Налоговые последствия для организаций (по налогу на прибыль и НДС) при использовании скидок в целях стимулирования продаж

Размещено на http://www.allbest.ru/

Эссе

Налоговые последствия для организаций (по налогу на прибыль и НДС) при использовании скидок в целях стимулирования продаж

В первую очередь необходимо признать, что действующее законодательство не устанавливает понятие скидки. Впрочем, это на руку продавцам, которые применяют множество форм предоставления скидок. В Современном экономическом словаре под скидкой понимается одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке.

В качестве примера назовем некоторые известные всем варианты:

- установление специальной (низкой) цены для владельцев клубных карт;

- сезонные распродажи;

- специальные предложения (как правило, оправдываются сниженным качеством или истекающим сроком годности товара);

- предоставление за предыдущие покупки баллов, купонов, которыми можно оплатить часть стоимости следующих покупок либо получить снижение цены на определенный процент.

Для покупателя практическая ценность скидки, предоставляемой в любой форме, заключается в уменьшении суммы, которую он должен заплатить за товар.

Традиционно скидки, сложившиеся как обычаи делового оборота, классифицируют по следующим признакам:

- влияние на цену товара (предоставляется путем снижения цены товара или без такового);

- момент предоставления (при отгрузке товара или после нее);

- способ предоставления (выплата денежных средств покупателю, уменьшение текущей задолженности, зачет в счет авансового платежа).

Подробнее о цене с точки зрения гражданского права

В первую очередь необходимо обратить внимание, что цена товара является существенным условием договора розничной купли-продажи (п. 1 ст. 500, п. 2 ст. 494 ГК РФ). При этом под ценой понимается определенная денежная сумма, которую покупатель обязуется уплатить за принятый товар продавцу (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Получается, что предоставленная в любой форме скидка уменьшает цену продаваемого товара, если покупатель должен уплатить меньше, чем указано на ценнике. Окончательная цена оговаривается в момент заключения договора розничной купли-продажи (п. 1 ст. 500 ГК РФ). По общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Иначе говоря, по договору розничной купли-продажи цена устанавливается непосредственно в момент совершения сделки (вместе с согласованием условия о товаре). Изменение (уменьшение) цены приобретаемого товара по какому-либо основанию независимо от формы, в которую обличена скидка (сезонная распродажа, скидка по клубной карте, подарочный купон, полученный за предыдущую покупку), осуществляется в рамках текущей сделки купли-продажи.

В соответствии с п. 2 ст. 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи является публичным. В свою очередь, цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей (п. 2 ст. 426 ГК РФ). Автору удалось найти примеры судебных решений, в которых скидки, предусмотренные для отдельных категорий потребителей, от базовой цены, изложенной в публичной оферте, не рассматривались как нарушение п. 2 ст. 426 ГК РФ (Постановления ФАС ВСО от 16.09.2009 N А10-134/09, ФАС ЦО от 24.08.2006 N А35-1796/06-С22). Получается, что предоставление скидки к базовой цене по заранее определенным правилам, с которыми могут ознакомиться все потребители, не ущемляет права покупателей и на законных основаниях осуществляется продавцами.

Таким образом, повторим, снижение цены в результате предоставления скидки (в любой форме) является согласованием условий договора розничной купли-продажи товара.

Налоговые риски

Положениями ст. 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. При этом налоговая база по НДС (п. 1 ст. 154), налогу на прибыль (п. 6 ст. 274) и НДФЛ при получении дохода в натуральной форме в виде товаров (п. 1 ст. 211 НК РФ) определяется исходя из рыночных цен. В общем случае для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки (то есть согласованная покупателем и продавцом при заключении договора). Однако если цена сделки отклоняется более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проверить правильность применения цен и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты данной сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ). В этой же статье сказано, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, например, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), а также обусловленные маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.

Как указал Минфин в п. 3 Письма от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190, организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение обычных скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги. Традиционно эксперты рекомендуют утвердить приказом руководителя компании маркетинговую политику как единый документ. В нем предлагается описать, в частности, порядок предоставления скидок. Если в организации периодически проводятся разовые рекламные акции, то в маркетинговой политике следует предусмотреть такую возможность. Добавим, что чиновники советуют не только составлять ценовую политику, но и упоминать в учетной политике для целей налогообложения прибыли методику применения скидок (Письмо УФНС по г. Москве от 27.07.2005 N 20-12/53195).

Маркетинговая политика, а также условия предоставления скидок, имеющие характер публичной оферты, свидетельствуют о том, что снижение цены в каждом конкретном случае не несет характер индивидуальной льготы. Следовательно, предоставленные скидки уменьшают рыночную цену товаров, и исходя из этой цены организация-продавец исчисляет налоговые базы.

Соответственно, и у покупателя - физического лица не возникает налогооблагаемого дохода в виде предоставленной скидки (Письма Минфина России от 04.05.2010 N 03-02-07/1-213, от 21.10.2005 N 03-05-01-04/322).

Примечание. При реализации физическим лицам в розничной торговле товаров по ценам с учетом скидок, эквивалентных сумме баллов, накопленных физическим лицом при совершении предыдущих покупок, по нашему мнению, налоговая база по налогу на добавленную стоимость и налоговая база по налогу на прибыль организаций определяются с учетом указанных скидок (Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722).

Скидка без изменения цены?

Как известно, в гл. 25 НК РФ предусмотрено специальное основание для признания расходов в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Финансисты разъясняли, что действие приведенной нормы не распространяется на скидки, предоставленные покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара (Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411).

Можно ли говорить о предоставлении скидок, подпадающих под действие пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в розничной торговле? Прежде чем ответить на этот вопрос, следует уяснить, что именно понимается под интересующими нас скидками. Так, еще до начала действия пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ Минфин утверждал: в том случае, если продавец предоставляет скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара, организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров (Письмо от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445). А это уже рассматривается как безвозмездная передача той части товара, которая не оплачена покупателем. В такой ситуации ст. 40 НК РФ применяется к цене товара, установленной договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки в виде прощения части задолженности покупателя по оплате приобретенного имущества. Например, в настоящее время на предоставление подобной премии (скидки), не влияющей на цену единицы товара, прямо указано в п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Означает ли это, что по воле продавца скидку в рознице можно оформить как уменьшение общей суммы задолженности покупателя? Действующее законодательство не проливает свет на данную проблему. Некоторые эксперты отвечают на поставленный вопрос утвердительно. Например, считают они, если маркетинговой политикой предусмотрено начисление баллов (выдача подарочных купонов, сертификатов и пр.), эквивалентных денежной сумме в рублях, которые можно использовать для "оплаты" будущих покупок, нужно говорить о предоставлении скидки без изменения цены. При этом скидка распространяется на ранее отгруженные товары (ретро-скидка), но получить ее можно только одним способом - приобрести новый товар. То есть реализация нового товара отражается в общем порядке, по первоначальной цене, а часть его стоимости (текущей задолженности покупателя) погашается путем предоставления скидки. В бухгалтерском учете затраты в виде скидки (фактически - в виде прощенной задолженности) учитываются в составе расходов на продажу, а в налоговом - в составе внереализационных расходов на дату предоставления скидки в соответствии с условиями акции (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-07-11/145), то есть на дату продажи нового товара. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 1. Покупатель приобрел в магазине товар стоимостью 10 000 руб. и за это получил подарочный купон номиналом 1000 руб. (с условием о необходимости активировать его в строго определенный срок на оплату не более 30% от стоимости будущей покупки). В дальнейшем он приобрел товар стоимостью 2000 руб., предъявил купон (магазин зачел в счет оплаты 600 руб., остальная сумма "сгорела") и внес в кассу 1400 руб. наличными.

Бухгалтерские проводки в учете торговой организации, применяющей традиционную систему налогообложения, будут выглядеть следующим образом:

Обращаем особое внимание: организации, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", не вправе учитывать расходы в виде скидок. Дело в том, что перечень расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и не содержит такой позиции (см. также Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-11-05/27).

Однако по проблеме применения в рознице скидок без изменения цены товара существует и другая позиция. Ее приверженцы полагают, что подарочные купоны с определенным номиналом в рублях, выданные продавцом покупателю ранее при приобретении дорогого товара, либо баллы (также эквивалентные сумме в рублях), накопленные за предыдущие покупки, не являются способом оплаты нового товара. Они всего лишь удостоверяют право покупателя получить соответствующую скидку на новый товар (уменьшают цену товара). Аналогичным образом нельзя приравнивать выдачу подарочных купонов или зачисление баллов на накопительную карту клиента к выплате денежных средств покупателю, вручению ему подарка или обещанию вручить подарок в будущем. Именно поэтому в бухгалтерском учете не отражается факт начисления баллов или выдачи подарочных купонов - такая хозяйственная операция, как "предоставление скидки", еще не произошла.

Данный вариант выгоднее организации, поскольку позволяет сэкономить на НДС, который начисляется на рыночную цену товара (с учетом скидки).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Исходя из того, что подарочный купон удостоверяет право покупателя на скидку, в учете будут составлены такие бухгалтерские записи:

В отсутствие легитимного понятия скидки и премии, а также правового регулирования предоставления скидок в целом и в розничной торговле в частности, налогоплательщику придется самостоятельно принимать решение, какой вариант предпочесть в конкретной ситуации. Сделав тот или иной выбор, следует быть последовательным в формулировках в документах, начиная с маркетинговой политики и приказа о рекламной акции и заканчивая документами, выдаваемыми покупателям. Например, если выбран вариант со снижением цены, нельзя допускать, чтобы в условиях акции и (или) в кассовом (товарном) чеке фигурировала фраза "баллами оплачивается стоимость товара".

Товар бесплатно

Еще один неоднозначный момент, который может возникнуть в рамках программы стимулирования продаж, заключающейся в накоплении баллов и подарочных купонов, - "оплата" баллами или купонами полной стоимости покупки. Заметим, что очень часто организации торговли стараются избежать такой ситуации и предусматривают в условиях акции требование о том, что баллы или купоны могут уменьшить цену товара максимум на 20, 30 или 40% либо стоимость товара, оплачиваемого купоном, должна превышать номинал купона хотя бы на одну копейку. Все эти условия позволяют организации квалифицировать предоставление скидки как снижение цены (от применения ст. 40 НК РФ защитит маркетинговая политика). Но как быть, если условия стимулирующей акции допускают "оплату" полной стоимости товара баллами, купонами?

Получается, что какой-либо товар передается без встречного внесения покупателем денежных средств в кассу продавца. Фактически отношений по договору купли-продажи не возникает, налицо дарение, или, выражаясь налоговым языком, безвозмездная передача (см. п. 2 Письма УФНС по Московской обл. от 30.03.2005 N 21-27/26431). В числе последствий для продавца - начисление НДС на рыночную цену, невозможность признать стоимость подарка в составе расходов.

Пример 3. Согласно условиям участия в клубной программе за каждую 1000 руб., оплаченную на кассе за покупку, на карту клиента начисляется 70 бонусов. В дальнейшем клиент вправе оплатить бонусами любой товар (без ограничений). Так, покупатель приобрел товар, оплатив полную стоимость покупки бонусами. Согласно ценнику товар стоит 300 руб. (себестоимость - 200 руб.).

В бухгалтерском учете организации торговли, применяющей традиционную систему налогообложения, проводки будут составлены следующим образом:

<*> Передача товара в счет бонусов, накопленных за предыдущие покупки, связана с продвижением товаров, поэтому себестоимость товара отражается в составе расходов по обычным видам деятельности.

Очевидно, что данный вариант придется не по вкусу организациям. Смелые налогоплательщики могут попробовать доказать, что передача товара в счет бонусов (баллов, купонов) не является безвозмездной реализацией. В качестве аргумента можно использовать следующее: товар выдавался только тем покупателям, которые ранее приобрели товары на определенную сумму (именно об этом и свидетельствуют накопленные бонусы, баллы), что, в свою очередь, говорит об отсутствии намерения продавца сделать подарок покупателю (см. п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Поэтому продавец не должен начислять НДС, а расходы в виде себестоимости переданного покупателю товара могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, например, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также можно встретить мнение о возможности признания себестоимости рассматриваемых товаров в качестве скидки, предоставленной покупателю за выполнение условий договора (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следует признать, что такой подход хоть и представляется весьма рискованным, но все же имеет право на жизнь, поскольку понятие скидки в законе не определено (то есть не сказано, что скидка может быть предоставлена только в денежной форме).

Что такое скидка? Отсутствие ответа на этот вопрос на уровне нормативно-правового акта порождает неутихающие споры в учете и налогообложении скидок. На практике организация-продавец вправе самостоятельно выбирать, как предоставлять скидку: снижать цену товара или нет. И тот и другой вариант требуют подготовки - как минимум принятия маркетинговой политики. Особо внимательно следует подойти к такому способу повышения лояльности покупателей, как начисление баллов, бонусов, выдача подарочных купонов за совершение дорогих покупок с условием использования этих баллов и т.п. для "оплаты" следующих покупок. Самый безопасный вариант - предусмотреть в условиях программы стимулирования продаж право покупателя "оплачивать" бонусами лишь часть стоимости покупки. В данном случае имеет место снижение цены товара. скидка налоговый риск цена

Налоговые последствия при предоставлении скидок

Ни в Гражданском, ни в Налоговом кодексах понятие "скидка" четко не определено. В то же время практика предоставления скидок получила широкое распространение, так как в результате скидок повышается уровень продаж, появляются новые клиенты, не уходят к конкурентам постоянные клиенты.

Общие принципы предоставления скидок. Согласно обычаям делового оборота под скидкой понимается сумма, на которую снижается продажная цена покупателю, выполнившему условия, необходимые для предоставления такой скидки.

После того как организация-продавец приняла решение о предоставлении скидок, ей следует провести аудит системы маркетинга и существующих систем поощрения покупателей, проанализировать их влияние на репутацию и финансовые показатели деятельности компании. Организации целесообразно создать Положение о скидках, предоставляемых покупателям, в котором будут изложены условия предоставления скидок и маркетинговая политика. При разработке данного документа организации не следует забывать о гражданско-правовых аспектах и налоговых последствиях.

Установление цены реализации товаров регулируется ст. 424 ГК РФ, а также общими положениями о договоре купли-продажи. Организация вправе самостоятельно устанавливать цену на реализуемый товар как до подписания договора, так и после, с одной лишь оговоркой, что изменение цены после заключения договора возможно только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке. Договор может быть изменен путем простого соглашения сторон, если иное не установлено Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором.

При этом цена может быть определена в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину (в том числе с помощью механизма предоставления скидок с первоначальной цены).

Кроме того, одна из сторон договора в течение срока его действия вправе в одностороннем порядке изменить цену договора, если такая возможность и (или) механизм, способы или условия изменения цены в период действия договора предусмотрены самим договором либо дополнительными соглашениями к нему. Если в результате цена договора уменьшается, то в данном случае имеется в виду предоставление скидки.

Однако от понятия "скидки" следует отличать понятие "уменьшение цены в результате ненадлежащего исполнения договора".

В случае ненадлежащего исполнения продавцом (исполнителем, подрядчиком) условий договора, касающихся качества и комплектности товара, качества выполненных работ (оказанных услуг), кредитор вправе потребовать "соразмерного уменьшения цены". Однако уменьшение цены договора, связанное с ненадлежащим исполнением договора со стороны продавца (подрядчика, исполнителя), скидкой не считается.

Таким образом, чтобы налоговые органы в ходе проверки квалифицировали скидку, целесообразно:

- указать в договоре цену, а также возможность и (или) механизм, способы или условия изменения цены в период его действия (с учетом дополнительных соглашений к нему);

- предусмотреть возникновение дополнительных обязанностей одной из сторон при надлежащем выполнении ряда условий другой стороной;

- стороне, предоставившей скидку, действовать в соответствии с условиями договора;

- предоставлять скидку в период действия договора;

- надлежаще оформить первичные документы.

Налоговый орган может проверить уровень применяемых продажных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ. Если продавец реализует товары, работы, услуги по цене, отличающейся от рыночной более чем на 20%, то следует рассчитать и уплатить налоги с рыночной стоимости. В то же время на рыночную цену влияют такие факторы, как:

- сезонные и иные колебания потребительского спроса;

- потери товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговая политика, в том числе продвижение на рынке новых товаров, не имеющих аналогов, а также продвижение товаров на новые рынки;

- реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Влияние данных факторов на цены в конкретной организации следует закрепить в "Положении о скидках, предоставляемых покупателям".

Скидка предоставляется в момент реализации. Данный вариант предоставления скидок применяется при распродажах товаров, использовании дисконтных карт, а также если имеется указание в заключенных договорах (например, при приобретении определенного объема цена на товары снижается).

С точки зрения налогообложения - это наиболее прозрачный вариант. В момент совершения сделки организация-продавец отражает выручку за минусом предоставленной скидки, организация-покупатель приходует товарно-материальные ценности с учетом скидки, по фактическим затратам на приобретение. Первичные документы оформляются с учетом предоставленной скидки (пример 1).

Размещено на Allbest.ru