Становление фискальной службы в России и за рубежом

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних стадиях государственной организации формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое далеко не всегда было добровольным, а являлось неким неписаным законом. Еще в Пятикнижии Моисея сказано: «…и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов принадлежит Господу». Видно, что процентная ставка данного «налога» четко определена[6].

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский (1226-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. А один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы[13]. Труды Ф. Кенэ, Д. Рикардо положили начало формированию классической теории налогообложения, провозгласившей фундаментальные принципы налогообложения, реализуя которые национальные налоговые системы способны двигаться к оптимальному варианту. Обоснование налогов как одного из воспроизводственных факторов содержится в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в. Э. Сакса, Ж.Б. Сэя и др. Позже эту идею в России развили известные налоговеды Н.И. Тургенев, И.Х. Озеров, И.И. Янжул и др.

Фискальная политика является необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента образования государства. Развитие и изменения форм, которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса. Чтобы предположить дальнейшее изменение фискальной службы, необходимо обратиться к истории становления налогообложения [2].

Целью данной курсовой работы является исследование становления фискальной службы и сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран. Для достижения поставленной цели ставятся следующие задачи:

· определить период становления фискальной службы в России.

· выделить и охарактеризовать этапы развития фискальных служб зарубежных странах;

· провести сравнительный анализ структуры налоговой службы России и зарубежных стран.

· рассмотреть перспективы развития фискальных служб.

Актуальность темы очевидна: система налогообложения доходов населения, которая является неотъемлемой, а нередко и наиболее важной, составляющей любой системы налогообложения, тоже меняется под воздействием как объективных, так и субъективных факторов. Демографические тенденции, глобализация, экономическая интеграция, системный экономический кризис как признак сегодняшнего дня - это неполный перечень факторов, обусловливающих необходимость реформ и изменений в системах налогообложения доходов населения разных стран.

Данная тема исследования имеет важный характер, поскольку очевидно, что исторические предпосылки помогают лучше понять налоговый механизм в современном государстве, увидеть его сильные и слабые стороны.

1. Становление и эволюция фискальной службы в России и за рубежом

1.1 Становление и эволюция фискальной службы в России

До середины XVIII в. термины «налог», «налогообложение» в России не применялись. Для обозначения фискальных платежей в русском языке использовалось слово «подать». Поэтому, например, даже в начале XX в. налоговая политика страны именовалась «податной политикой». Впервые в отечественной экономической литературе термин «налог» употребляется в работе «О крепостном состоянии крестьян в России» историка А.Я. Поленова (1738-1816) в 1765 г.

В научном обороте и законодательстве термин «налог» утвердится лишь к середине XIX в. В свою очередь «сбор», в его сегодняшнем понимании, нередко обозначался термином «пошлина» [23].

Первым из дошедших до нас нормативных актов, в котором можно найти предписания налогово-правового характера, является Пространная редакция Русской правды.

С объединением Древнерусского государства (конец IX в.) основным источником доходов казны является дань - прямой налог (подать), собираемый с населения. Первые упоминания о взимании дани относятся к эпохе князя Олега (? - 912). При этом древнерусские летописи именуют «данью» военную контрибуцию [22].

По мере роста и усиления Киевского феодального государства дань перестает быть контрибуцией и превращается в подать. Единицей обложения данью в Киевской Руси был «дым», определявшийся количеством печей и труб в каждом домохозяйстве. При сборе некоторых прямых налогов счет «на дым» сохранялся в России до XVII в. (раскладка мирских повинностей, деньги на ратных людей, на выкуп пленных, стрелецкая подать), а в Закавказье - до начала XX в. дань платили предметами потребления (мехами и пр.) или деньгами - «по шлягу от рала» (под ралом понималась единица обложения - плуг или соха, а шляг - арабские монеты - платежное средств того времени на Руси).

Дань взималась двумя способами: «повозом» и «полюдьем». Под «повозом» понималась система привоза дани князю, а под «полюдьем» - система сбора дани путем снаряжения экспедиций. Первоначально дань собиралась при личном участии князя и его дружины (полюдье), позднее устанавливались места сбора дани и лица, ответственные за ее сбор. Дань как прямая подать существовала на протяжении XI-XII вв. и первой половины XIII в. [19]

Во время Золотой Орды (1243-1480) появляются различного рода подати и сбора с податного населения, взимавшиеся преимущественно раскладочным способом. Известно 14 видов «ордынских тягостей», из которых главными были:

• «выход» («царева дань»), налог непосредственно монгольскому хану;

• торговые сборы («мыт», «тамка»);

• извозные повинности («ям», «подводы»);

• взносы на содержание монгольских послов («корм») и др.

В XIII в. дань взимается в пользу ханов Золотой Орды (выход ордынский), платили ее русские князья, начиная с Ярослава Всеволодовича более 200 лет [11].

В XIV-XV вв. помимо ордынской дани со свободного населения взималась дань, которая направлялась прямо в княжескую казну в виде натуральных сборов. При Иоанне III (1440-1505) в 1480 г. уплата выхода была упрощена.

После того, Иоанн III закрепляет исключительное право казны разрабатывать хмель, варить мед и пиво - медовая дань. В XV-XVI вв. взимается также пошлина за право продажи алкогольных напитков [13].

С конца X в. взимается дорожная пошлина (сначала - в пользу Золотой Орды, затем - князей и монастырей). Взималась в виде мыта (на перевозимые товары), годовщине (с торговых людей), мостовщины и перевоза (на людей и товары). Многочисленные дорожные пошлины были отменены только в 1654 г., а мостовщина и перевоз - в 1753 г.

В период феодальной раздробленности (XIII-XIV вв.) кроме названных видов налогообложения постепенно распространяются судебные, торговые пошлины, а также пошлины с соляных варниц, серебряного литья и др. Гостиная пошлина взималась за право иметь склады, торговая пошлина - за право устраивать рынки. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, пошлина «продажа» - за прочие преступления. К началу XVII в. данью или данными деньгами стали называть целую группу налогов (кроме дани - прямой государственной подати), взимавшихся с черносошных крестьян и посадских людей [21].

Со второй половины XVI в. налоги и сборы взимаются в денежной форме. В военное время вводятся чрезвычайные налоги: пищальные деньги - предназначались на покупку огнестрельного оружия, жемчужные - на изготовление пороха, полоняничные деньги - взимались для выкупа полоняников (людей, захваченных в плен татарами и турками, совершавшими частые набеги на южные территории). В 1679 г. полоняничные деньги вошли в состав стрелецких денег, представлявших собой налог на содержание стрелецкого войска [26].

При Иоанне IV Грозном в 1555 г. устанавливается сбор четвертовых денег (денег из чети), представлявший собой подать, взимавшуюся с населения для содержания должностных лиц.

В XV-XVI вв. (период становления русского централизованного государства) распространение получает подать, поступавшая в казну великого московского князя (впоследствии - царя), принимавшаяся в качестве посошного обложения. Данный вид налогообложения получил свое название от «сохи». Соха - единица обложения в Московском государстве с XIII в. до середины XVII в. [14]

Основные статьи расходов казны в период правления Петра Й - армия и флот. Для покрытия дополнительных расходов вводятся чрезвычайные налоги: деньги драгунские, рекрутские, корабельные, подать на покупку драгунских лошадей. Вводятся прибыльщики - чиновники, которые должны «сидеть и чинить государю прибыли» - придумывать новые виды податей. По инициативе прибыльщиков были введены:

• подушная подать (подушный оклад) - форма налога, подати, которой облагались все мужчины податных сословий независимо от возраста: и новорожденные, и старики. Введена в 1724 году. Тогда же начата поголовная перепись податного населения и определен налог с души (исключая дворян и лиц духовного сословия). C 1 января 1887 года подушная подать, как всероссийский налог, прекратил своё существование и после этого срока продолжал взиматься только в Сибири.

• гербовый сбор;

• налоги с постоялых дворов;

• налоги с печей;

• налоги с плавных судов;

• налоги с арбузов, с орехов;

• налоги с продажи съестного;

• налоги с найма домов;

• ледокольный налог и др. [19]

В ходе реформы подворное налогообложение было заменено подушной податью, введены новые виды налогообложения - гербовые сборы, пробирная пошлина, знаменитый налог на бороды. Реформирована организационная система сбора налогов. Были заложены основы системы местного самоуправления и местных налогов и сборов. В эпоху Петра I вновь широкое развитие получает система взимания налогов через откупщиков [13].

Главным изменением в системе прямых налогов в эпоху Петра I был переход от подворного налогообложения к подушной подати. Подушная подать представляла собой вид прямого личного налогообложения, взимаемого с «души» (кроме привилегированных сословий) в размерах, не зависящих от величины дохода и имущества. Объектом налогообложения становится не двор, а ревизская (мужская) душа [2].В России с конца XVIII в. подушный налог становится главным доходом государства. Впоследствии от уплаты подушной подати освобождались купцы (при Екатерине II), почетные граждане (при Николае I) и другие категории населения. Изменения в акты законодательства вносились в части следующих фискальных сборов и налогов:

• оброчный сбор;

• гильдейский сбор;

• пошлина с наследств;

• горная подать;

• гербовый сбор;

• питейный сбор.

Вводятся новые обязательные платежи, например: процентный сбор с доходов от недвижимого имущества; кибиточная подать; попудный сбор меди [5].

Весной 1836 г. были «высочайше утверждены» новые налоги и сборы «для приращения городских доходов» с торговых и ремесленных заведений, с разных лиц, обязанных по занятиям и промыслам своим платежом акцизы городу, с разных других статей городских доходов, сборы существующие, по коим допускается усиление [20].

К концу XIX в. все суммы, включая земские, стали поступать в кассу государственного казначейства.

В восьмидесятых годах XIX в. наряду с общей отменой подушной подати стало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг. Затем государственный квартирный налог.

Действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения. В зависимости от степени родства они имели ставку от 1 до 6% стоимости имущества [23].

Существовали паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов. Облагались полисы по страхованию от пожаров.

Среди косвенных налогов в XIX в. крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров. Значительными были поступления от производства и торговли алкогольными напитками [5].

Но система акцизов, как и таможенные пошлины, имела отнюдь не только фискальный характер. Она обеспечивала государственную поддержку отечественным предпринимателям, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами.

В 1898 году Николай II утвердил положение о Государственном промысловом налоге. Налог просуществовал вплоть до революции 1917 года. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. Они взимались при ежегодной выборке промысловых свидетельств по фиксированным ставкам, дифференцированным по губерниям России [23].

Дополнительный промысловый налог по размеру превосходил основной и зависел от размера основного капитала и прибыли предприятия. Кроме того, он зависел от характера предприятия - являлось ли оно гильдейским или акционерным обществом.

Акционерные общества платили дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли, который устанавливался пропорционально чистой прибыли.

Наиболее крупным из прямых налогов был налог с недвижимых имуществ. В указанный период он взимался по ставке 9%.

Значительную сумму среди прямых налогов давал налог на право в Москве торговли и промыслов. Сюда входили стоимость патентов, купеческих свидетельств, свидетельств на право мелкой торговли, сборы с торговых и промышленных заведений и др. [6]

Косвенные сборы и пошлины взимались за клеймение мер, гирь и весов, за утверждение планов и чертежей на постройки в частных владениях, за прописку, выдачу справок из адресного стола. К этой же статье относились сборы с аукционной продажи векселей, заемных писем и договоров, судебных пошлин.

Но мирное развитие России было прервано первой мировой войной, которая губительно сказалась на финансовом положении страны. Резко выросла бумажноденежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, правительству потребовалось систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стремительно росли суммы займов, как внутренних, так и внешних.

После февральской революции положение дел еще более ухудшилось. Временное правительство ни при одном из своих лидеров не сумело справиться с экономическими и финансовыми трудностями. Нарастали темпы инфляции.

Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 г. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуций.

Определенный этап в налаживании финансовой системы страны наступил в период новой экономической политики, когда были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел. Была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. Опыт НЭПа показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от государственного аппарата управления, что необходимо также для нормального механизма перелива капитала между отраслями и предприятиями, для формирования рынка капиталов [8].

Финансовая система во время НЭПа имела много специфических особенностей, но тем не менее она отталкивалась т налоговой системы дореволюционной России, как от исходного пункта и воспроизводила ряд ее черт. Однако складывающаяся система налогообложения характеризовалась почти полным отсутствием данных для определения финансового положения различных категорий налогоплательщиков, что предопределяло весьма примитивные способы обложения [13].

В 1923-1925 гг. существовали следующие виды налогов:

1. Прямые налоги. К ним относились сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный рентный налоги, гербовый сбор и тому подобные пошлины, наследственные пошлины.

2. Косвенные налоги: акцизы и таможенные обложения.

Акцизы были установлены на продажу чая, соли, табачных изделий, спичек, нефтепродуктов и др.

Прямые налоги являлись орудием финансовой политики - рычагом перераспределения накапливаемых в процессе хозяйствования капиталов и в то же время они становились существенным фактором роста доходов бюджета [19].

В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали финансовых руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису. Кризис разразился на рубеже 80 - 90 годов, его возникновению способствовал и ряд других объективных и субъективных факторов [22].

Начало девяностых годов явилось также периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации.

В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг), т.к. реформирование экономики России с самого начала было ориентировано на переход к либеральной модели рынка. Это привело, начиная с 1992 года к освобождению цен на 90% товаров и услуг, что дало сильный их скачок и увеличению налоговых поступлений в бюджет в первоначальный период [8].

Но эти первые годы рыночных преобразований в России привели к значительному спаду производства, сокращению инвестиций, разладу финансовой системы и, самое главное, снижению уровня жизни подавляющей части населения: в декабре 1992 г. по сравнению с декабрем 1991 г. средняя заработная плата возросла в 1,3 раза, а сводный индекс потребительских цен в 26 раз.

Учитывая сложившуюся ситуацию, в послании Президента РФ Федеральному Собранию «Об укреплении Российского государства» отмечены были те резервы реформирования экономики, которые надлежало в полной мере использовать в 1994 году. В числе этих резервов были названы:

- создание системы регулирования рыночной экономики;

- демонополизация производства и формирование конкурентной среды;

- эффективное преобразование налоговой системы (имея в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции) [13].

На решение этих вопросов было потрачено и тратится в настоящее время много сил, знаний, желания сделать нашу страну цивилизованной рыночной страной с «человеческим лицом» не только высшего руководства, но и предпринимателей со всех уголков России. Ведь это наша Родина! И жить в ней не только нам, но и нашим детям и внукам.

Существенному пересмотру подвергается система земских денежных и натуральных повинностей. В связи с проведением крестьянской реформы 1861 г. была изменена система сбора промыслового налога, введено налогообложение земли, подомовый налог, земские налоги и сборы. Указом царя от 1 января 1863 г. винные откупы заменены акцизным сбором со спиртных напитков (винным акцизом) [22].

При этом важнейшими источниками государственной казны стали:

• подушной налог;

• питейный и таможенный сборы;

• соляной налог (в 1862 г. был введен акциз на соль);

• акциз на дрожжи (введен в 1866 г.);

• акциз на керосин (введен в 1872 г.);

• акциз на табак.

Основные источники доходов бюджета в первые годы советской власти и период НЭПа - эмиссия бумажных денег, а также контрибуция, т.е. принудительные денежные или натуральный поборы [19].

8 ноября 1917 г. в составе наркоматов учреждается Народный комиссариат финансов (Наркомфин) - центральный орган государственного управления в сфере финансовой, в том и числе налоговой деятельности.

Одним из первых актов налогового законодательства стал Декрет Совета Народных Комиссаров (Совнарком, СНК) от 24 ноября, который предусматривал твердые сроки налога и санкции за просрочку платежей или уклонение от уплаты - «вплоть до расстрела».

В условиях диктатуры пролетариата налогообложение и налоговое право становится средством классовой борьбы. Так, вводится единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог с целью «изъять у паразитических и контрреволюционных элементов денежный средства и обратить их на неотложные нужды революционного строительства и оборону страны» [25].

Главным источником доходом местных бюджетов в этот период становится разовый сбор за торговлю. Местным Советам предоставлялось право взимать в городских поселениях этот сбор за подвижную торговлю с лиц, производящих необлагаемую промысловым налогом продажу товаров вразнос или в развоз, а также сбор за продажу скота на рынке.

Переход к новой экономической политике (нэп) в 1921 г. обусловил возрождение налоговой системы, воспроизводившей в общих чертах налоговой системы дореволюционной России. В этот период снова взимались: промысловый налог; подворный налог; военный налог; квартирный налог; налог с наследств и дарений; акцизы; пошлины; гербовый сбор [5].

Вместе с тем были введены новые налоги:

• единый натуральный налог;

• сельскохозяйственный налог;

• подоходно-поимущественный;

• налог на сверхприбыль;

• сбор на нужды жилищного и культурно-бытового строительства.

Кроме того, вводится ряд «классовых налоговых»:

• индивидуальное обложение кулацких хозяйств сельскохозяйственным налогом;

• налог на сверхприбыль;

• трудгужналог.

Налоговая реформа 1930-1932 гг. положила конец налоговой системе периода НЭПа.

Для государственных предприятий были установлены два крупных платежа - налог с оборота и отчисления от прибыли. Была полностью упразднена система акцизов [21].

Налоговая система стала еще сложнее, это выразилось в множественности налоговых ставок (в середине 1933 г. - свыше 400 ставок, в 1937 г. их стало 1109, а с учетом поясов по продовольственным товарам и хлебопродуктам - 2444).

В 1935 г. государство изъяло у села более 45% всей сельхозпродукции, или в три раза больше, чем в 1928 г. [6]

В государственный бюджет поступали также таможенные доходы - таможенные пошлины и сборы, налог со зрелищ, лесной доход и другие. Среди налогов, взимаемых с граждан, наибольшее значение имел подоходный налог с населения.

После налоговой реформы 1930-1932 гг. официальный общесоюзный перечень местных налогов включал налог со строений и земельную ренту [14].

Налоговой реформе 1930-1931 гг. принадлежит огромная роль в истории советских финансов. Ее проведение содействовало развитию и совершенствованию народнохозяйственного планирования, дальнейшему внедрению и углублению хозяйственного расчета. Суть не только в том, что реформа устранила множественность платежей в бюджет и многократность обложения, сократила издержки по взиманию платежей.

Главное ее значение в том, что в итоге унификаций доходов социалистических предприятий и хозяйственных организации платежи в бюджет были поставлены в прямую зависимость от выполнения производственно-финансовых планов по количественным и качественным показателям. Повысилась заинтересованность предприятий и хозяйственных организаций в результатах хозрасчетной деятельности, и была обеспечена устойчивая доходная база государственного бюджета. Платежи государственных предприятий и хозяйственных организаций стали проводиться по принципу отчислений, размеры которых зависели от уровня их доходов и их собственных плановых потребностей в затратах.

Сочетание двух форм платежей (так называемый налог с оборота и отчисления от прибылей) позволяло регулировать уровень рентабельности предприятий и хозорганизаций, усиливать их заинтересованность в наиболее экономном и эффективном использовании средств, в снижении себестоимости продукции и вместе с тем позволяло осуществлять политику снижения розничных цен, не затрагивая непосредственно ту долю денежных накоплений, которая остается в распоряжении хозрасчетных предприятий и хозяйственных организаций [12].

Во время Великой Отечественной войны продолжает действовать система обязательных платежей из прибыли государственных предприятий, установленная в предвоенный период. Но в связи с дополнительными потребностями бюджета вводятся новые налоги и сборы с населения: военный налог; сбор с владельцев скота; сбор за регистрацию охотничье-промысловых собак [20].

Впоследствии в акты налогового законодательства были внесены существенные изменения в части подоходного и поимущественного налогообложения физических лиц; сельскохозяйственного налога; единой государственной пошлины; сбора на нужды жилищного и культурно-бытового строительства; налога с доходов от демонстрации кинофильмов и др. [8]

В 1986 г. гражданам страны разрешили заниматься индивидуальной трудовой деятельностью. Поэтому устанавливается плата за патент на право занятия индивидуальной трудовой деятельностью. Граждане до начала занятия индивидуальной трудовой деятельностью обязаны были получить регистрационное удостоверение или приобрести патент, за выдачу которых взималась государственная пошлина.

Доходы, получаемые от занятия индивидуальной трудовой деятельностью, облагались налогами, размер которых определялся в зависимости от их суммы и с учетом общественных интересов. Граждане, имевшие патенты, освобождались от уплаты подоходного налога с доходов от занятия данным видом деятельности [13].

В 1988 г. был установлен налог с владельцев транспортных средств. В последующие годы издается целый ряд законодательных актов, регламентирующих налогообложение в отдельных сферах экономической деятельности. Впоследствии они были систематизированы в законе «О налогах с предприятий, объединений и организаций». Этот закон установил обязанность предприятий уплачивать следующие общесоюзные налоги:

• налог на прибыль;

• налог с оборота;

• налог на экспорт и импорт [19].

Были внесены изменения в законодательство, устанавливающее порядок налогообложения граждан (физических лиц). В соответствии с законом «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» устанавливаются самостоятельные режимы налогообложения доходов граждан от ведения крестьянского хозяйства и доходов от индивидуальной трудовой деятельности.

Эпоха перестройки и постепенный переход на новые условия хозяйствования с середины 80-х гг. объективно вызвали возрождение отечественного налогообложения. В 1986 г. полностью разрешается индивидуальная трудовая деятельность граждан. Поэтому в соответствии с положениями Закона СССР от 28 июня 1987 г. №7284-XI «О государственном предприятии» устанавливается плата за патент на право занятия индивидуальной трудовой деятельностью. За выдачу регистрационного удостоверения и патента взималась государственная пошлина. Доходы от занятия индивидуальной трудовой деятельностью облагались налогами, размер которых определялся в зависимости от их суммы и с учетом общественных интересов. Граждане, имевшие патенты на право занятия индивидуальной трудовой деятельностью, освобождались от уплаты подоходного налога с доходов от занятия данным видом деятельности. С принятием Закона СССР «О государственном предприятии» начинается реформа системы обязательных платежей государственных предприятий в бюджет. Устанавливается налог с владельцев транспортных средств. 14 июня 1990 г. введен Закон СССР №1560-I «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который установил обязанность предприятий, объединений и организаций уплачивать общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт [22].

Вносятся изменения в законодательство, устанавливающее порядок налогообложения граждан. В соответствии с Законом СССР от 23 апреля 1990 г. «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» устанавливаются самостоятельные режимы налогообложения доходов граждан от ведения крестьянского хозяйства и доходов от индивидуальной трудовой деятельности [2].

Уже в конце 1980-х гг. предпринимается серьезная попытка повысить налоговые ставки на прибыль кооперативов. 14 июля 1990 г. был принят Закон СССР №1560-I «О налогах с предприятий, объединений и организаций» - первый унифицированный нормативный акт, урегулировавший многие налоговые правоотношения в стране [26].

Августовские события 1991 г. ускорили процесс формирования политически самостоятельного государства с самостоятельной системой налогообложения. Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон РФ от 6 декабря 1991 г. №1992-I «О налоге на добавленную стоимость», Закон РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц». И хотя почти все перечисленные законы прекратили свое действие, все они послужили прочным фундаментом нынешней налоговой системы России [24].

1.2 Становление и эволюция фискальных служб за рубежом

В отечественной науке вопросы мировой истории развития государства и права традиционно рассматриваются в рамках четырех основных периодов: Древний мир, Средние века, Новое время, Новейшее время. На основе такой периодизации во всеобщей мировой истории можно выделить следующие этапы правовой эволюции налогообложения и налогового права зарубежных стран, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями[13].

Сборы и взимания Древнего Мира (IV тыс. до н.э. - V в. н.э.).

Рабовладельческое общество. На этом этапе появляются налоги и начинают складываться механизмы их взимания. Сначала налоги носят бессистемный характер («поборы вместо сборов»); взимаются по мере необходимости (война, крупные ирригационные и общественные стройки) в натуральной форме (продовольствием для чиновников и армии, строительными материалами, рабочей силой). Например, в Афинах и Римской империи в мирное время налоги не взимались и их введение обусловливалось наступлением войны [8]. Обложение налогом осуществлялось в зависимости от имущественного и семейного положения (ценза). В Древнем Египте введение налогов было связано в первую очередь со строительством ирригационных сооружений в дельте Нила. Сбором налогов ведали жрецы храмов. В Китае уже в V в. до н.э. взималась натуральная подушная подать [22].

Старейшим из дошедших до нас законодательных актов, содержащих нормы налогового права, называют Свод законов месопотамского царя Ур-Намму из третьей династии Ура (около 2110 г. до н.э.), в котором определены: система налогов и ответственности за их неуплату, субъекты, объекты, порядок налогообложения и др. В древнеиндийских Законах Ману (около II в. до н.э. - II в. н.э.) мы находим не только достаточно стройную для того времени систему налогового управления, но и едва ли не первое законодательное упоминание о налоговых привилегиях (льготах по налогам) [26].

Одной из наиболее совершенных налоговых систем обладали древние галлы. Верховная власть в галльских племенах, по образному выражению Ф. Ло, была сосредоточена «в руках могущественной олигархии». Поэтому в основу налоговой системы было положено прямое налогообложение (tributa).

Прямые налоги были чрезмерно высоки, что, по мнению историков, вело к обнищанию плебса и укреплению власти олигархии. При этом налоги платили все свободные жители общин за исключением священнослужителей (друидов).

Кроме того, существовала развитая система косвенного налогообложения - различными племенами галлов взимались таможенные и проездные (транзитные) пошлины (portoria и vectigalia). При этом такие пошлины взимались и на суше, и на море - например, за проход мимо галльских владений либо за заход судна в гавань. Налогообложение осуществлялось через откупщиков, в роли которых и выступали основные олигархи - наиболее богатые и влиятельные члены общины [25].

По мере увеличения расходов государств налоги начинают взиматься в денежной форме более регулярно и становятся основным источником доходов для денежного содержания государства. Другие источники государственных доходов: военная добыча, доходы от использования государственного имущества, доходы от государственных монополий. Например, в восточных деспотиях налоги взимаются в виде арендной платы за проживание и возделывание земель государства, являющихся собственностью главы государства [20].

В средние века, вплоть до XVII в., в Европе налоговые системы в целом развивались медленно и были крайне запутанными. В начальный период большинство государств налоговые платежи вводило нерегулярно, когда возникала необходимость покрытия целевых затрат государства либо, когда в казне кончались деньги [13].

Как выше было сказано, развитые налоговые системы отсутствовали в Европе в это время. Повсеместно налоговые платежи имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных видов налогов. Сбором налогов занимались так называемые откупщики, которые выкупали установленные налоги у государства, внося сумму налога в казну полностью. Далее, заручившись государственными полномочиями и применяя принуждение посредством помощников и суботкупщиков, откупщик осуществлял сбор налога с населения, учитывая естественным образом и свою прибыль, которая достигала иной раз одной четвертой от цены откупа [19].

В 1215 г. английским феодалом удается добиться от Ионна Безземельного широких налоговых преференций - подписанный им Великой хартии вольности был закреплен низкий размер рельефа (налога на наследство феодалов-баронов). Кроме того, в статье 12 хартии указывалось, что «ни щитовые деньги (сбор на снаряжение королевского войска), ни какие либо пособия королю не должны взиматься… иначе как по общему совету королевства нашего». В общий совет вошли самые крупные феодалы, ограничив таким образом право короля вводить новые налоги. Вскоре хартия была разорвана [21].

Для Франции было характерно то, что новые налоги вводил король, но сбор единовременных налогов «в связи с опустением казны», т.е. - помощь казне, он согласовывал с сословно-представительным органом - Генеральными штатами, укрепив свою власть, короли начиная с XV в. больше не созывали Генеральные штаты [6].

В то же время постепенно всю большее значение стало играть косвенное налогообложение - акцизы, взимавшиеся, как правило, у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров.

Не в последнюю очередь это было связано с экономическим процветанием ряда европейских стран, и в первую очередь в Германии в XV-первая половина XVI вв. В вольных городах Европы в этот период формируется система подоходного и цехового поимущественного налогообложения [8].

При этом в большинстве стран Европы фактически складывается следующая система налогообложения. Сельское население уплачивает феодалу подушной налог - капитицию (через откупщика). Города собирают подоходные налоги с горожан и акцизы. Затем город уплачивает фиксированную законодательным актом или договором сумму подати вассалу короля. Король время от времени изымал часть собственности (земли вместе «с источниками налогов» - городами и сельским населением») у своих вассалов [5].

Другими источниками пополнения казны короля считаются:

• судебные пошлины (они частично шли на содержание королевских судей, поэтому объемы их сбора быстро росли);

• гильдейские и ремесленные пошлины;

• габель (налог на соль);

А также косвенные налоги:

• акцизы на продукты питания, табак, бумагу.

Сбор налогов становится видом предпринимательской деятельности. Ей занимались так называемые откупщики - богатые боржуа, которые выкупали право собирать установленные налоги у государства, внося валовую сумму налога в казну еще до начала сбора. В помощь откупщикам предоставлялись войска, и сбор налогов напоминал военную кампанию - с убитыми и ранеными. Такая система, возникнув в период феодальной раздробленности, привилась и начала развиваться. При этом духовенство и дворянство от уплаты налогов освобождалось [2].

В азиатских и арабских государствах на сборе налоговых платежей также связываются феодальные отношения. В Арабском халифате создается специальный орган для контроля за налоговыми поступлениями - диван-ал-харадж. Непосредственным сбором податей в провинциях халифата ведает эмир. Основные подати уплачиваются крестьянами - с земли (в форме арендной платы).

К началу XVII в. налоги становятся главным источником доходов государственной казны [8].

Для Европы в эпоху Нового времени (XVII-XVIII-конец XIX в.) характерны бурные социальные и политические изменения, а также утверждение юридического равенства всех граждан в сфере частноправовых отношений. Либеральные преобразования государственного строя в большинстве государств Европы, идеи просвещения и признания «естественных прав» порождают процесс юридизации налогообложения, придания налоговым системам большей организационной стройности [19].

В 1776 г. великий шотландский экономист и философ Адам Смит в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговым платежам, обозначил их место в финансовой системе государства, а также указал, что налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства. Государства Европы выработали «налоговую идеологию» и создали теоретические основы всеобщности налогообложения [6].

К середине XIX в., хотя уменьшается число налогов, большое значение придается соблюдению юридической формы при их введении и взимании. Постепенно наряду с развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошла своим вниманием вопросов государственных финансов и налогообложения. Во второй половине XIX в. многие государства предприняли попытку воплотить научные разработки по практике [16].

Капиталистическое и посткапиталистическое (информационное) общество. Постепенно в обществе наряду с развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим вниманием вопросы фискалитета. Во второй половине XIX в. многие государства предприняли попытки воплотить научные воззрения на практике [13].

Однако венцом финансовой науки явились налоговые реформы, проведенные после 1-й мировой войны, полностью обоснованные научными принципами налогообложения. Именно тогда была заложена конструкция современной налоговой системы, в которой прямые налоги и, прежде всего, индивидуальный подоходно-прогрессивный налог, заняли ведущее место [23].

В то же время следует признать, что человечество до сих пор не придумало идеальной налоговой системы. Финансовая наука и поныне не может однозначно ответить на многие налоговые вопросы, а постоянные налоговые реформы практически во всех развитых странах свидетельствуют о перманентном процессе создания справедливой, соразмерной и обоснованной системы налогообложения [26].

Историю налоговых систем индустриально развитых капиталистических государств после Второй мировой войны можно характеризовать как эпоху непрекращающихся налоговых реформ, направленных на поиск оптимальной системы прямого и косвенного налогообложения, степени воздействия на экономику, величины налогового бремени, налоговых льгот, период бурного совершенствования национального и международного налогового законодательства.

На рубеже XX-XXI вв. в Европе начинает формироваться налоговая система Европейского Сообщества.

2. Современная структура федеральной налоговой службы РФ и ее отличие от зарубежных стран

2.1 Организационно-правовые основы функционирования налоговых органов России

Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему.

В пункте 1 статьи 12 НК РФ законодатель определяет структуру системы налогов и сборов, устанавливаемых в Российской Федерации.

Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями:

1. федеральные налоги и сборы;

2. региональные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы субъектов Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов;

3. местные налоги и сборы.

Выделение трех уровней системы налогов и сборов в Российской Федерации позволяет четко дифференцировать полномочия представительных органов различных уровней в отношении конкретных видов налогов и сборов.

Под федеральными налогами и сборами понимаются налоги и сборы, отвечающие одновременно двум условиям:

1. устанавливаются Налоговым кодексом РФ;

2. обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком [24].

Региональные налоги и сборы в соответствии с комментируемой статьей характеризуются следующими чертами:

1. устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ;

2. вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ законами субъектов РФ;

3. обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ;

4. законодательные органы субъектов РФ при установлении регионального налога определяют:

а) налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ);

б) порядок и сроки уплаты налога;

в) формы отчетности по региональному налогу;

г) (факультативно) налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Законодательство запрещает устанавливать региональные налоги, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12 НК).

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов Российской Федерации.

При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Местные налоги и сборы:

1. устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными актами представительных органов местного самоуправления;

2. вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления;

3. обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований (городских или сельских поселений, муниципальных районов, городских округов либо внутригородской территории города федерального значения);

4. представительные органы местного самоуправления при установлении местного налога определяют:

а) налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ;

б) порядок и сроки уплаты налога;

в) формы отчетности по местному налогу;

г) (факультативно) налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Так же, как и в отношении региональных налогов, законодатель запрещает установление местных налогов и сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12 НК РФ).

Таблица 1. Классификация налогов

Федеральные налоги и сборы	Региональные налоги и сборы	Местные налоги и сборы
налог на добавленную стоимость	налог на имущество организаций	земельный налог
акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья	налог на недвижимость	налог на имущество физических лиц
налог на прибыль (доход) организаций	дорожный налог	налог на рекламу
налог на доходы от капитала	транспортный налог	налог на наследование или дарение
подоходный налог с физических лиц	налог с продаж	местные лицензионные сборы
взносы в государственные социальные внебюджетные фонды	налог на игорный бизнес
государственная пошлина	региональные лицензионные сборы
таможенная пошлина и таможенные сборы
налог на пользование недрами
налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы
налог на дополнительный доход от добычи углеводородов
сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами
лесной налог
водный налог
экологический налог
федеральные лицензионные сборы

Для местных налогов и сборов в городах федерального значения (Москва, Санкт-Петербург) законодатель устанавливает особенность, состоящую в том, что такие налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие законами городов Москвы и Санкт-Петербурга [10].

Налоги и сборы, включенные в систему налогов и сборов Российской Федерации, подразделяются на виды в соответствии с несколькими критериями - порядком установления, порядком введения в действие, территорией, на которой налоги и сборы обязательны к уплате.

При этом следует отметить, что принадлежность налога (сбора) к конкретному уровню системы налогов и сборов не означает, что он является источником доходов только федерального бюджета, или региональных бюджетов, или местных бюджетов.

Рассмотрим вначале так называемые базовые, основополагающие принципы налогообложения.

Сформулированные еще А. Смитом 4 основных принципа построения налоговой системы, определенным образом модернизированные, используются до настоящего времени.

Это - принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам; принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были совершенно точно заранее известны плательщику; принцип удобства - налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшее удобство для плательщика; принцип экономичности, заключающийся в. минимизации издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения.

Кроме этих ставших уже классическими норм, современная практика налогообложения выработала еще ряд не менее важных принципов (на практике эти принципы чаще всего выражаются в виде так называемых запретов). Среди них выделим следующие:

1) запрет на введение налога без закона;

2) запрет двойного взимания налога;

3) запрет налогообложения факторов производства;

4) запрет необоснованной налоговой дискриминации.

Первый принцип (запрет) чрезвычайно прост: он запрещает государственной власти вводить налоги без ведома и против воли народа. Фактически под этим лозунгом прошли все буржуазные революции, и в настоящее время в любом современном государстве любое налоговое обложение должно быть обязательно одобрено представителями граждан в органах законодательной власти (в парламенте).

Следующий принцип (запрет) имеет дело с ситуацией, когда один и тот же объект за один и тот же отчетный период может облагаться идентичным налогом более одного раза (так называемое юридическое двойное налогообложение). Подобная ситуация обычна для нынешней усложненной системы налогообложения, при которой власти разных государств или разные уровни власти в одном и том же государстве пользуются расширенными (пересекающимися) налоговыми правами.

Важнейшее значение имеет принцип (запрет) привлекать к налогообложению базовые факторы производства. К таким факторам, как известно, относятся труд и капитал. Поскольку этот запрет носит экономический характер, то он не закреплен каким-либо образом в законодательных документах. Однако это не мешает властям во всех достаточно развитых странах следовать ему столь строго, как если бы он был признан на уровне конституционного закона. Фактически все налоговое законодательство во всех развитых странах формировалось и формируется при непременном соблюдении этого основополагающего запрета [13].

Для капитала, вложенного в производство, формально существуют налог на прибыль и налоги на доходы от капитала. Однако первый налог на деле сконструирован таким образом, что им фактически облагается только капитал, выводимый из производства: капитал, примененный в процессе производства, защищен от налогообложения щедрыми амортизационными льготами, а полученная на этот капитал прибыль практически всегда освобождается от налога, если она реинвестируется на развитие производства в рамках этого же предприятия.

Труд как фактор производства свободен от налогообложения во всех развитых странах. Фактически это обеспечено установлением не облагаемого налогом минимума дохода на таком уровне, который превосходит нормальную для данной страны стоимость воспроизводства рабочей силы (для США и стран Западной Европы - в диапазоне 5 - 6 тыс. долл. США в год). На этом минимальном прожиточном уровне дохода работник может всю жизнь быть свободным от налога и получать еще при этом за счет средств бюджета широкий круг социальных пособий, которые некоторыми учеными квалифицируются как некий род «отрицательных» налогов.