Любая уважающая себя организация должна планировать свою деятельность. Ведь именно наличие составленных заранее планов позволяет добиться оптимизации ассортимента, максимизации финансового результата, повышения эффективности использования ресурсов, иными словами - успешно решать стоящие перед организацией задачи и достигать целей на каждом этапе ее развития.

Бюджетирование представляет собой объединение технологий планирования, призванных регламентировать деятельность предприятия на ближайший период. Качественно составить бюджет реальной организации, при всей внешней простоте, достаточно сложно. Трудно быть до конца уверенным, что полученный результат -- лучший из возможных планов. Чтобы повысить эту уверенность, менеджерам приходится не столько строить планы, сколько совершенствовать процедуры их составления. Во многих случаях это позволяет заранее исключить возможность ошибки, вместо того чтобы в будущем исправлять последствия неверно принятых решений. Это и определяет актуальность и практическую значимость темы.

Особенность отечественных экономических условий не позволяет формально отнестись к внедрению системы бюджетирования по западному образцу. Необходимо производить корректировку методологических основ формирования бюджета с учетом особенностей российских предприятий при использовании основных достижений западной науки.

Для эффективной работы предприятию требуется современная система управления финансами, базирующаяся на создании долгосрочных и краткосрочных бюджетов.

Основной целью данной работы является изучение процесса построения статического и гибкого бюджетов.

I. Теоретическая часть

1.1 Бюджетирование в системе управленческого учета

Одной из наиболее важных функций управленческого учета является планирование, которое представляет собой постановку целей деятельности в виде количественных и качественных показателей, которые необходимо достигнуть предприятию за тот или иной период. Реализация этой функции осуществляется путем формирования бюджетов.

Бюджет -- это план, содержащий стоимостные показатели. Применительно к отдельному экономическому субъекту бюджет рассматривается как метод учета, позволяющий сравнивать фактические результаты с плановыми показателями, а также как эффективный инструмент для принятия решений, с помощью которого высшие менеджеры предприятия обеспечивают наиболее рациональное использование имущества собственников.

Составление бюджета, является процессом планирования. Бюджет является количественным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей. В результате его составления становится ясно, какую прибыль получит предприятие при одобрении того или иного плана развития. Таким образом, бюджет - это план деятельности компании, представляющий собой набор экономических, финансовых и имущественных показателей.

Бюджеты выполняют целый ряд важных функций. Во-первых, составление бюджета предполагает планирование деятельности фирмы таким образом, чтобы направить ресурсы на осуществление операций, обеспечивающих достижение целей организации, добиться координации различных видов деятельности и подразделений, а также согласования интересов отдельных работников и групп в целом по организации. Во-вторых, наличие бюджета способствует стимулированию руководителей всех рангов к достижению целей своих подразделений и участков, поскольку в этом случае могут быть обеспечены эффективный контроль за текущей деятельностью, повышение плановой дисциплины, а также повышение обоснованности оценки результатов деятельности данных руководителей исходя из того, насколько полно были выполнены плановые задания.

Действительно, бюджет является наилучшей основой для анализа деятельности предприятия. Дело в том, что сравнение фактических показателей с показателями предшествующего периода или аналогичного периода предыдущего года, не учитывает действия многочисленных факторов, влияющих на полученные результаты.

Прежде всего, такие сравнения некорректны из-за наличия фактора инфляции. Ведь, например, в случае, если выручка по данным отчета о прибылях и убытках по сравнению с предыдущим периодом увеличилась на 10%, а инфляция за это время составила 15%, фактически объем продаж в натуральном выражении сократился, а рост выручки объясняется исключительно ростом цен и, вероятнее всего, сопровождается увеличением себестоимости продукции по той же причине - роста цен на сырье, энергию и т.д.

Кроме того, при сравнении отчетных показателей с показателями прошлых периодов игнорируют структурные изменения в деятельности предприятия, например, такие как изменение производственной программы или направлений деятельности в связи с изменениями спроса, конкурентной среды и иных факторов внешней среды. Ведь вполне может оказаться, что на фоне циклического спада экономики в отчетном году предприятие достигло вполне приемлемых результатов, приложив для этого максимум усилий, но результаты сравнения полученной прибыли с прибылью прошлого года, когда наблюдался экономический рост, повышение спроса на продукцию и прочие благоприятные факторы, могут ввести руководство фирмы в заблуждение относительно реальных достижений менеджеров различных уровней.

Поэтому именно анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:

- идентифицировать проблемные области, которые требуют первоочередного внимания;

- выявлять новые возможности развития, не предусмотренные в процессе разработки бюджета;

- корректировать бюджеты на последующие периоды в случае, если практика показывает, что первоначальный бюджет был нереалистичен;

- объективно оценивать деятельность каждого центра ответственности и его руководителя.

Следует также отметить, что бюджетирование может использоваться как средство обучения менеджеров. К процессу разработки и утверждения бюджета на разных этапах могут привлекаться различные сотрудники фирмы, включая начинающих менеджеров и даже тех работников, которые непосредственно в управлении фирмы не участвуют, а являются лишь исполнителями тех или иных заданий. Это позволяет, с одной стороны, добиться повышения ответственности за выполнение утвержденного бюджета - ведь если работник сам участвовал в его разработке, он перестает рассматривать плановые задания как нечто чуждое, навязанное «сверху». А с другой стороны, участие в разработке бюджета позволяет менеджерам получить навыки, необходимые для продвижения по карьерной лестнице - ведь чем выше уровень руководителя, тем больше времени он посвящает вопросам стратегического планирования и контроля.

Но как бы ни был сложен процесс составления бюджета, он успешен только в том случае, когда руководство среднего и нижнего уровней убеждены, что высшее руководство действительно заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять за выполнение запланированных целей бюджета.

1.2 Разработка статического бюджета

Статический бюджет рассчитывается на конкретный уровень деловой активности организации, т.е. в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, в этом случае будут статическими, т.к. доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета исходя из определенного запланированного уровня продаж.

Процесс формирования бюджета предприятия происходит, как правило, следующим образом.

Прежде всего, на основе данных финансово-экономической стратегии предприятия формируются целевые установки на заданный период планирования (например, год, месяц). Эти установки могут доводиться до отдела маркетинга, производственных подразделений, планово-экономической службы и т.д. Руководители служб должны обеспечить выполнение целевых установок.

На следующем этапе разрабатывается бюджет продаж. Если такой бюджет не сформирован, то финансовое планирование (бюджетирование) практически теряет смысл. Детальный бюджет продаж формируется в коммерческой службе предприятия (отделы маркетинга, сбыта), затем подготавливается укрупненный бюджет продаж и передается в планово-экономический отдел (ПЭО). Кроме того, коммерческая служба формирует бюджет коммерческих расходов - реклама, продвижение товара, зарплата торговых агентов и прочее.

На основе плана продаж формируется план производства в натуральных показателях, а также бюджеты производственных запасов и прямых затрат на материалы (сырье), бюджет прямых затрат на оплату сырья. Если добавить к этим бюджетам бюджет общепроизводственных расходов, то полученной информации будет достаточно для формирования производственной себестоимости продукции. Таким образом, уже можно частично сформировать бюджет по прибылям и убыткам.

Здесь же рассчитывается бюджет управленческих расходов: амортизация, зарплата управленческого персонала, проценты по кредитам, налоги и т.д.

На следующем этапе проводят окончательное формирование бюджета по прибылям и убыткам, бюджета движения денежных средств и планового агрегированного баланса.

Для обеспечения успешного функционирования системы бюджетирования, на предприятии должны быть разработаны и утверждены технологии (методики) управления финансами. Технологии должны включать:

· описание цели и достигаемого результата,

· решаемые в процессе выполнения технологии задачи,

· подразделения и должности, в ней участвующие,

· последовательность шагов (этапов) выполнения,

· входная и выходная информация и формы ее представления,

· средства автоматизации.

При помощи технологий формализуется задача подготовки и консолидации бюджетов, повышается эффективность планирования.

Технологии необходимо привязать к конкретным подразделениям, ответственным, срокам. Такая привязка осуществляется за счет регламентов системы управления финансами, которые утверждаются приказами по предприятию и являются обязательными для исполнения. Предусматриваются также необходимые дополнения к должностным инструкциям.

Следует отметить важность автоматизации задач бюджетирования на предприятии. Без автоматизации невозможно оперативно рассчитать несколько альтернативных вариантов плана, выбрать оптимальный. Кроме того, сокращение времени рутинной обработки информации позволит работникам финансовой службы предприятия больше времени уделять таким актуальным задачам, как анализ и разработка ценовой и ассортиментной политики, анализ и планирование затрат, подготовка эффективных решений по управлению оборотным капиталом.

При формировании бюджета предприятия могут возникнуть следующие основные проблемы.

Нечеткие цели и отсутствие технологии планирования приводят к тому, что сотрудники планово-экономических и финансовых служб подготавливают документы, по которым затруднительно принимать оперативные решения по управлению финансами и экономикой предприятия.

Особенно следует подчеркнуть, что на многих предприятиях используется затратный механизм планирования, когда цена на готовую продукцию формируется на основе полной себестоимости и заданного процента рентабельности.

Подготовленная в плановом (финансовом) отделе информация часто не может быть оперативно сопоставлена с фактическими данными, а когда такая возможность появляется, проведение анализа уже становится не актуальным, поскольку корректирующие план решения принимать слишком поздно.

Распространена ситуация, когда ПЭО (планово-экономический отдел) рассчитывает плановые данные на основе фактических данных по производству за аналогичные периоды в прошлом, при этом, как правило, теряется связь с планом продаж, который должен являться основой комплексного финансового плана предприятия.

Следует подчеркнуть, что основным недостатком работы многих ПЭО является отсутствие документов, предоставляющих руководству возможность оценить будущее состояние предприятия (например, через месяц), знать, какими оборотными средствами оно будет располагать, принимать решения по их наиболее эффективному распределению. Необходимыми для этого документами являются: плановый отчет по прибылям и убыткам, плановый агрегированный баланс, план движения денежных средств.

1.3 Методология разработки гибкого бюджета

Цели компании должны быть выражены в конкретных показателях для всех уровней организации, ответственность за выполнение этих задач должна быть возложена на конкретных менеджеров. Этот процесс известен как программно-целевое управление. Неотъемлемым элементом программно-целевого управления являются гибкие бюджеты. Гибкие бюджеты используются как инструмент помощи и контроля затрат, связанных с ведением деятельности и осуществлением задач организации.

Гибкие бюджеты составляются исходя из предположения о наличии связи между выручкой (объемом продаж) и конкретными статьями затрат. Таким образом, целью составления гибких бюджетов является соблюдение соответствия между доходами и расходами организации, исходя из реальных обстоятельств, т.е. недопущение увеличения расходов при невыполнении плана по выручке (объему продаж). При этом необходимо отметить, что базой для формирования гибких бюджетов является наличие прогнозных (статичных) бюджетов. Кроме того, для функционирования системы гибких бюджетов необходимо соблюдение двух условий:

1. Наличие формализованной организационной структуры, т.е. субъекта управления.

2. Наличие инструментов (механизмов) управления - регламентов процедур контроля и методических подходов к формированию гибких бюджетов.

Для бизнеса со сложной организационной структурой необходимо учитывать и тот факт, что в связи с тем, что документы, подтверждающие расходы, рождаются в границах юридических лиц, регламенты процедур контроля должны формироваться для каждого конкретного юридического лица.

Процедуру формированию гибких бюджетов можно представить в виде следующих этапов:

1-й этап. Определение ключевых показателей, по которым будут осуществляться процедуры контроля. Это объясняется тем, что на сегодняшний день на предприятиях практически невозможно осуществлять контроль по всем показателям, что, в свою очередь, вызвано отсутствием качественной информационной технологии, а именно, неподготовленностью программных продуктов и отсутствием культуры контроля среди менеджеров и т.д. При этом необходимо определить, в соответствии с каким критерием будет осуществляться выбор ключевых показателей. В качестве таких критериев можно выделить:

1. Удельный вес статьи расходов в общей сумме расходов. Используя данный критерий необходимо определить уровень существенности (можно предложить осуществлять выбор по наиболее весомым расходам, составляющим в сумме 80% всех расходов организации).

2. Экспертное мнение ведущих менеджеров о наиболее существенных статьях расходов. Однако необходимо учитывать, что некоторые расходы, в понимании ведущих менеджеров, могут быть существенными, наряду с этим их величина может быть незначительной. На практике имеет смысл сочетание обоих критериев.

2-й этап. Следующим шагом в формировании гибких бюджетов является разделение ключевых расходов на две группы (по признаку - отношения к объему реализации): переменные и постоянные. При проведения классификации расходов предварительно необходимо осуществить выбор базы для определения поведения расходов. При выборе базы необходимо исходить из организационной структуры бизнеса и схемы товародвижения для каждого юридического лица.

Необходимо отметить, что при наличии в структуре бизнеса организаций, не вступающих в контакт с внешней средой (в части товарных операций), может возникнуть проблема, которая не позволит провести точную классификацию расходов данных юридических лиц, т.к. их выручка (объемы реализации) не отражает реального товародвижения. Решением данной проблемы может быть использование в качестве базы распределения выручки от реализации (объемов реализации) тех юридических лиц, которые находятся на границах с внешней средой (с учетом схем движения товаров).

При классификации расходов на две группы можно использовать два подхода:

1) исходя из экономической сущности показателей;

2) используя методы математической статистики (трендовый анализ).

И у первого, и у второго подхода есть свои плюсы и минусы. Основными недостатками первого подхода можно назвать:

-- алгоритмы расчета плановых значений могут существенным образом искажать поведение затрат;

-- фактор «сезона» может оказывать существенное влияние на поведение затрат.

Существенным недостатком второго подхода является наличие определенной доли условности расчетов. С целью снижения рисков, связанных с некорректностью в определении поведения расходов, необходимо сочетание обоих подходов при условии сохранения приоритета экономической сущности расходов над формой. При этом необходимо помнить о том, что существует третья группа расходов -- смешанные. В рамках второго этапа построения гибких бюджетов необходимо выделение в смешанных расходах переменной и постоянной составляющих. Это возможно с использованием методов математического анализа (минимаксный метод, метод регрессии).

3-й этап. Установление и согласование нормативных значений переменных расходов на единицу натуральной реализованной продукции. В рамках гибких бюджетов считается, что постоянные расходы являются затратами периода и поэтому не корректируются при изменении объемов, а переменные расходы, являясь элементом калькулирования, подвергаются корректировке при изменении объемов. По результатам второго этапа построения гибких бюджетов можно сформировать систему нормативных значений переменных расходов, по которым в последующем будет осуществляться корректировка.

4-й этап. Формирование системы гибких бюджетов. С использованием программного продукта Excel или другого, специально созданного программного продукта формируется система гибких бюджетов и осуществляется динамическое планирование.

Аналитический подход, положенный в основу рассматриваемой методики, в определенном смысле универсален и может быть использован для объекта управления, определенного в любых заданных границах: для отдельного бизнес-процесса, конкретного предприятия или группы связанных организаций. Однако в зависимости от того, для какого уровня управления создается модель, экономическое содержание элементов модели и, соответственно, интерпретация показателей, рассчитываемых с ее использованием, существенно различаются.

Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:

Зпер ?Опрод + Зпост, (1)

где Зпер -- переменные затраты на единицу продукции;

Опрод -- объем продаж;

Зпост -- бюджетные постоянные затраты.

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия определяют какие из затрат относятся к постоянным или переменным. В российском бухгалтерском учете нет подобной классификации затрат. Поэтому имеет смысл воспользоваться для начала делением затрат на прямые и косвенные, поскольку прямые затраты в абсолютном большинстве случаев являются по своей сути переменными, а косвенные -- постоянными.

Величина статьи переменных затрат в гибком бюджете вычисляется как:

СТгб = СТсб + Кзв(ВРф - ВРп), (2)

где СТгб -- величина статьи переменных затрат в гибком бюджете;

СТсб -- величина статьи переменных затрат в статичном бюджете;

Кзв -- коэффициент зависимости затрат от выручки;

ВРф -- фактический объем выручки;

ВРп -- плановый объем выручки.

Коэффициент зависимости затрат от выручки может определяться методом статистического анализа (практически это самый простой метод), за основу которого целесообразно принять метод наименьших квадратов.

Такова общая методика составления гибкого бюджета, используемая на ряде предприятий.

Следующий этап -- анализ отклонений между статьями статичного и гибкого бюджетов. Если фактическая величина переменных затрат по статье отклонилась от статичного бюджета, но не превышает планового показателя по гибкому бюджету, данное отклонение можно считать нормальным.

Превышение затрат от плановых показателей по гибкому бюджету на заранее определенную сумму рассматривается детально с целью определения факторов возникновения данного отклонения. Вообще, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, то есть увеличивающее ее, и наоборот.

Стоит отметить, что инструмент гибкого бюджетирования целесообразно применять также и в рамках вариационного анализа, до окончательного утверждения бюджета.

В заключение составим последовательность действий процесса формирования гибкого бюджета:

1. Формирование статичного бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия).

2. Определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет.

3. Распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные.

4. Расчет коэффициента зависимости статей переменных затрат от выручки.

5. Заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

В целом проведенный анализ показал, что одной из наиболее значительных функций эффективно реализуемой системы бюджетирования на предприятии является прежде всего функция анализа отклонений фактических показателей от плановых, в процессе которого выявляются величины отклонений и причины их возникновения. Выявленные отклонения между бюджетными показателями и фактическими служат в первую очередь базой для оценки деятельности каждого центра ответственности по итогам бюджетного периода и принятия регулирующих решений.

Поскольку бюджетные данные включают затраты, рассчитанные для прогнозируемого объема реализации, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение некорректно. Особенно актуально это для крупных производственных компаний, большая часть затрат которых является именно переменными (условно-переменными).

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации, поэтому, прежде чем принимать решения о распределении ответственности между выделенными центрами ответственности за отклонения, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Этой цели служит так называемый гибкий бюджет, который обеспечивает возможность расчета размера статей затрат для разных уровней выручки в диапазоне возможных значений (под диапазоном возможных значений подразумевается совокупность уровней выручки, с которыми организация предполагает работать в данном временном периоде) и определения отклонений бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема выручки по сравнению с первоначально прогнозируемым.

Основой для гибкого бюджета является основной бюджет предприятия (бюджет доходов и расходов), который является статичным бюджетом. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с фактическим уровнем выручки. Статичный бюджет не предполагает такой корректировки.

Заключение

Для организации системы анализа и планирования денежных потоков на предприятии, адекватной требованиям рыночных условий необходимо создание современной системы управления финансами, основанной на разработке и контроле исполнения иерархической системы бюджетов предприятия. Система бюджетов позволяет установить жесткий текущий и оперативный контроль за поступлением и расходованием средств, создать реальные условия для выработки эффективной финансовой стратегии.

Система бюджетирования для каждого предприятия в своем роде уникальна, поскольку зависит от его специфики.

Большинство управленческих решений, связанных с финансовой деятельностью предприятия, принимается в условиях риска, что обусловлено рядом факторов - отсутствием полной информации, наличием противоборствующих тенденций, элементами случайности и многим другим. В связи с этим проблема оценки и учета экономического риска приобретает важное значение как составная часть теории и практики управления.

В условиях российской нестабильности проблема риска имеет большое значение при обосновании управленческих решений не только стратегического характера, но и на стадии краткосрочного планирования деятельности предприятия - в процессе бюджетирования.

От того, как распределена ответственность между подразделениями компании, во многом зависит эффективность бюджетирования. Чтобы грамотно урегулировать этот процесс, важно знать его основные принципы и предусмотреть возможные ошибки.

II. Практическая часть

Задание №1.

В расчетной части курсовой работы мы рассмотрим строительное предприятие. Объект учета затрат по данному предприятию - квадратный метр здания. Объем реализации за рассматриваемый период - 480 м2. Предприятие реализует свою продукцию по цене 35 000 руб. за квадратный метр. Исходные данные представлены в таблице 1.

Таблица 1. Исходные данные

Задание №2

Предприятие изготавливает железобетонные изделия и включает в себя три подразделения:

1) Производственный цех по изготовлению цемента;

2) Транспортное подразделение по перевозке цемента на место переработки;

3) Производственный цех по изготовлению железобетонных изделий.

Подразделение по производству цемента передает его для перевозки транспортному подразделению, которое транспортирует его для дальнейшего использования в цехе изготовления железобетонных изделий.

Необходимо рассмотреть три метода расчета цены передачи (трансфертных цен):

1) на основе себестоимости и прибыли на базе переменных затрат;

2) на основе себестоимости и прибыли на базе полной себестоимости;

3) на основе рыночной стоимости.

Себестоимость в каждом подразделении складывается из постоянных и переменных затрат. Исходные данные представлены в таблице 2.

Таблица 2. Исходные данные

2.7.1 Точка безубыточности при изменении постоянных затрат