в прибыли и прибыль с учетом фактически полученной выручки. Предлагаемое обоснование основывается на том, что проценты полученные являются следствием ранее выданных организацией другим организациям займов и кредитов. Эти средства либо прямо отвлекаются организацией из производственного процесса, и таким образом могут рассматриваться в качестве альтернативных издержек, либо являются использованием ранее полученной прибыли или накопленных денежных средств и тогда их включение в состав прибыли является очень логичным шагом. О времени отвлечения денежных средств (в текущем периоде или предыдущем) можно судить по данным отчета о движении денежных средств. В случае, если денежные средства отвлекаются из производства текущего периода, процентные доходы могут быть прямо отнесены на соответствующие виды продукции. Если же они являются результатом прошлых лет, то альтернативного прибыли показателя нет. Аналогичным образом можно рассматривать и дивиденды полученные. Что касается дивидендов уплаченных, то они являются распределением прибыли и выходят за рамки кост-карты. При желании каждая организация может дополнить кост-карты соответствующими показателями самостоятельно. Для финансовой отчетности, принятой в России, показатель начисленных и выплаченных дивидендов практически не прозрачен. Так, он вообще не фигурирует в отчете о прибылях и убытках, если не считать справочно приводимых строк 201, 202, 203 и 204. При такой разбивке не видно соотношения начисленной и реально выплаченной части дивидендов. Нет этого соотношения и в строке 630 баланса. Таким образом, для полноты анализа необходимы данные отчета о движении денежных средств, а также соответствующие внутренние документы, как например, частота выплат дивидендов и характер их распределения (выплачены владельцам или направлены на другие нужды).[5,31]

Прочие операционные доходы и расходы (строки 090, 100) и внереализационные доходы и расходы (строки 120 и 130) относятся на соответствующие продукты, либо прямо, либо косвенным образом и в зависимости от их характера. Чрезвычайные доходы и расходы (строки 170 и 180 формы 2), в случае их возникновения, а также существенности, могут быть рассмотрены как в случае с управленческими расходами, с учетом соответствующих доходов в показателе выручки, т.е. как возникновение на соответствующем (или отдельном) кост-ценре. Теоретически не исключается возможность прямого учета чрезвычайных статей как производственных и сбытовых, но с практической точки зрения эта ситуация мало вероятна. Если же руководство принимает решение включить чрезвычайные статьи в кост-карту, то рекомендуется, рассчитывать кост-карту также и без учета чрезвычайных статей, поскольку в противном случае можно не увидеть важных временных тенденций. Следует отметить, что в силу своей природы чрезвычайные статьи не могут возникать на постоянной основе, повторяться из года в год, или по крайней мере, повторяться чаще, чем это допустимо среднестатистически. Если все же подобные факты имеют место быть, и тем не менее, с бухгалтерской точки зрения их классификация не вызывает сомнения, возможно, для целей управленческого учета эту ситуацию следует пересмотреть и соответствующим образом переклассифицировать. Во-первых, потому, что за подобной систематичностью могут стоять такие неприятные вещи, как кражи, обман или попытка скрыть что-либо, в любом случае заслуживающие внимания руководства. Во-вторых, потому, что за этим могут скрываться вполне понятные вещи, носящие объективный характер. Например, частые пожары могут быть просто следствием изношенности электропроводки, частые затопления - следствием плохого состояния гидротехнических систем или неудачным местом строительства и т.п. Явления такого порядка заслуживают внимания руководства с целью объективного учета и отражения состояния дел.

Кроме того, чтобы отделить воздействие относительно постоянных во времени факторов от случайных воздействий, а также силу такого воздействия, со случайными выручкой и затратами можно обращаться как с чрезвычайными. Для большей точности и объективного характера получаемых данных отделять постоянные факторы от случайных можно только на основе анализа временных рядов соответствующих данных с применением статистических методов и методов теории вероятностей.

Как уже упоминалось, целью разработки методики является не усовершенствование методов управленческого учета, а возможность управления налогами. Другими словами, управленческий учет не является самоцелью. Поэтому в основу предлагаемой методики наряду с методами управленческого учета положен еще ряд теоретических положений. Для того, чтобы сделать предлагаемую методику более понятной, введем три термина, которыми и будем пользоваться в дальнейшем.

Налоговая совокупность - это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т.е. по абсолютной величине). С практической точки зрения налоговая совокупность - это данные, которые содержатся в документах (расчетах, налоговых декларациях и др.), подаваемых в налоговые органы, а также те данные, которые еще не поданы в налоговый орган, но содержатся в налоговых регистрах организации. В свою очередь налоговая совокупность образованна двумя составляющими (ННС и ОНС). ННС - это начисленная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая подлежит уплате, но фактически еще не оплачена, причины могут быть разные и подлежат отдельному анализу. Например, срок платежа по налогу еще не наступил, или отсутствуют денежные средства для уплаты налогов. ОНС - это оплаченная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая фактически перечислена в бюджет.[5,32]

Налоговая нагрузка на организацию - эта та часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.

Налоговое бремя организации - это та часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной.

Остановимся на налоговой составляющей кост-карты более подробно. Прежде всего рассмотрим место в кост-карте налога на прибыль. Ст. 284 НК РФ предусматривает ставку налога на прибыль 24% (6% и 15% по дивидендам, 20% и 10% с иностранных организаций, 15% и 0% по долговым обязательствам). В отношении налога на прибыль необходимо отметить следующее. Во-первых, во многих странах, в том числе и в России, налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. Поэтому, если умножить бухгалтерскую прибыль на ставку налога на прибыль, то можно и не получить величину, показанную как величина налога на прибыль. То есть, на примере российской формы 2 совсем не факт, что 24% от показателя стоки 140 совпадут с данными строки 150. Другими словами, 24% являются номинальной процентной ставкой, реальной же ставкой является показатель строки 140 от строки 150, выраженный в процентах.

Во-вторых, как было показано выше, прибыль в кост-карте рассчитывается для целей управленческого учета. Поэтому она может не совпадать с соответствующими показателями бухгалтерской или налоговой отчетности. Показатели, конечно, могут пересчитываться одни в другие, но расчет прибыли в кост-карте все-таки предназначен для целей управления и поэтому показатели, конечно, могут совпадать, но самоцелью это не является. Единственное, что в большинстве случаев будет совпадать - это показатель строки 140 в перерасчете на единицу продукции. Реальной же ставкой для целей управленческого учета является отношение начисленного (уплаченного) налога на прибыль к управленческой прибыли, пересчитанные на единицу продукции и выраженные в процентах.

Другим важным моментом является введенный нами в кост-карту показатель “доля в цене фактической полученной выручки” и связанные с ним “прибыль с учетом выручки на единицу продукции”. Всем известно, что не вся дебиторская задолженность бывает погашена. Часть такой задолженности не будет погашена никогда. Поэтому показатель “доля в цене фактически полученной выручки” отражает реальную выручку и рассчитывается как бухгалтерская (или управленческая, если последняя отлична от бухгалтерской) выручка за вычетом безнадёжной к получению дебиторской задолженности в пересчете на единицу продукции. Введение в расчеты фактически полученной выручки позволяет получать более точную и достоверную картину для анализа. Рассмотрим сказанное на примере:

Таблица 2.4.2 Кост-карта со сравнительным расчетом налоговых ставок ООО “Южстальконструкция” за 2003 год