Организация и методика проведения налоговых проверок в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

27

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вопрос 1. Формы налогового контроля

В зависимости от времени совершения контроля выделяют три основные формы налогового контроля - предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства.

Основным методом, реализующим предварительный контроль являются камеральные проверки. Они осуществляются непосредственно в инспекции, в день поступления или в последующие периоды, посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов.

Конкретные методы камеральных проверок определяются инспекциями, самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников.

Одной из основных форм налогового контроля, применяемой в работе налоговыми органами, является текущий контроль. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемом при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.

Экспресс-проверка - это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов, предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.

Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово- хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей.

Последующий контроль отмечается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализа непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях. Документальная проверка является специфическим методом налогового контроля, т. к. она сочетает в себе черты таких общих методов финансового контроля как проверки и ревизии.

В ходе документальных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы. Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей. Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка. Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок. При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе, как по горизонтали, так и по вертикали. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога. К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля. Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Он применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах - накладные, счета-фактуры и т. п. Экземпляры документа находится либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Не совпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения

Вопрос 2.Опрос свидетелей. Порядок проведения

Одним из излюбленных занятий проверяющих является получение устных пояснений от сотрудников проверяемой организации, в ходе которой инспекторы уясняют суть проведенных налогоплательщиком хозяйственных операций, содержание представленных документов и т.д. Если налоговым органом обнаружены правонарушения, им потребуются показания сотрудников и иных свидетелей в письменном виде, которые смогут стать доказательством выявленного нарушения. Тогда проверяющие прибегают к такому мероприятию налогового контроля как допрос свидетелей.

В качестве свидетелей могут быть опрошены лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства (сведения), относящиеся к цели проверки (п. 1 ст. 90 НК РФ). Обратите внимание: использование законодателем словосочетания «могут быть известны» (какие-либо обстоятельства) в данном случае автоматически нейтрализует любые попытки обвинить налоговые органы в необоснованном вызове свидетеля. Так, если лицо имеет отношение к деятельности проверяемого лица, инспекторы могут предположить, что ему известны какие-либо обстоятельства, относящиеся к цели проверки. Соответственно они имеют право вызвать его для дачи свидетельских показаний, а это лицо станет обязанным явиться в налоговый орган для дачи требуемых показаний. Тем не менее, закон все же очерчивает границы круга лиц, показания которых можно будет назвать свидетельскими, причем критерием в данном случае выступает потенциальная возможность лица являться очевидцем тех или иных событий, имеющих значение для осуществления налогового контроля. При этом в законе напрямую выделены некоторые категории лиц, которые свидетелями быть не могут, то есть за которыми не признается возможность достоверной фиксации и дальнейшего достоверного воспроизведения событий. Так, в силу п. 2 ст. 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, в силу малолетнего возраста (не достигших возраста четырнадцати лет), своих физических или психических недостатков. В то же время суд может не принять во внимание и показания других лиц, которые прямо не поименованы в законе. В частности, объективные свидетельские показания по конкретному вопросу могут быть даны только таким лицом, которое обладает сведениями применительно именно к данному вопросу, интересующему проверяющих, а не любое лицо, располагающее общими сведениями по любым другим эпизодам деятельности проверяемого лица. Например, без дополнительных подтверждений главный бухгалтер организации может дать показания по вопросу, касающемуся сдачи этой организацией бухгалтерской отчетности, работник склада - по части поступления или выбытия товаров, кассир - по вопросам применения ККТ и т. д. Иначе говоря, свидетельские показания по каждому вопросу, связанному с деятельностью налогоплательщика, могут быть получены только от того лица, которое должно обладать соответствующими сведениями в силу специфики своей деятельности. Так, если речь идет о работнике организации - то здесь можно обратиться к перечню его трудовых обязанностей, о контрагенте в гражданском обороте - к предмету гражданско-правового договора и т. д. Но может также случиться, что лицу в силу стечения определенных обстоятельств случайно стала известна та или иная информация, имеющая значение для осуществления налогового контроля. Если у проверяющих появляются основания так считать, им необходимо будет обосновать свои предположения о наличии у лица возможности в прошлом быть очевидцем описываемых им событий. В противном случае суд, скорее всего, не примет такие показания в качестве допустимого доказательства по делу. Налогоплательщикам следует обратить внимание, что помимо сказанного в законе определены отдельные категории лиц, которые обладают свидетельскими иммунитетами.

Суть свидетельского иммунитета состоит в том, что законодателем признается возможность наличия у определенных категорий лиц осведомленности о тех или иных событиях, но при этом они освобождаются от обязанности давать свидетельские показания по таким событиям. Рассмотри три основные категории лиц, обладающими свидетельскими иммунитетами. Это: - лица, имеющие информацию о деятельности налогоплательщика, но она относится к профессиональной тайне, в частности адвокат, аудитор. При этом свидетельский иммунитет применяется только в отношении информации, приобретенной ими при исполнении своих профессиональных обязанностей, да и то, лишь в отношении сведений, которые не находятся в свободном доступе. На предмет любых других сведений закон не запрещает их допрашивать. Например, если адвокат постоянно работает в соседнем офисе с проверяемой организацией, и он располагает сведениями, что в течение года никто в этом офисе не появлялся, то такие сведения могут быть положены в основу его свидетельских показаний; - лица, к которым предъявляются претензии (против себя), поскольку согласно ст. 51 Конституции нашей страны никто не обязан свидетельствовать против себя самого; - лица, обладающие родственными связями. Это тоже следует из ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом и включает в себя также родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и родных сестер, дедушку, бабушку, внуков. Интересно, что если применительно к первой группе свидетельских иммунитетов сказано, что адвокаты, аудиторы и тому подобные лица не могут допрашиваться в качестве свидетелей, то есть их опрос автоматически невозможен вне зависимости от их собственного желания, то касательно второй и третьей группы ситуация иная: лицо, которому предлагается дать свидетельские показания, имеет возможность по своему усмотрению согласиться или отказаться от дачи этих показаний. Далее посмотрим, каковы требования закона к процедуре получения свидетельских показаний.

Согласно п. 4 ст. 90 НК РФ допрос свидетелей может проводиться как на территории проверяемого лица, так и в налоговом органе. Если свидетель по болезни, инвалидности или старости находится дома, допрос можно провести и там. Однако НК РФ умалчивает о порядке вызова свидетелей в налоговый орган для дачи показаний, но на практике налоговые органы свидетель вызывается в налоговый орган посредством вручения ему соответствующей повестки. Получив повестку, физическое лицо автоматически приобретает обязанность дать показания, явившись в указанный день в налоговый орган, причем вряд ли у судов возникнет доверие к протоколам допроса, составленным в выходные и праздничные дни, когда налоговые органы не работают. Показания будут занесены в протокол допроса свидетеля. Но сначала сотрудник налоговой инспекции предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем в протоколе допроса делается отметка и заверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ). Обратите внимание: суды отказываются принимать в качестве доказательств правонарушения протоколы со свидетельскими показаниями, в которых отсутствует заверенная подписью свидетеля отметка о том, что он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. По мнению судов, такие доказательства получены с нарушением требования закона, а потому их использование не допускается. Следующий этап процедуры опроса: фиксация в протоколе показаний свидетеля, при этом тематика вопросов ограничивается информацией, которая имеет значение для налогового контроля. Допрос может происходить в любой форме, т.е. свидетель отвечает на задаваемые ему вопросы в письменной или устной форме. В последнем случае должностное лицо налогового органа само должно их записать. После того как допрос закончен, свидетель читает протокол и, если с его слов все записано верно, заверяет его собственноручной подписью. При наличии замечаний по содержанию протокола, свидетель вправе требовать, чтобы эти замечания были в него внесены. Обратите внимание: суд принимает в качестве надлежащего доказательства именно протоколы допроса свидетелей, составленные налоговыми органами в ходе выездной налоговой проверки по всем правилам налогового законодательства. Его не может, в частности, заменить ни документ с пояснениями сотрудника, ни письменный опрос руководителя, ни письменное заявление бывшего работника, ни письмо в налоговый орган, ни иной документ. Интересно: иногда налоговые органы пытаются представить в суд, не составленный в ходе налоговой проверки протокол допроса свидетеля, а копию протокола другого судебного заседания, куда был вызван и опрошен нужный им свидетель, либо протокол допроса, составленный в ходе проведения налоговой проверки в отношении другого налогоплательщика. Но суды такие доказательства считают ненадлежащими и к рассмотрению не принимают.

Если свидетель, которого хочет опросить налоговый орган, откажется от дачи показаний, даст заведомо ложные показания, не явится по вызову налогового органа или уклонится от явки без уважительных причин, его могут привлечь к налоговой ответственности. Так, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин в силу ст. 128 НК РФ налоговая инспекция вправе оштрафовать свидетеля на 1000 рублей. При этом уважительными причинами неявки свидетеля могут быть признаны какие-либо торжественные (скорбные) события в жизни свидетеля, призывы на военные сборы, обстоятельства, препятствующие явке свидетеля и независящие от его воли (чрезвычайное происшествие, форс-мажор) и пр. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний влекут штраф в размере 3000 рублей. Обратите внимание: за отказ от дачи показаний налоговым органам нельзя привлечь к уголовной ответственности, хотя на практике инспекторы угрожают именно этим. Именно поэтому при допросе свидетелей налоговыми органами не предусмотрено их предупреждение об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний либо за дачу ложных показаний. Отдельного внимания заслуживает вопрос использования налоговыми органами против налогоплательщиков свидетельских показаний, полученных не ими самими, а органами внутренних дел (в рамках уголовного дела, оперативно-розыскных мероприятий и т.п.).

Хотя норма о составлении протокола в рамках проведения выездной налоговой проверки существует давным-давно, налоговые органы зачастую ею пренебрегают и представляют в суд другие документы, составленные органами МВД России и полученные вне рамок налоговой проверки. Имея, например, материалы по опросу свидетелей, составленные оперативниками, они считают, дело сделанным и не затрудняют себя лишней работой по «вторичному» допросу свидетелей и сбору «лишних» доказательств. Однако, вне зависимости от того, участвуют или нет правоохранительные органы в проверке, получены от них какие-либо документы или нет, должностные лица налогового органа для доказательства правонарушений, допущенных налогоплательщиком, обязаны проводить собственные мероприятий налогового контроля, соблюдая процедуру получения свидетельских показаний, установленную в ст. 90 НК РФ и рассмотренную выше. Если в качестве основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности выступают только показания свидетелей, полученные органами внутренних дел в ходе осуществления оперативно-розыскных мероприятий, такие доказательства, как правило, признаются недопустимыми. Дело в том, что переданная налоговым органам информация является лишь поводом к проведению проверки организации, но никак не безусловным основанием для привлечения к ответственности или установленным и подтвержденным доказательством. Относясь к различным ведомствам, органы внутренних дел и налоговые органы являются самостоятельными структурами, наделенными собственными полномочиями и преследующими собственные, определенные законодательством цели и задачи. Надлежащим процессуальным закреплением результата работы сотрудников ОВД является проведение самим налоговым органом допроса того же свидетеля по правилам ст. 90 НК РФ с закреплением его показаний в протоколе установленной формы, с обязательным предупреждением за дачу ложных показаний. В противном случае признать показания этого свидетеля допустимым и достаточным показанием для привлечения налогоплательщика к ответственности довольно сложно. Несмотря на то, что большинство судов не принимает в качестве доказательств материалы, предоставленные органам ФНС России органами МВД России, некоторые суды не так категоричны и считают их надлежащими доказательствами. Однако при этом следует иметь в виду: нередки случаи, когда суды принимают опросы, полученные органами внутренних дел, в качестве дополнительных доказательств, которые могут быть приняты во внимание только наряду с другими доказательствами. Исходя из сказанного, можно сделать вывод: если в основу обвинений налогоплательщика в совершении налогового правонарушения положены исключительно сведения, полученные правоохранительными органами, привлечь организацию к ответственности не получится. Наоборот, если доказательств правонарушения много, еще одним из них смогут стать милицейские опросы. Поэтому инспекторы кроме свидетельских показаний, ищут иные аргументы в защиту своей позиции. Например, привлекают экспертов.

Вопрос 3. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации (плательщика сборов-организации, налогового агента- организации) в банках

Статья 76. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) .

1. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

3. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

4. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

5. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

6. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

7. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

8. Правила настоящей статьи применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налогового агента - организации и плательщика сбора - организации. -- (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

9. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

(п. 9 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Вопрос 4. Проверка правомерности применения налоговых ставок и льгот в период проведения камеральных проверок

налоговый контроль проверка ставка

С определённой долей условности в камеральной налоговой проверке можно выделить несколько этапов.

1) проверка представления налоговой отчётности;

2) визуальный контроль отчётности;

3) контроль своевременности представления отчётности;

4) проверка правильности арифметического подсчёта;

5) проверка правомерности применения налоговых ставок и льгот;

6) проверка правильности исчисления налоговой базы;

7) оценка отчётности в целом.

Рассмотрим пятый этап.

Пятым этапом является проверка правомерности применения налоговых ставок и льгот. Проверка правомерности применения льгот производится отдельно по каждому налогу, исходя из действующего по этому налогу законодательства.

Основания, по которым могут представляться льготы по отдельным налогам, а также дополнительные условия для предоставления льгот, в самом общем виде приведены ниже.

Если организация относится к льготной категории налогоплательщиков по критерию среднесписочной численности работников или по их составу (например, по удельному весу инвалидов или пенсионеров в среднесписочной численности), то правомерность применения льготы в каждом отчётном периоде должна подтверждаться соответствующим расчётом среднесписочной численности, нарастающим итогом с начала года.

Зачастую дополнительным условием предоставления льгот является принадлежность организации к определённой отрасли (например, организации сферы материального производства) или преимущественное осуществление ими определённых видов деятельности (исходя из критерия удельного веса выручки или прибыли организации). Право на льготу в этом случае также подтверждается отдельным расчётом, который прилагается к расчёту по налогу на прибыль в каждом отчётном периоде.

Отнесение организации к тем или иным отраслям экономики производится в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 0292001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1), введённый в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454ст (до этого регулирование осуществлялось в соответствии с Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утверждённых Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г., и отменённых Постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454ст). Отнесение продукции к льготируемым видам - в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 00593. Отнесение продукции к товарам народного потребления - в соответствии с Методическими рекомендациями по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, утверждёнными Минэкономики РФ и Госкомстатом РФ 27 июля 1993 г. № МЮ636/14151//1001/246.

Отдельные разъяснения по порядку применения тех или иных установленных налоговым законодательством льгот содержатся в письмах МНС (Госналогслужбы) РФ, а по дополнительным льготам, установленным законодательными органами субъектов РФ, - в письмах соответствующих региональных управлений МНС России (Госналогинспекций по субъектам РФ).

Начиная с этого этапа должностные лица, проводящие камеральную проверку, могут (а при наличии каких-либо сомнений в правомерности применения льготы должны) воспользоваться правом истребования дополнительных сведений и документов, подтверждающих правильность исчисления налогов (ст. 88 НК РФ).

Необходимо отметить, что на данном этапе обязательна проверка соблюдения всех без исключения условий предоставления льгот, установленных налоговым законодательством. Например, при проверке правомерности применения льготы по инвестициям, полученным от иностранных инвесторов и использованным на финансирование капитальных вложений производственного назначения (п. 14 ст. 251 НК РФ), необходимо помимо целевого использования средств, проверить также и срок использования этих средств. Предоставление льготы невозможно, если средства не были использованы в течение одного календарного года с момента их получения. Однако следует отметить, что предоставление льгот считается неправомерным только в случае несоблюдения условий, которые прямо установлены налоговым законодательством. Несоблюдение условий, не установленных налоговым законодательством, но установленных для данного вида деятельности или данного вида продукции иными законодательными актами (к примеру, наличие лицензии на осуществление данного вида деятельности, наличие сертификата на данного вида продукцию и т.д.), строго говоря, не может являться основанием для отказа в предоставлении льготы. Например, прямое указание на то, что освобождение от НДС работ или услуг, подлежащих лицензированию, производится только при наличии соответствующих лицензий, было внесено в Закон РФ О налоге на добавленную стоимость (который действовал до вступления ч.2 НК РФ) Федеральным законом от 2 января 2000 г. № 36ФЗ. До этого времени отказ в предоставление льготы по этому основанию был неправомерным.

Вопрос 5. Права и обязанности должностных лиц налогового органа, производящих выездную налоговую проверку

Статья 89 НК РФ, посвященная выездным налоговым проверкам, изложена в новой редакции. Если ранее статья состояла из семи абзацев, то в новой редакции в статью введено 17 пунктов, регулирующих условия, порядок и полномочия налогоплательщиков и уполномоченных органов при проведении выездной налоговой проверки. Введение новых норм в части, регулирующей проведение выездных налоговых проверок является актуальным, поскольку затрагивает существенные интересы, как налогоплательщика, так и органов, уполномоченных осуществлять надзор и контроль за соблюдением налогового законодательства.

Пункт 1 содержит принципиальное отличие выездной проверки от камеральной - место проведения налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка осуществляется на основании решения руководителя налогового органа в отношении налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей и представляет собой одну из форм налогового контроля.

Выездная налоговая проверка осуществляется в соответствии с годовыми планами работы налоговой инспекции и квартальными графиками проверок.

Федеральная налоговая служба определяет приоритетность проведения выездных налоговых проверок в отношении налогоплательщиков.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт 4).

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 25 декабря 2006 года №САЭ-3-06/892@.

Решение о проведении проверки принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Решение руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой проверки должно содержать следующие обязательные сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Определены налоговые органы, правомочные принимать решение о проведении проверки. Так, согласно новым положениям статьи 89 НК РФ:

- решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;

- решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;

- самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

В пункте 4 комментируемой статьи указан срок, ограничивающий проверяемый период тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС (Приказ ФНС Российской Федерации от 25 декабря 2006 года №САЭ-3-06/892@).

Названным Приказом в качестве оснований продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев установлены:

1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:

при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки. Основания для приостановления установлены пунктом 9 статьи 89 НК РФ:

- истребования документов (информации)

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Вместе с тем, установлен общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки, равный шести месяцам. Обращаем внимание налогоплательщиков, что в случае, если руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящего проверку, принимает решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган обязан приостановить любые действия на территории налогоплательщика, связанные с проверкой, в том числе действия по истребованию документов у налогоплательщика, а так же вернуть налогоплательщику все истребованные ранее подлинники документов. Однако данное требование не распространяется на документы налогоплательщика, изъятые в ходе проведения выемки.

Общий срок приостановления выездной налоговой проверки, может быть увеличен на три месяца в том случае если налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации.

Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке по форме, установленной Приказом МНС Российской Федерации от 10 апреля 2000 года №АП-3-16/138 «Об утверждении инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем налогового органа о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

В отношении филиалов и представительств налоговые органы вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Срок самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств не может превышать один месяц.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

Отдельный пункт новой редакции статьи 89 НК РФ посвящен проведению повторных выездных налоговых проверок.

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Очень интересна позиция законодателя, изложенная в пункте 10 комментируемой статьи:

«Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа».

При этом следует иметь в виду, что изложенные положения, применяются только к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 11 статьи 89 в новой редакции, при проведении выездной налоговой проверки в случаях реорганизации и ликвидации организации - налогоплательщика проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Позитивным для налогоплательщика нововведением можно считать норму закона, указанную в пункте 12 анализируемой статьи, согласно которой ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 НК РФ.

Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств.

Целями проведения инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения. Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Инвентаризация производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

По результатам инвентаризации составляется акт, по форме утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации №20Н и МНС Российской Федерации №ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 года «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке» (Приложение №47).

Указанным Приказом установлены правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества.

Пунктом 14 установлены основания проведения выемки документов в ходе выездной налоговой проверки. Такими основаниями являются предположения должностных лиц налогового органа о том, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений могут быть:

- уничтожены;

- сокрыты;

- изменены;

- заменены.

В пункте 15 урегулирован порядок и сроки передачи налогоплательщику справки налогового органа о проведении налоговой проверки. Так, в последний день проведения проверки, проверяющий обязан вручить налогоплательщику (его представителю) справку о проведении проверки, а в случае уклонения налогоплательщика от ее получения, проверяющий обязан направить справку по почте заказным письмом.

Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ.

Статья 346.42 НК РФ устанавливает особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции.

Обратите внимание, специальные правила, установленные указанной статьей распространяются только на выездные налоговые проверки. Камеральные налоговые проверки проводятся по общим правилам.

По общему правилу, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Пункт 1 статьи 346.42 НК РФ устанавливает специальную норму, согласно которой выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения, начиная с года вступления соглашения в силу. Данное правило обусловлено характером деятельности налогоплательщика, а также значимостью для государства такого вида деятельности.

В обеспечение названной нормы законодатель установил обязанность инвестора по соглашению или оператора соглашения хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.

Согласно пункту 3 статьи 346.42 НК РФ выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. Статьей 89 НК РФ установлено право налогового органа в исключительных случаях продлить срок проведения выездной проверки до шести месяцев. В связи с этим, представляется, что выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения не может быть продлена.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.

По общему правилу, нормы, предусмотренные статьей 89 НК РФ, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Список источников

1. Черская Ю.М. « Организация и методика проведения налоговых проверок в Российской Федерации» Учеб. Пособие. - Томск: Изд-во Томск. гос. ун-та систем управления и радиоэлектроники, 2005. - 281 с.

2. Сайт профессора права А. П. Рыжакова

http://www.econ-profi.ru/index.php?area=1&p=static&page=doprosРыжакова

3. http://ozpp.ru/zknd/nlg1/nlg1_721.html

Размещено на Allbest.ru